I FSK 411/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 156/13 w sprawie ze skargi P. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Bk 156/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lutego 2013 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 lutego 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 listopada 2012 r., w której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazuje on, że między skarżącym a nabywcami doszło w 2008 r. do transakcji sprzedaży 17 sztuk samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy na łączną kwotę 522.744,00 zł. Potwierdzają to zeznania skarżącego, jak i nabywców samochodów. Skarżący zeznał, że zakupu samochodów dokonywał od kontrahentów na L. Samochody sprzedawał na terenie S. poprzez ogłoszenia w gazecie. Z nabywcami negocjował cenę sprzedaży samochodu. Drukował z internetu umowy kupna-sprzedaży, które wypełniał wpisując sprzedawców z krajów UE z dowodów rejestracyjnych pojazdów i podpisywał w miejscu sprzedającego. Następnie spisywał polskich nabywców z ich dowodów osobistych. Jako miejsce transakcji wpisywał miejsce ostatniej rejestracji pojazdu z francuskich dowodów rejestracyjnych pojazdów, podając przy tym inne od rzeczywistej daty sporządzenia umów oraz kwoty sprzedaży w Euro. Umowy te przedstawiał kupującym, którzy je podpisywali, jako nabywcy. Nabywcy zeznali, że umowy te były sporządzane i podpisywane w mieszkaniu w S. (miejsce zamieszkania skarżącego). W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi pochodzącymi z krajów UE, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zarzucił naruszenie: 1) art. 4, 5, 6, 7, 23, 81 120, 121, 122, 124, 180, 187, 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na opodatkowaniu przychodu pochodzącego z przestępstwa, za które wymierzono kary przewidziane w kodeksie karnym - wyrok skazujący z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt [...] oraz opodatkowaniu przychodu pochodzącego z przestępstwa w sprawie, w której złożono do Sądu Okręgowego akt oskarżenia numer [...]; 2) art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, polegające na określeniu podatku należnego od towarów i usług od przychodu, który nie był przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 3) art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o VAT polegające na błędnym opodatkowaniu założenia, że strona prowadziła działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy już nie tyle okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, ale prawidłowości jej opodatkowania i odpowiedzi na pytanie czy skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powinien być opodatkowany z tytułu prowizji (marży) tak jak pośrednik, czy tak, jak przyjęły organy, od ceny zapłaconej przez nabywców samochodów osobowych. Sąd zaakceptował stanowisko organów, że nie można opodatkować sprzedaży w systemie "VAT marża" w przypadku gdy strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup samochodów. Opodatkowanie marży, tj. różnicy między całkowitą kwotą, którą podatnik ma zapłacić nabywcy towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, jest odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami używanymi i ograniczone zostało jedynie do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Dla opodatkowania w ten sposób towarów istotne jest również to od kogo towary używane zostały nabyte. Zdaniem Sądu I instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki pozwalające na zastosowanie do dostawy towarów tej szczególnej procedury. Ustalono bowiem, że nabycia samochodów skarżący dokonywał nie od osób fizycznych z Francji wskazanych w dowodach rejestracyjnych pojazdów i umowach kupna sprzedaży pojazdów, lecz od kontrahentów litewskich zajmujących się handlem używanymi samochodami. W przypadku nabycia tych towarów od podatnika podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego UE, podatnik VAT ma prawo do zastosowania do dalszej dostawy towarów używanych procedury opodatkowania marży, w sytuacji gdy dostawa od kontrahenta wspólnotowego również została opodatkowana na zasadach opodatkowania marży. Tylko udokumentowane nabycie towarów mogłoby być podstawą do ustalenia zwolnienia z podatku przy ich dostawie. Skorzystanie z tej szczególnej procedury uzależnione zostało od zgromadzenia przez nabywcę dokumentów, które jednoznacznie potwierdzają nabycie towarów w systemie VAT marża. Takich dokumentów w sprawie skarżący nie przedstawił na żadnym etapie postępowania. Sąd I instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, której przedmiotem był obrót samochodami używanymi pochodzącymi z krajów UE, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według ustaleń dokonanych przez organy w 2009 r. skarżący dokonał transakcji sprzedaży 17 sztuk samochodów używanych sprowadzonych z zagranicy, działając jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Potwierdzają to zarówno zeznania nabywców samochodów, jak też samego skarżącego oraz postanowienia o postawieniu skarżącemu zarzutów z 10 kwietnia 2012 r. i 30 maja 2012 r. Z dowodów tych wynika, że zakupu samochodów skarżący dokonywał na Litwie od kontrahentów, których nazw i adresów nie wskazał, natomiast umowy kupna-sprzedaży tych pojazdów sporządzał na wydrukowanych przez siebie z Internetu drukach w S. Do druków umów, wpisywał sprzedawców z kraju pochodzenia pojazdów i krajowych nabywców aut wskazując jako miejsce transakcji miejsce ostatniej rejestracji pojazdu. W konsekwencji niezasadny okazał, się zarzut naruszenia art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zmienia treść wyroków Sądu Rejonowego w S. ([...]) oraz Sądu Rejonowego w O. ([...]), których kserokopie złożono na rozprawie. Orzeczenia te zapadły w 2013 r. już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Za niezasadny Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. W przypadku posiadania danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, organ nie ma obowiązku jej szacowania. Organ był w posiadaniu umów kupna-sprzedaży samochodów osobowych oraz zeznań nabywców tych samochodów, tym samym posiadał niezbędne dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby szacowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie, - art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu, - art. 113 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów, - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, 2) przepisów postępowania: Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., Sąd I instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. winien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż organ podatkowy, który ją wydał, naruszył art. 23 § 1 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W środku odwoławczym skarżący podtrzymuje stanowisko, że był jedynie pośrednikiem przy sprzedaży używanych samochodów osobowych, w związku z czym dokonywane przez niego transakcje nie powinny być opodatkowane jak dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT )), lecz jako czynności pośrednictwa, przy których podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), w przypadku skarżącego nieprzekraczająca według oświadczenia 700 zł. Niemniej jednak w ramach zgłoszonej argumentacji strona nie nawiązuje w żaden sposób do zgromadzonych w sprawie dowodów – w istocie na żadnym etapie postępowania skarżący nie przedstawił (wskazał) dowodu, że świadczył usługi pośrednictwa na rzecz konkretnego podmiotu, jak też dowodu, że otrzymywał konkretne kwoty wynagrodzenia tytułem prowizji. Nie odwołuje się do takowego dowodu również obecnie, powołując się ogólnikowo na "nie dopuszczenie i rozpatrzenie wielu dowodów ( między innymi z postępowań w sprawie nieważności dowodów rejestracyjnych...) mających zasadniczy wpływ na końcowe rozstrzygnięcie" (s. 6 skargi kasacyjnej), a twierdząc przy tym, że skoro nie prowadził ksiąg podatkowych, to organy powinny były kwoty rzekomych prowizji oszacować stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej (s. 3-4 skargi kasacyjnej). Nasuwa się zatem retoryczne pytanie o zasadność takich czynności w związku z gołosłowną tezą skarżącego o dokonywaniu transakcji w ramach pośrednictwa. Trudno bowiem w świetle ww. uwag przyjąć, by skarżący skutecznie podważył stan faktyczny, uwzględniony w sprawie przez Sąd I instancji, zgodnie z którym podatnik dokonywał obrotu używanymi samochodami osobowymi sprowadzanymi z krajów UE – zakupu samochodów dokonywał od kontrahentów na L. i oferował je do sprzedaży na terenie S. Ustalenia powyższe oparto – w przeciwieństwie do twierdzeń skarżącego – na konkretnych dowodach, w szczególności zeznaniach nabywców samochodów, jak też samego skarżącego. Zdaniem Sądu odwoławczego, skarżący dąży w istocie do tego, by organ poszukiwał dowodów na potwierdzenie wyjaśnień podatnika w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie przeczy przedstawionej przez stronę wersji wydarzeń, co nie znajduje umocowania w treści art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10, CBOSA). Należy w tym kontekście odnotować, że wbrew przekonaniu skarżącego jego oczekiwań (zarzutów) w tym zakresie nie uzasadniają powołane orzeczenia w sprawach cywilnych, dotyczące ważności transakcji dokonywanych przez podatnika; całkowicie chybione jest też powołanie w tym kontekście art. 6 pkt 2 ustawy o VAT (s. 5 skargi kasacyjnej). Po pierwsze, w orzecznictwie NSA wielokrotnie wyjaśniano, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego, mogą podlegać opodatkowaniu; czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego; decydujące znaczenie ma nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2012 r.sygn. akt I FSK 1999/11, CBOSA; wyrok TS w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V., pkt 10-12). Po wtóre, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, to przede wszystkim czynności zabronione przez ustawę i karalne (np. sprzedaż narkotyków); na tę kwestię trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4). Zważywszy na brak podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu I instancji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i w konsekwencji powiązane z nimi materialnoprawne podstawy zaskarżenia nie mogły odnieść pożądanego skutku, a skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. Sąd Odwoławczy `odstąpił zarazem od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a, mając na uwadze skomplikowaną sytuację życiową strony przedstawioną przez pełnomocnika, w tym jej trudności finansowe znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy.