II FSK 2023/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 258/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 258/11, po rozpatrzeniu skargi A. Sp. z o.o. w G., dalej powoływanej również jako "skarżąca", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., dalej jako: "Dyrektor IS", z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 1 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Z przedstawionego stanu faktycznego należy wnosić, że skarżąca 20 lutego 2008 r. podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy za rok 2007. W dniu 19 marca 2008 r. zawarła z bankiem umowę kredytową. Na podstawie zawartej umowy, otrzymała kredyt, który przeznaczyła na wypłatę dywidendy dla udziałowca. Skarżąca nie zaliczała zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano pytanie, czy skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki z tytułu odsetek od kredytu (własnego), zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty dywidendy, poniesione zostały przez skarżącą, w sposób definitywny, z własnych zasobów majątkowych, w celu co najmniej zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W rezultacie - zdaniem wnioskodawcy - zapłacone przez niego odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. W interpretacji opisanej na wstępie indywidualnej interpretacji, Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie wnioskodawca poniósł wydatki związane z zaciągniętym kredytem na wypłatę dywidendy, jednakże nie stanowiły one wydatku poniesionego w celu osiągnięcia jakiegokolwiek bliżej skonkretyzowanego przychodu skarżącej i tym samym, nie mogą być uznane, mimo iż nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16, za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez skarżącą. Reasumując Dyrektor IS stwierdził, iż zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu, wykorzystywanych przez skarżącą w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunku określonego celu, będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po wezwaniu przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa zawartego powyższej interpretacji indywidualnej, Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał stanowisko w niej zawarte. Na powyższą interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dalej jako: "WSA", w której zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W treści uzasadnienia ponownie skarżąca przywołała argumentację zawartą we wniosku, iż zaskarżoną interpretacją organ odmawia skarżącej uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy - co oznacza wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem, w szczególności w zakresie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, iż zaciągając kredyt dążono do spełnienia swoich zobowiązań bez wykorzystywania własnych (zaangażowanych w bieżącą działalność operacyjną albo inwestycyjną) środków pieniężnych, co mogłoby skutkować utratą płynności finansowej i wszelkimi z tym związanymi, negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi. Realizacja tych zobowiązań wiązała się także z minimalizacją ryzyka "wycofania się" udziałowców, co mogłoby także skutkować negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla skarżącej. Zdaniem skarżącej zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu wykorzystywanych w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy stanowią koszty, które nie są co prawda poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu, ale mają one na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła, w którym przychód może powstać. WSA uznając skargę za zasadną, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w szczególności podkreślał, że w świetle przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy dla wspólnika, mogą stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodu. Niewątpliwie, stwierdzał WSA, w niniejszej sprawie odsetki od kredytu, nawet zaciągniętego w 2008 r. są wydatkiem poniesionym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza, albowiem zaciągnięty kredyt umożliwił skarżącej bezpieczne zaspokojenie roszczeń wspólnika z tytułu wypłaty zysku. Powołując się na poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, WSA konstatował, że wspomniane okoliczności przemawiają za uznaniem w niniejszej sprawie związku odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę wspólnikowi dywidendy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie WSA przyjęcie stanowiska, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi spółki nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją tego przepisu, naruszałoby zasady wynikające z przepisu art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), zakazującego stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor IS działający w imieniu Ministra Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonemu wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy dla wspólnika mogą stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Za zasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatek będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: (1) poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, (2) poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, (3) wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazywał, że zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu, wykorzystywanych przez skarżącą w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunku określonego celu zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodu, będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że "odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki" (uchwała opublikowana w: ONSAiWSA z 2012 r., nr 2, poz. 21, oraz w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogiczym stanie prawnym niezmienionego unormowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA ( zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.