I SA/Po 258/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu (...) września 2010 r. (data stempla pocztowego) "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka (...) lutego 2008 r. podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy za rok 2007. W dniu (...) marca 2008 r. zawarła z bankiem umowę kredytową. Na podstawie zawartej umowy, otrzymała kredyt, który przeznaczyła na wypłatę dywidendy dla udziałowca. Spółka nie zaliczała zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano pytanie czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki z tytułu odsetek od kredytu (własnego), zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty dywidendy, poniesione zostały przez Spółkę, w sposób definitywny, z własnych zasobów majątkowych, w celu co najmniej zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W rezultacie - zdaniem wnioskodawcy - zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) grudnia 2010r. nr (...), uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia wskazano, co następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki: 1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, 2. poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wedle organu podatkowego możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca poniósł wydatki związane z zaciągniętym kredytem na wypłatę dywidendy, jednakże nie stanowiły one wydatku poniesionego w celu osiągnięcia jakiegokolwiek bliżej skonkretyzowanego przychodu Spółki i tym samym, nie mogą być uznane, mimo iż nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16, za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę. Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód udziałowców Spółki, co wskazuje na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zaciągniętym przez Spółkę kredytem a źródłem przychodów. Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w Spółce wypłacającej, pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Reasumując, organ stwierdził, iż zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu, wykorzystywanych przez Spółkę w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunku określonego celu, będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 updop. W dniu (...) grudnia 2010 r. do organu wpłynęło wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa zawartego w ww. interpretacji indywidualnej. Podatnik wniósł w nim o uchylenie powołanej interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem Spółki. W treści uzasadnienia podtrzymał swoją argumentację zawartą we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał stanowisko w niej zawarte. Pismem z dnia (...) lutego 2011r. Spółka wniosła na przedmiotową interpretację skargę - w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop. W treści uzasadnienia ponownie przywołała argumentację zawartą we wniosku, iż zaskarżoną interpretacją - organ odmawia skarżącej uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy - co oznacza wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem, w szczególności w zakresie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 updop. Skarżąca podkreśliła, iż wydatki z tytułu odsetek od kredytu (własnego) zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty dywidendy poniesione zostały przez Spółkę w sposób definitywny, z własnych zasobów majątkowych, w celu co najmniej zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaciągając kredyt podatnik dąży do spełnienia swoich zobowiązań bez wykorzystywania własnych (zaangażowanych w bieżącą działalność operacyjną albo inwestycyjną) środków pieniężnych, co mogłoby skutkować utratą płynności finansowej i wszelkimi z tym związanymi, negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi. Realizacja tych zobowiązań wiąże się także z minimalizacją ryzyka "wycofania się" udziałowców, co mogłoby także skutkować negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla strony. Zdaniem skarżącej Spółki ukształtowało się już jednolite orzecznictwo wskazujące, w jaki sposób rozstrzygnąć przedmiotową kwestię - dlatego nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie wpływają na ocenę prawidłowości rozważanego problemu. Zdaniem skarżącej stanowią one wskazówkę, w jaki sposób rozwiązywać przyszłe, analogiczne problemy. Właśnie na podstawie wskazanego orzecznictwa skarżąca wywodzi, iż zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu wykorzystywanych w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż w jej opinii, spełniają warunki art. 15 ust. 1 updop. Stanowią bowiem koszty, które nie są co prawda poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu, ale mają one na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła, w którym przychód może powstać. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał własne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop, a na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy dla wspólnika mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Wedle art. 15 ust. 1 zd. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby móc uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu musi mieć on bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu, musi być poniesiony w takim celu oraz nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie zostały spełnione wymienione warunki. Nie należy zapominać, iż głównym celem funkcjonowania spółek kapitałowych jest osiąganie zysku. Wycofywanie środków już zaangażowanych w przedsięwzięcia gospodarcze - celem wypłaty dywidendy wspólnikom byłoby działaniem nieracjonalnym i mogłoby w konsekwencji prowadzić do utraty płynności finansowej, wiązać się z problemami z utrzymaniem skutecznej działalności a w związku z tym z ewentualnymi karami umownymi czy odszkodowaniami na rzecz kontrahentów (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 234/08). W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, iż przy ocenie wydatku jako kosztu potrącanego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych (tak m.in. wyroki NSA II FSK 744/07, II FSK 717/06). Kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem kredytu na wypłatę dywidendy), jak i kredyt na wypłatę dywidendy są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki. Niewątpliwie więc w niniejszej sprawie odsetki od kredytu, nawet zaciągniętego w 2008r. są wydatkiem poniesionym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza albowiem zaciągnięty kredyt umożliwił Spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń wspólnika z tytułu wypłaty zysku. Wspomniane okoliczności przemawiają za uznaniem w niniejszej sprawie związku odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę wspólnikowi dywidendy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop. Sąd podziela w omawianej kwestii stanowisko przedstawione w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, wyrok z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 382/07, z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/08, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 214/09, z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1152/09). Skład orzekający w niniejszej prawie podziale także pogląd przestawiony w powołanym powyżej wyroku (sygn. akt II FSK 234/08), iż przyjęcie stanowiska, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi spółki nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 updop - naruszałoby zasady wynikające z przepisu art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) zakazującego stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. Przepływem kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu są w szczególności inwestycje bezpośrednie, to znaczy wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępniła ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej formy inwestycji - jako ograniczenia w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (wyrok TS z dnia 23 października 2007 r., C-112/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono w pkt II - na podstawie art. 200 ppsa.