I SA/Po 255/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.C-A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] września 2010 r. J. C.-A. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu likwidacji Pracowniczego Planu Emerytalnego. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że od dnia 17 stycznia 1994 r. jest pracownikiem firmy D. Sp. z o.o., należącej do Grupy D. Jedna ze spółek z Grupy D. z siedzibą w Szwajcarii założyła w 1992 r. Fundację Pracowniczego Planu Emerytalnego, której celem było gromadzenie środków pieniężnych w celu zapewnienia w przyszłości pracownikom poszczególnych spółek z Grupy świadczeń z tytułu starości, choroby lub inwalidztwa. W dniu rozpoczęcia pracy w D. Sp. z o.o. zainteresowana została objęta tym Pracowniczym Planem Emerytalnym. Jako pracownikowi jednej ze spółek z Grupy D. (D. Sp. z o. o.), uprawnionemu do otrzymania środków zlikwidowanego Pracowniczego Planu Emerytalnego, w dniu [...] czerwca 2010 r. przelano je zainteresowanej na jej rachunek bankowy w Polsce. Pracowniczy Plan Emerytalny prowadzony był w ramach szwajcarskiego systemu emerytalnego w formie fundacji zakładowej prowadzonej przez bank LODH. Spełniał on wymogi prawa szwajcarskiego w zakresie pracowniczych planów emerytalnych (II filar szwajcarskiego systemu emerytalnego - zakładowe plany emerytalne), tj. np. środki podlegały wypłacie po przekroczeniu progu wiekowego (65 lat) lub w przypadku śmierci osoby uposażonej (pracownika D.). W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie. Czy otrzymane środki z tytułu likwidacji Pracowniczego Planu Emerytalnego zwolnione są z podatku lub czy podlegają opodatkowaniu jako fundusze kapitałowe? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że otrzymane środki z tytułu likwidacji Pracowniczego Planu Emerytalnego zwolnione są z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - powoływana jako u.p.d.o.f.). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana jako: Ordynacja podatkowa) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770) uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że świadczenia otrzymane przez zainteresowaną ze szwajcarskiego drugiego filaru podlegają opodatkowaniu w Polsce jako emerytura zagraniczna. Do wymienionego świadczenia nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uważna lektura powyższego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jedynie w jednostkach redakcyjnych oznaczonych lit. a) i c) punktu 58 ustawodawca wprowadził wymogi dotyczące przedmiotu zwolnień. I tak w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f. chodzi o wypłaty transferowe określonych środków na indywidualne konto emerytalne, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, natomiast w lit. c) - wypłaty określonych środków do pracowniczego programu emerytalnego, są zwolnione jeśli są zgodne przepisami o pracowniczych programach emerytalnych. W przypadku analizowanego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., ustawodawca w ogóle nie wymaga, aby przedmiotem zwolnienia była wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, tylko zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.). W ocenie organu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencje polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, są przepisy Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.), a także, wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. Szwajcaria) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualne analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować analogicznie (niedyskryminująco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire. Zatem, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy powołanej ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. W dniu [...] grudnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wnioskodawczyni wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze złożonej pismem z dnia [...] lutego 2011 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w związku ze stwierdzeniem, że otrzymywane przez skarżącą świadczenia z zagranicznego, pracowniczego programu emerytalnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu ; - prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że intencja ustawodawcy, aby art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. obejmował również pracownicze programy emerytalne prowadzone zgodnie z przepisami Konfederacji Szwajcarskiej, znalazła odzwierciedlenie w zmianie przepisów wprowadzonej od 1 stycznia 2011 r., gdzie wprowadzono do art. 21 ustawy ustęp 33, definiujący zawężająco, iż przez pracownicze programy emerytalne rozumie się tu pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W ocenie skarżącej fakt zwolnienia z podatku na podstawie w/w przepisu wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, dokonanych na rzecz jego uczestnika w przypadku, gdy programy te były/są prowadzone poza terytorium Polski, został potwierdzony wyrokami sądowymi (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IIl SA/Wa 1826/09). Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 02 września 2010 r. Zgodnie z wówczas obowiązującym brzmieniem wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Zdaniem organu podatkowego, zwolnienie podatkowe przewidziane w przytoczonym przepisie dotyczy wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. W ocenie organu skoro skarżąca otrzymała świadczenie ze szwajcarskiego drugiego filaru emerytalnego, czyli państwie nie wchodzącym w skład Unii Europejskiej, to nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącej. Wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. nie ograniczał zwolnienia tylko do środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym na podstawie przepisów polskich lub innego państwa zrzeszonego w Unii Europejskiej. Warunkiem zwolnienia ustanowionego omawianym przepisem jest by środki te były wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego na rzecz uczestnika tego programu lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Żadnych innych kryterium zwolnienia ustawodawca nie ustanowił. Dodać trzeba, że u.p.d.o.f. w 2010 r. (ani wcześniej) nie zawierała definicji pracowniczego programu emerytalnego. Definicja tego pojęcia znajduje się w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, jednak może być ona stosowana tylko dla potrzeb ww. ustawy, tak bowiem wynika z art. 9 tej ustawy. Jest więc ona nieprzydatna dla czynienia ustaleń co do pracowniczych funduszy emerytalnych działających na innej podstawie prawnej niż ustawa o pracowniczych programach emerytalnych. Zwolnienie od podatku środków z funduszu emerytalnego obowiązuje od 1999 r., zatem nie może być uznany za wystarczający dla zawężenia działania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. argument dotyczący konieczności wdrożenia Dyrektywy 2003/41/WE w celu ujednolicenia jej stosowania w Państwach Unii Europejskiej. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2601/10 (dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym orzeczeniu, wydanym wprawdzie na kanwie odmiennego stanu faktycznego aniżeli analizowana sprawa, skład orzekający wyraził pogląd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie zostało ustanowione w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, czy też w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, lecz że obowiązywało ono na długo przed 2004 r. W związku z tym interpretacja tego przepisu poprzez pryzmat postanowień Dyrektywy 2003/41/WE jest nieuzasadniona. Sąd prześledził także "historię" tego przepisu wyjaśniając, że omawiane zwolnienie zostało wprowadzone art. 226 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U Nr139, poz. 934) i w kolejnych latach przepis je określający ulegał zmianom. Zgodnie z art. 226 pkt 4 ostatnio wymienionej ustawy w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany : w art. 21 w ust. 1 w pkt 57 kropkę zastępuje się przecinkiem i dodaje się pkt 58 i 59 w brzmieniu: "58) wypłaty środków z pracowniczego funduszu emerytalnego dokonane na rzecz członka tego funduszu, 59) wypłaty środków z otwartego funduszu emerytalnego na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu, przekazane na rachunek tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym.". Stosownie do postanowień art. 231 ww. ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych art. 226 wszedł w życie z dnie 1 kwietnia 1999 r. Ustawą z dnia 2 marca 2000 r. o zmianie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 22, poz. 270) omawianemu przepisowi zostało nadane brzmienie zbliżone do obowiązującego w 2010 r. Art. 3 w/w ustawy stanowi bowiem, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 w ust. 1 pkt 58 otrzymuje brzmienie: "58) wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego dokonywane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków w razie śmierci uczestnika". Merytoryczny wydźwięk tego przepisu jest taki jak w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zaś brzmienie obowiązujące w tym roku zostało nadane ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207). W myśl postanowień art. 51 w/w ustawy w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany: w art. 21 w ust. 1 pkt 58 otrzymuje brzmienie : "58) wypłaty: a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika". Zmianą tą dodano nowe jednostki redakcyjne pkt 58 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co omawiane zwolnienie znalazło się w pkt b) ww. przepisu. Zmianie redakcyjnej uległ zapis ustanawiający owo zwolnienie, lecz treść merytoryczna nie uległa zmianie w porównaniu do wprowadzonej mocą art. 3 ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o zmianie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz niektórych innych ustaw. Z powyższego w sposób bezsprzeczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie zostało ustanowione w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, czy też w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, lecz że obowiązywało ono na długo przed 2004 r. - przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Dopiero w wyniku kolejnej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., przepis ten uzyskał brzmienie uprawniające do przyjęcia stanowiska organu zaprezentowanego w niniejszej sprawie. Tyle, że jak już powiedziano, zaskarżona interpretacja została wydana przed tą zmianą. Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 226, poz. 1478) w art. 21 pkt 58 u.p.d.o.f. otrzymuje brzmienie: "58) wypłaty : a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych - z zastrzeżeniem ust. 33". W tym samym przepisie pod lit. d) znajduje się zapis, iż: "d) dodaje się ust. 33 w brzmieniu: "33. Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej." Poprzez wprowadzenie definicji pracowniczych programów emerytalnych i zawarcie zastrzeżenia w art. 21 ust. 1 pkt 58, iż dla potrzeb zwolnień ustanowionych tym przepisem należy stosować tę definicję, ustawodawca zawęził zakres zwolnienia od podatku do środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem do 1 stycznia 2011 r. takich obwarowań nie było i w związku z tym nie ma podstaw prawnych, by wykluczyć spod działania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. środki wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego Konfederacji Szwajcarskiej. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.