I SA/Lu 381/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A." W. K.-K. i A. Z. - Spółki Jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A W. K.-K., A. Z. spółki jawnej od decyzji Naczelnika ... Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za grudzień 2006r. i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik ... Urzędu Skarbowego określił A W.K.-K., A.Z. spółce jawnej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006r. w wysokości 158287,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 56886,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc - 101401,00 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006r. w wysokości 821,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że w wymienionym okresie Spółka odliczała podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych w miesiącu poprzedzającym termin płatności określony w zakwestionowanych fakturach, czym naruszyła art.86 ust.10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej zakup paliwa wykorzystanego do napędu samochodu osobowego, czym naruszyła art.88 ust.1 pkt 3 w związku z art.86 ust.3 ustawy o VAT. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego łącznie o kwotę 142,51 zł. Ponadto, dokonując dostawy zestawów komputerów stacjonarnych dla placówek oświatowych Spółka kwalifikowała do sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 0 % dostawę oprogramowania MS Office 2003 Pro PL AE /licencjonowanego w systemie MOLP/ zaliczając ten program do zestawu komputerowego, gdy – zdaniem organu - tak udokumentowana sprzedaż dowodzi sprzedaży usługi w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o VAT, która, jako niewymieniona w załączniku nr 8, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ze specjalności informatyka na okoliczność, że większość urządzeń ujętych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT jest zazwyczaj dostarczana przez producentów wraz z oprogramowaniem, które to oprogramowanie jest niezbędne dla prawidłowego komunikowania się urządzenia z innymi urządzeniami oraz do prawidłowej pracy urządzenia /i komunikacji z użytkownikami/ oraz dowodu z dokumentów prywatnych - kserokopii zewnętrznego opakowania urządzenia skanującego i kserokopii znajdujących się wewnątrz przedmiotowego opakowania nośników CD na okoliczność tego, że producent przedmiotowego urządzenia dołączył do niego między innymi programy podmiotów trzecich oraz zestaw sterowników potrzebnych do instalacji skanera w systemie komputerowym. Zarzuciła, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.83 ust.1 pkt 26 lit.a/ w związku z art.83 ust.13-15 ustawy o VAT oraz w związku z pkt 1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że w skład zestawu komputera stacjonarnego nie może wchodzić oprogramowanie, art.8 ust.1 ustawy o VAT przez zakwalifikowanie dostarczonego jako element zestawu komputerowego oprogramowania jako usługi niewymienionej w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art.41 ust.1 ustawy o VAT, art.120, art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", przez dokonanie celowościowej, dysfunkcjonalnej wykładni regulacji zawartej w art.83 ust.1 pkt 26 lit.a/ w związku z art.83 ust.13-15 ustawy o VAT oraz w związku z pkt 1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT, co doprowadziło do dekodowania treści nieistniejącej normy prawnej wyłączającej oprogramowanie z zestawu komputera stacjonarnego, art.122 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie charakterystyki zestawów komputerowych stacjonarnych w kontekście dostarczonego w ich składzie oprogramowania w nawiązaniu do analogicznych sytuacji zachodzących w przypadku dostaw monitorów, drukarek, skanerów, urządzeń komputerowych do pisma Braille'a, art.187 § 1 O.p. przez brak wszechstronności w zakresie rozpatrywania charakterystyki urządzeń ujętych w treści załącznika nr 8 do ustawy do VAT, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że oprogramowanie składające się na pakiet MS Office 2003 Pro MOLP AE nie stanowi elementu dostarczonych przez podatnika zestawów komputerowych, art.122 i art.187 § 1 O.p. przez niewzięcie pod uwagę różnej amplitudy fluktuacji cen w odniesieniu do sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych odnośnie ustalenia marż przypadających na licencje w ramach poszczególnych transakcji w sytuacji, gdy wahania cen zakupu oprogramowania były niższe niż cen urządzeń i gros zarobku Spółka osiągnęła na różnicy między cenami zakupu urządzeń a ceną finalnych zestawów komputerów stacjonarnych, a także przez niewzięcie pod uwagę faktu, iż oprogramowanie MS Office 2003 Pro MOLP AE jest przeznaczone wyłącznie dla jednostek edukacyjnych, co w stanie sprawy w sposób oczywisty determinuje powiązanie tego oprogramowania ze sprzętem w ramach sprzedawanych zestawów komputerów stacjonarnych. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy, jednak decyzja organu II instancji uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2009r., sygn.akt I SA/Lu 56/09. W uzasadnieniu wyroku sąd jako dowolne ocenił stanowisko organu podatkowego, iż Spółka udzielała licencji placówkom oświatowym na zakwestionowane oprogramowanie i w jej realizacji placówki oświatowe nabywały zakwestionowane oprogramowanie od Spółki. Wskazał, że w okolicznościach sprawy sposób, w jaki Spółka opisała oprogramowanie na wystawionych przez siebie dokumentach /jako licencje/, sam nie dowodzi, że zawierała ona z nabywcami oprogramowania, placówkami oświatowymi, umowy o korzystanie z utworu, zakwestionowanego programu komputerowego, w rozumieniu art.41 ust.2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo autorskie /Dz.U. Nr 90 z 2006r., poz.631 ze zm./, takiego ustalenia nie dowodzi też wzór umowy licencyjnej Microsoft Academic Open /znajdujący się w aktach podatkowych/, w której licencjodawcą jest Microsoft Ireland Operations Limited, a organy nie ustaliły, jakiej treści umowy zawierała Spółka z nabywcami oprogramowania, placówkami oświatowymi oraz nie wyjaśniły, jakie postanowienia tych umów dowodzą, że Spółka była licencjodawcą, a placówki oświatowe licencjobiorcą na zakwestionowane oprogramowanie. Zdaniem sądu, organ podatkowy powinien ustalić, czy w okolicznościach sprawy zakwestionowane oprogramowanie było utworem objętym licencją udzieloną przez Spółkę placówkom oświatowym /wtedy czynnością Spółki podlegającą opodatkowaniu jest świadczenie usługi w rozumieniu art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT/, czy Spółka sprzedawała placówkom oświatowym wyłącznie zakwestionowane oprogramowanie zmaterializowane na rzeczowym nośniku, sama nie udzielała licencji na to oprogramowanie placówkom oświatowym /wtedy czynnością Spółki podlegającą opodatkowaniu jest dostawa towaru w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT/. Organ powinien mieć przy tym na uwadze, że nagranie programu komputerowego na nośniku rzeczowym materializuje dobro intelektualne, by stać się przedmiotem obrotu towarowego. Sprzedaż przez podatnika w swoim imieniu i na własny rachunek zakupionego od autora oprogramowania z usługami dotyczącymi systemu w postaci instalacji i wdrożenia programu u użytkownika bez prawa do udzielenia licencji, której udziela użytkownikowi autor, to podstawa faktyczna ustalenia, że przedmiotem obrotu jest program komputerowy stanowiący towar w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT. Udzielenie licencji przez podatnika, zawarcie umowy o korzystanie z utworu w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art.41 ust.2 i art.1 ust.1 ustawy Prawo autorskie, to sytuacja, kiedy czynnością opodatkowaną jest licencja, w wykonaniu której podatnik przekazuje użytkownikowi zmaterializowaną postać utworu, program komputerowy na nośniku rzeczowym. Sąd wskazał, że organ odwoławczy, który jest obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę, powinien dysponować kompletnym materiałem dowodowym, całokształt tych dowodów powinien wszechstronnie ocenić w granicach ustawowo przyznanej swobody, dopiero na tej podstawie dokonać ustaleń faktycznych i zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w uzasadnieniu decyzji na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego stosownie do zaleceń zawartych w powołanym wyżej wyroku. Jednak i ta decyzja uchylona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 marca 2010r. w sprawie I SA/Lu 851/09, jako wydana z naruszeniem art.233 § 2 O.p. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się na wstępie do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", i wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 12 maja 2009r. w sprawie I SA/Lu 56/09 mają w sprawie charakter wiążący. Z uwagi na to przeprowadzone zostało, w trybie art.229 O.p., dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia materiałów i dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie, czy przedmiotem obrotu Spółki było świadczenie usług czy dostawa towaru, uzupełniono materiał dowodowy o dowody z przesłuchania wspólników Spółki oraz o dokumenty dotyczące zamówienia i zakupu przez ... Uniwersytet w L /.../ zestawów komputerowych na podstawie faktur z 6.12.2006r. nr ..., nr ..., nr ..., nr ... i z 18.12.2006r. nr ..., strona przedstawiła zestawienie dokumentów przyporządkowujących do faktur sprzedaży poszczególne zamówienia oraz odpowiadające im "zestawienia rozchodów wewnętrznych", a także dokument zatytułowany Microsoft Open License jako przykładowy dokument dotyczący licencji Open, na podstawie których klienci Spółki korzystają z zakwestionowanego oprogramowania. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.83 ust.1 pkt 26 lit.a/ i b/ ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych i dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust.13–15, przy czym zgodnie z art.83 ust.13 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy, zaś w załączniku tym ustawodawca przedstawił wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT, a mianowicie: 1/ jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, 2/ drukarki, 3/ skanery, 4/ urządzenia komputerowe do pism Braille'a, 5/ urządzenia do transmisji danych cyfrowych, w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy. Zdaniem organu, podatnik dokonując dostawy zestawów komputerów stacjonarnych dla placówek oświatowych błędnie kwalifikował do sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 0 % dostawę oprogramowania MS Office 2003 Pro PL AE /licencjonowanego w systemie MOLP/, zaliczając ten program do zestawu komputerowego, co dotyczy faktur VAT wystawionych na rzecz [...] z 6.12.2006r. nr ... /zestawy komputerowe z monitorami, wyposażeniem oraz drukarką i skanerem/, nr ... /zestawy komputerowe z monitorami, wyposażeniem i drukarkami/, nr ... /zestawy komputerowe z monitorami, wyposażeniem i drukarkami/, nr ... /zestawy komputerowe z monitorami i wyposażeniem/ i z 18.12.2006r. nr ... /zestawy komputerowe z monitorami i wyposażeniem/ oraz faktury VAT z 13.12.2006r. nr ... wystawionej na rzecz Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w /zestawy komputerowe z monitorami, wyposażeniem i drukarkami/. W fakturach tych Spółka zaliczyła do zestawów komputerowych sprzedaż programów MS Office 2003 PL AE, z zaznaczeniem na dokumentach wewnętrznych wystawianych do każdej faktury /tzw. rozchód wewnętrzny/, iż dokonuje sprzedaży oprogramowania w systemie MOLP Office 2003 Pro PL AE - licencja oraz oprogramowania w systemie OEM MS Windows XP. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie udzielała licencji na zakwestionowane oprogramowania w systemie MOLP Office 2003 Pro PL AE. Z zeznań wspólników Spółki jednoznacznie wynika, że nie zawierała ona z użytkownikami programu komputerowego - placówkami oświatowymi umowy licencji na zakwestionowane oprogramowanie; jedynym uprawnionym podmiotem udzielającym zakwestionowane licencje MOLP jest Microsoft Ireland Operations Limited, natomiast Spółka nie posiada uprawnień do udzielania licencji MOLP i nie jest stroną umowy licencyjnej Microsoft Akademie Open między placówką oświatową a Microsoft Ireland Operations Limited. Zatem Spółka nie udzielała licencji na korzystanie z oprogramowania MS Office Pro PL AE, lecz sprzedawała placówkom oświatowym towar w postaci oprogramowania zmaterializowanego na rzeczowym nośniku. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że A.Z. zeznał, iż zainstalowane oprogramowanie jest warunkiem spełnienia wymagań zamawiającego. Wskazał na szereg funkcji oprogramowania wchodzącego w skład pakietu MS Office 2003 znacznie wykraczających poza standardowe możliwości komunikacyjne systemu Windows XP, bez których zestaw komputerowy nie nadawałby się do realizacji celu edukacyjnego. W jego ocenie oprogramowanie MOLP było niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania zestawu komputerowego, co wynikało z indywidualnych potrzeb zamawiającego. Powyższe potwierdził również przesłuchany W.K.-K.. Przy tym z ogółu odpowiedzi udzielonych przez wspólników Spółki wynika, że na poziomie oczekiwań zamawiającego podatnik wyznacza granicę gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania. Na pytanie, czy zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania bez zakwestionowanego oprogramowania, A.Z. zeznał bowiem: "To zależy od przeznaczenia zestawu. W spornym przypadku brak oprogramowania uniemożliwiłby wykorzystanie w celach edukacyjnych zgodnie z zaświadczeniami wystawionymi przez Ministra lub inny organ nadzoru oraz w wypadkach objętych regulacjami prawa zamówień publicznych uniemożliwiłby zawarcie umowy.", natomiast W.K.-K. na to samo pytanie odpowiedział, że zestaw komputera stacjonarnego nie jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania w rozumieniu zamówień złożonych przez zamawiających. Z zeznań W.K.-K. wynika, że nie jest możliwa instalacja pakietu MS Office z pominięciem MS Windows oraz że funkcjonalność zestawu komputerowego z systemem Windows XP bez zainstalowanego oprogramowania MOLP jest ograniczona do funkcji oferowanych przez system operacyjny, co byłoby niezgodne z zamówieniami zamawiających oraz treścią zaświadczeń wydanych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego lub innego organu nadzorującego. Podkreślił on, że w przypadkach objętych PZP nie było możliwości zawarcia takiej transakcji z uwagi na treść zamówienia oraz wynikający z przepisów ustawy PZP zakaz dzielenia zamówienia publicznego. Według organu odwoławczego gotowość zestawu komputera stacjonarnego nie obejmuje indywidualnych potrzeb konkretnego użytkownika. Stan gotowości zestawu komputera stacjonarnego obejmuje jedynie oprogramowanie systemowe, a nie takie, które ma na celu realizację celu użytkownika /w tym wypadku celu edukacyjnego/. Stwierdzając, że w sprawie nie było konieczne powoływanie biegłego z zakresu informatyki celem stwierdzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania organ zauważył, że definicję gotowości zestawu komputerowego dla potrzeb niniejszej sprawy sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2009r., sygn.akt I SA/Lu 56/09. Dodatkowo organ podkreślił, że oprogramowanie Office 2003 jest dostępne w ofercie Spółki bez zestawu komputerowego. Wyjaśniając, że nie kwestionuje, iż w istniejącym w sprawie stanie faktycznym przedmiotem zamówienia oraz w konsekwencji sprzedaży były zestawy komputerów stacjonarnych o wymaganej przez zamawiającego konfiguracji, spełniających razem zamierzony przez zamawiających cel, organ jako błędne ocenił twierdzenie Spółki, że zakwestionowane oprogramowanie stanowi składnik zestawu komputerowa stacjonarnego i jest objęte stawką podatku 0 %, bowiem zakwestionowane oprogramowanie nie jest oprogramowaniem gwarantującym gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania, lecz jest to oprogramowanie /użytkowe/ wymagane indywidualnymi potrzebami zamawiającego. Zauważył, że w wyroku z dnia 12 maja 2009r. sąd przedstawił stanowisko w kwestii gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania stwierdzając: "Załącznik nr 8 do ustawy VAT w poz.1 posługuje się pojęciem zestawów komputerów stacjonarnych, dla określenia jednej z kategorii towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT. Załącznik nr 8 do ustawy nie wymienia programów komputerowych wśród towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT. To oznacza, ze stawka 0 % podatku dotyczy ściśle dostawy towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych /po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą/. Będzie tym towarem zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że zestaw komputera stacjonarnego tworzy oprogramowanie niezbędne do stworzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania. Gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania oznacza gotowość do /możliwość/ wprowadzenia do takiego zestawu oprogramowania, wymaganego indywidualnymi potrzebami konkretnego użytkownika, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi /uwzględnia potrzeby konkretnego użytkownika/, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego w rozumieniu poz.1 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego takie oprogramowanie, z którego użytkownik może korzystać tylko, kiedy dysponuje zestawem komputera stacjonarnego, gotowym do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że nie każde oprogramowanie tworzy zestaw komputera stacjonarnego, wymieniony w poz.1 załącznika nr 8 do ustawy VAT." Z uwagi na to, że w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa, sąd wskazał, że organ podatkowy powinien wyjaśnić, do jakiego rodzaju oprogramowania należy zakwestionowane oprogramowanie i uzasadnić przyjęte stanowisko, organ wskazał, iż w literaturze wyróżnia się zasadniczo trzy rodzaje oprogramowania systemu komputerowego: 1/ systemowe, bez którego komputer nie będzie wykonywał żadnych operacji na plikach ani działań matematycznych, kontrolujące i koordynujące użycie zasobów sprzętowych przez programy użytkowe, 2/ narzędziowe, które usprawnia konfigurację lub naprawia system, wspomaga zarządzanie zasobami sprzętowymi przez dogodne interfejsy użytkowe oraz usprawnia, modyfikuje oprogramowanie systemowe, 3/ użytkowe, które określają sposoby, w jaki zostają użyte zasoby systemowe do rozwiązywania problemów obliczeniowych zadanych przez użytkownika. Pakiet Office Professional Edition 2003, zawierający programy: Access 2003 /umożliwiający samodzielne tworzenie, zaawansowanych rozwiązań w zakresie bazy danych/, Excel 2003 /umożliwiający przekształcanie danych w informacje za pomocą zaawansowanych narzędzi do analizy/, Outlook 2003 /zintegrowane rozwiązanie do zarządzania oraz organizowania wiadomościami e-mail/, PowerPoint 2003 /do tworzenia, wyświetlania i pracy zespołowej na prezentacjach/, Publisher 2003 /służący do tworzenia profesjonalnych materiałów marketingowych/ oraz Word 2003 /edytor tekstów/ oraz Pakiet Office 2003 PL AE /nie zawiera aplikacji Publisher 2003/ stanowią, zdaniem organu, oprogramowanie użytkowe, do konkretnych kategorii zastosowań. Wobec powyższego organ stwierdził, że Spółka dokonywała na rzecz placówek oświatowych dostawy towaru /oprogramowania zmaterializowane na rzeczowym nośniku/ w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT. Jednocześnie zauważył, że z uwagi na to, iż obrót oprogramowaniem komputerowym, jako dostawa towaru, w okresie objętym postępowaniem podlegał opodatkowaniu VAT według stawki 22 %, błędne ustalenie przez organ I instancji, iż przedmiotem obrotu Spółki była usługa podlegająca opodatkowaniu stawką 22 %, nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Dalej organ wskazał, iż przeprowadzona kontrola wykazała, że ewidencja sprzedaży za grudzień 2006r. w zakresie zaewidencjonowania faktur VAT nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ... w części dotyczącej sprzedaży programów komputerowych z niewłaściwą stawką VAT była nierzetelna. W celu ustalenia podstawy opodatkowania i należnego podatku według stawki 22 % organ I instancji dokonał wyodrębnienia wartości zakwestionowanych programów MOLP Office 2003 Pro PL AE - licencja i posłużył się wartością średniej marży wyliczonej ze specyfikacji stanowiącej załącznik do każdej kopii faktury, przedstawiając szczegółowe wyliczenie podatku od zakwestionowanej sprzedaży oprogramowania Office 2003 Pro PL AE w systemie MOLP w załączniku nr 1 do decyzji. W związku z faktem, iż w wyroku z dnia 12 maja 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że organ podatkowy dowolnie przyjął podstawę opodatkowania oraz że sposób określenia podstawy opodatkowania, który przedstawił organ podatkowy, stanowi określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym organ podatkowy pominął tryb z art.23 § 1-5 O.p. i nie wyjaśnił, która z przesłanek z art.23 § 1 pkt 1 O.p. uzasadnia określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ podniósł, że stosownie do art.23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie zaś z art.23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ ustalając cenę za komplet sprzętu komputerowego i oprogramowania według realizowanego zamówienia podatnik nie określił cen jego poszczególnych składników, organ podatkowy zobligowany był, na podstawie powołanego przepisu, do oszacowania podstawy opodatkowania będących przedmiotem dostawy, w ramach pakietu, programów użytkowych opodatkowanych stawką 22 %. Organ wskazał, iż żadna z metod szacowania wskazanych w art.23 § 3 O.p. nie mogła być bezpośrednio zastosowania, gdyż dotyczą one i mogą być zastosowane w innych stanach faktycznych. W niniejszej sprawie przypadek jest szczególny, bowiem cena została ustalona za cały pakiet obejmujący sprzęt komputerowy i oprogramowanie, przy czym wpływ na jej ustalenie miała zarówno wielkość zamówienia, jak i formuła sprzedaży /konkurs ofert/, co wyklucza przyjęcie za podstawę opodatkowania cen stosowanych dla innych odbiorców dla transakcji sprzedaży samego oprogramowania MS Office 2003 Pro PL AE. Dla ustalenia ceny sprzedaży użytkowych aplikacji Office 2003, opodatkowanych inną stawką od pozostałych składników pakietów będących przedmiotem dostawy, właściwe jest zatem przyjęte przez organ I instancji określenie ceny sprzedaży, przy znanej cenie nabycia składników pakietu, za pomocą średniej marży uzyskanej na pakiecie będącym przedmiotem sprzedaży. Przyjęta metoda uwzględnia przy tym, odnosząc się do ceny nabycia, zróżnicowanie cen poszczególnych wersji programów Office będących przedmiotem dostaw. Przyjęta metoda szacowania przychodu pozwoliła, w ocenie organu odwoławczego, na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, opierała się bowiem na bazie dowodów źródłowych zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że nie podziela stanowiska organu I instancji, iż zakwestionowany pakiet biurowy MS Office w systemie MOLP wiąże się z udzieleniem przez Spółkę licencji na jego użytkowanie i stanowi usługę w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o VAT. Jednakże w art.83 ust.13 ustawy o VAT w stosunku do urządzeń wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy ustawodawca objął stawką podatku 0 % wyłącznie towary wymienione w tym załączniku, tj.: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, drukarki, skanery, urządzenia komputerowe do pism Braille’a, urządzenia do transmisji danych cyfrowych. W dokumencie "rozchód wewnętrzny", dołączonym do faktur sprzedaży, podatnik wymienia elementy takie, jak rodzaj obudowy, rodzaj dysku i napędu, rodzaj procesora, rodzaj klawiatury i myszy, rodzaj monitora, zaś w przypadku zakwestionowanego oprogramowania wpisuje pozycję MOLP Office 2003 Pro AL licencja. Elementy takie, jak obudowa, napęd, dysk, płyta główna, pamięć i procesor stanowią niewątpliwie elementy jednostki centralnej komputera, tak więc korzystają one z preferencyjnej stawki 0 %, mysz i klawiatura wchodzą w skład zestawu komputera stacjonarnego i korzystają z obniżonej stawki VAT, tak samo jak wymienione przez ustawodawcę w poz.1 załącznika nr 8 monitory. Oprogramowanie zaś nie zostało wymienione w tym załączniku. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut, iż wszelkie wątpliwości w sprawie rozstrzygane były na korzyść Skarbu Państwa. Wskazał, że materiał dowodowy został przeanalizowany, uwzględniono też, iż system operacyjny MS Windows XP w systemie OEM jest nierozerwalnie połączony z komputerem /lub jego częścią/, na którym jest on zainstalowany, nie wolno takiego oprogramowania przenosić na inne komputery oraz odsprzedawać, aplikacje na licencji OEM mogą być zakupione tylko z całkowicie zmontowanym komputerem, stąd oprogramowanie w wersji OEM zostało potraktowane jako integralna część zestawu komputerowego. W związku z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż większość urządzeń ujętych w załączniku nr 8 do ustawy jest zazwyczaj dostarczana przez producentów wraz z oprogramowaniem, które to oprogramowanie jest niezbędne dla prawidłowego komunikowania się urządzenia z innymi urządzeniami oraz do prawidłowej pracy urządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [....] organ I instancji odmówił przeprowadzenia takiego dowodu i uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że jest oczywiste, iż będące przedmiotem sporu oprogramowanie jest oprogramowaniem użytkowym i zawiera komponenty podane w innej części decyzji i do oceny tego wystarcza wiedza powszechnie dostępna, przedmiotem sporu jest natomiast to, czy takie oprogramowanie sprzedane łącznie z zestawem komputerowym staje się nieodłącznym składnikiem tego zestawu, nie jest to zatem spór faktyczny, a spór prawny. Jako nieznajdujący uzasadnienia organ odwoławczy ocenił także zarzut, iż nie wzięto pod uwagę faktu, że oprogramowanie MS Office 2003 Pro MOLP AE jest przeznaczony wyłącznie dla jednostek edukacyjnych, co - zdaniem strony – w przedmiotowej sprawie determinuje powiązanie tego oprogramowania ze sprzętem w ramach sprzedawanych zestawów komputerów stacjonarnych. Wskazał, że w sprawie nie kwestionowano faktu, iż spełnione zostały przesłanki dotyczące nabywcy sprzętu komputerowego określone przez ustawodawcę w art.83 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednakże, aby skorzystać z preferencyjnej stawki VAT, oprócz przesłanek dotyczących nabywcy sprzętu komputerowego należy spełnić przesłanki wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. art.109 ust.4-8 ustawy o VAT /z mocy art.1 pkt 56 lit.b/ ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 209, poz.1320/, która to zmiana ma zastosowanie także do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej /art.13 tej ustawy/. Na powyższą decyzję A W.K.-K. i A.Z. spółka jawna z siedzibą w ... wniosła skargę, w której zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art.83 ust.1 pkt 26 lit.a/ w związku z art.83 ust.13-15 ustawy o VAT oraz pkt 1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że w skład zestawu komputera stacjonarnego, o którym mowa w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, nie może wchodzić oprogramowanie MS Office 2003 PRO MOLP AE i oprogramowanie to, połączone z odpowiednią wersją oprogramowania systemowego oraz niezbędnymi komponentami sprzętowymi nie stanowi zestawu komputera stacjonarnego, o którym mowa, oraz że oprogramowanie zdefiniowane przez organ jako użytkowe jest oprogramowaniem, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, nie stanowi zatem składnika zestawu komputera stacjonarnego, a także z naruszeniem art.120, art.121 § 1, art.122 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.197 § 1 O.p. przez: - dokonanie dysfunkcjonalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, - niewyjaśnienie charakterystyki zestawów komputerowych dostarczonych przez Spółkę jednostkom edukacyjnym w kontekście dostarczanego w ich składzie oprogramowania w nawiązaniu do analogicznych sytuacji zachodzących w przypadku dostaw monitorów, drukarek, skanerów, urządzeń komputerowych do pism Braille’a, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy pakiet MS Office 2003 PRO MOLP AE wchodził w skład dostarczonych przez stronę zestawów komputerów stacjonarnych, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, że oprogramowanie, o którym mowa, może być zaliczone wyłącznie do oprogramowania użytkowego oraz że bez tego oprogramowania dostarczane przez stronę zestawy komputerowe były gotowe do prawidłowego funkcjonowania, przy przyjęciu, że możliwy jest sztywny podział oprogramowania, jak to opisano w zaskarżonej decyzji, - niewzięcie pod uwagę różnej amplitudy fluktuacji cen w odniesieniu do sprzętu komputerowego i oprogramowania, przez co błędnie ustalono marże przypadające na licencje w ramach poszczególnych transakcji, oraz uśrednienie cen pakietu MS Office 2003 w oparciu o dwie różne wersje pakietu – MS Office 2003 /Standard/ i MS Office Pro /Professional/. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2006r. ze wskazaniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie z dnia 25.01.2012r. strona podniosła, że nie istnieje norma prawna zabraniająca ujmowania oprogramowania jako elementu zestawu komputera stacjonarnego, zaś przedmiotem dostaw świadczonych przez stronę były nie zestawy komputerowe oraz oprogramowania MS Office 2003 MOLP AE, ale zestawy komputerów konstruowane według konkretnej konfiguracji i wyposażenia dla konkretnego klienta będącego jednostką oświatową. Wynika to z treści zamówień i faktur. Oprogramowanie, o którym mowa, nie było dostarczane jako osobny towar; było ono preinstalowane na dyskach twardych dostarczanych zestawów komputerowych. Oprogramowanie to nie mogło być dalej odsprzedawane przez nabywcę. Wyraziła pogląd, że zestaw komputerowy należy rozumieć jako całość zarówno materialnych, jak i niematerialnych składników, który to zbiór jest określany przez producenta zestawu z uwzględnieniem wymagań stawianych przez klienta w zakresie funkcjonalności i zastosowania zestawu. Ponadto, zdaniem strony, która krytycznie oceniła przedstawione w zaskarżonej decyzji kryteria podziału oprogramowania, nie można oprogramowania, o którym mowa, przypisać jednoznacznie i wyłącznie do jednej ze wskazanych przez organ podatkowy kategorii. Przesądza to, w jej ocenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych. Natomiast w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania strona zarzuciła, że nie uwzględniono wynikającej z materiału dowodowego zmienności cen w okresie od daty sporządzenia oferty do daty zakupu produktów używanych do budowy zestawu komputerowego – kalkulacje ofert /ustalanie cen sprzedaży/ sporządzane były w miesiącach sierpień-grudzień 2006r., zaś transakcji dokonano w grudniu 2006r. Zdaniem strony, organ dokonał też uśrednienia cen pakietów oprogramowania w oparciu o jego dwie różne wersje, które różnią się zawartością i powinny być traktowane odrębnie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także przedstawił analizę zmienności w czasie cen poszczególnych elementów sprzętowych zestawów komputerów stacjonarnych oraz oprogramowania dla wykazania, iż nie odpowiada rzeczywistości twierdzenie strony, jakoby wahania cen zakupu oprogramowania były niższe niż cen urządzeń. Podkreślił również, że zgodnie z zeznaniami strony cenami zakupu netto oprogramowania i poszczególnych elementów sprzętowych są ceny uwidocznione w dokumentach "rozchód wewnętrzny". Do odpowiedzi na skargę załączyć wydruki ze stron internetowych dotyczące klasyfikacji oprogramowania komputerowego i oprogramowania Microsoft Office 2007 i Microsoft Office Professional 2007. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."/ podkreślić na wstępie należy, iż w sprawie niniejszej spór dotyczy zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 lit.a/ ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych, przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust.13-15, stosownie z kolei do których: - opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy /ust.13/, - pod warunkiem, iż dokonujący dostawy posiada stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami /ust.14 pkt 1/, przy czym dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust.14, do właściwego urzędu skarbowego /ust.15/. W załączniku nr 8 do ustawy o VAT, do którego odsyła art.83 ust.13 ustawy o VAT, zatytułowanym "wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 ustawy", wymienione zostały w kolejnych pozycjach: 1/ jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, 2/ drukarki, 3/ skanery, 4/ urządzenia komputerowe do pism Braille'a /dla osób niewidomych i niedowidzących/, 5/ urządzenia do transmisji danych cyfrowych /w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy/. Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art.153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się przy tym wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią, będące konsekwencją tej oceny, uwagi co do dalszego sposobu działania, których uwzględnienie przez organ winno umożliwić mu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Powyższe uznać należy za istotne, gdy się zważy, iż w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. A W.K.-K., A.Z. sp.j., a zatem w tej samej sprawie, w której wydana została decyzja będąca przedmiotem skargi wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2009r., sygn.akt I SA/Lu 56/09, w którym dokonana została wykładnia wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Podkreślając, iż załącznik nr 8 do ustawy VAT nie wymienia programów komputerowych wśród towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, sąd stwierdził, że oznacza to, iż stawka 0 % podatku dotyczy ściśle dostawy towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych /po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą/, a towarem tym będzie zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Zatem zestaw komputera stacjonarnego tworzy oprogramowanie niezbędne do stworzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania. Gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania oznacza zaś gotowość do /możliwość/ wprowadzenia do takiego zestawu oprogramowania wymaganego indywidualnymi potrzebami konkretnego użytkownika, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Natomiast oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi /uwzględnia potrzeby konkretnego użytkownika/, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego w rozumieniu poz.1 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego takie oprogramowanie, z którego użytkownik może korzystać tylko, kiedy dysponuje zestawem komputera stacjonarnego, gotowym do prawidłowego funkcjonowania. Jednocześnie, w związku z przytoczoną oceną prawną, sąd stwierdził, iż organ podatkowy powinien wyjaśnić, do jakiego rodzaju oprogramowania należy zakwestionowane w sprawie oprogramowanie MS Office 2003 MOLP PL, tj. powinien wyjaśnić, czy zakwestionowane oprogramowanie było tym warunkującym, gwarantującym gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania, w tym do wprowadzenia do już istniejącego zestawu komputera stacjonarnego oprogramowania służącego potrzebom zamawiającego użytkownika, czy też zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania bez zakwestionowanego oprogramowania był samodzielnym urządzeniem służącym do korzystania przez użytkownika z zakwestionowanego oprogramowania. Niezależnie od powyższego w powołanym wyroku sąd wyraził także, w szczególności, pogląd, iż organ dowolnie przyjął podstawę opodatkowania, pomijając przy tym również art.23 § 1-5 O.p. i nie wyjaśniając zasadności przyjętej metody ustalenia podstawy opodatkowania. Z zaskarżonej obecnie decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że oprogramowanie Microsoft Office 2003 Pro PL AE MOLP i Microsoft Office 2003 PL AE MOLP, które – co jest bezsporne – dostarczane było przez Spółkę placówkom oświatowym wraz ze sprzętem komputerowym, nie jest oprogramowaniem, które jest niezbędne do korzystania z komputera /zestawu komputerowego/, nie jest warunkiem jego gotowości do prawidłowego funkcjonowania, w tym do wprowadzenia do niego oprogramowania służącego konkretnym potrzebom określonego użytkownika /nabywcy/. Wobec tego przyjął, iż oprogramowanie to nie wchodzi w skład zestawu komputerowego w rozumieniu poz.1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT i do jego dostawy nie ma zastosowania stawka podatku w wysokości 0 % przewidziana w art.83 ust.1 pkt 26 w związku z ust.13-15 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, powyższe ustalenie i ocena prawna wywiedzione zostały – wbrew zarzutom skargi - bez naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, w tym z pełnym uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku. Przede wszystkim podkreślić należy ponownie, bo uczyniono to także w wyroku, o którym mowa wyżej, iż przewidziana w art.83 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 0 % ma zastosowanie do dostaw sprzętu komputerowego, nie zaś do dostawy innych towarów, co należy uwzględnić przy wykładni art.83 ust.13 ustawy o VAT i załącznika nr 8 do ustawy o VAT. Ponieważ przy tym w załączniku nr 8 nie przewidziano żadnych towarów niebędących sprzętem /komputerowym/, w tym oprogramowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku stwierdził, iż stawka 0 % podatku dotyczy ściśle dostawy towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych /po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą/, a towarem tym będzie zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Oceny tej w żaden sposób nie zmienia powszechnie znany i niekwestionowany w sprawie fakt, iż współpraca różnych elementów sprzętowych zestawu komputerowego, podobnie jak możliwość skorzystania z zestawu komputerowego przez użytkownika /w sensie nawiązania komunikacji/, wymaga zainstalowania odpowiedniego oprogramowania. Takie oprogramowanie winno być uznane za nieodłączną część sprzętu komputerowego /zestawu komputera stacjonarnego/, niezbędną dla zapewnienia gotowości tego sprzętu do użycia zgodnie z przeznaczeniem. W stanie sprawy niniejszej skarżąca nie tylko nie wykazała, ale nawet nie twierdzi, iż od zainstalowania na komputerze oprogramowania Microsoft Office 2003 w wersji Standard lub Professional zależy gotowość komputera /zestawu komputerowego/ do prawidłowego funkcjonowania. Twierdzi jedynie, czego dowodzą nie tylko zeznania wspólników Spółki /przesłuchanych w dniach 10 i 27.01.2011r./ i pisma strony składane w toku postępowania podatkowego, ale także treść skargi oraz pisma z dnia 25.01.2012r., że oprogramowanie to jest konieczne, aby z komputera można było korzystać w określony sposób lub w określonym zakresie determinowanym potrzebami zamawiającego. Należy wyraźnie stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela przedstawiony pogląd strony. Jednakże, jak wskazano wyżej, w wyroku z dnia 12 maja 2009r. sąd wówczas orzekający wyraził pogląd, który sąd obecnie rozstrzygający sprawę również podziela, że czym innym jest gotowość zestawu komputerowego do prawidłowego funkcjonowania, czym innym zaś – jego gotowość do wykonywania zadań spełniających oczekiwania konkretnego użytkownika oraz że tylko oprogramowanie zapewniająca gotowość w tym pierwszym zakresie można uznać za element zestawu komputerowego, o którym mowa w poz.1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT. W świetle powyższego za prawidłową uznać należy przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację, że spór w sprawie nie dotyczy w istocie ustaleń stanu faktycznego, dla których konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych /z zakresu informatyki/, lecz dotyczy on wykładni materialnego prawa podatkowego. Stąd nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie może być ocenione jako naruszające art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 lub art.197 § 1 O.p. Dodatkowo, niezależnie od tego, iż wiążąca w sprawie niniejszej wykładnia art.83 ust.1 pkt 26 w związku z ust.13 ustawy o VAT i poz.1 załącznika nr 8 ustawy o VAT przedstawiona została w powołanym wyżej wielokrotnie wyroku z dnia 12 maja 2009r., sygn.akt I SA/Lu 56/09, należy wskazać, iż dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia argumenty, iż praktyką stosowaną w obrocie sprzętem komputerowym jest oferowanie zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, w szczególności takim jak Microsoft Office, w tym preinstalowanym na twardym dysku będącym elementem zestawu, lub też że oprogramowanie, opodatkowania dostaw którego spór dotyczy, objęte było wraz z elementami sprzętowymi zestawu komputerowego jednym zamówieniem, które musiało być zrealizowane w całości. Określenie "zestaw komputerowy" używane dla oznaczenia przedmiotu sprzedaży, jako czynności prawnej, nie musi odpowiadać rozumieniu tego pojęcia w świetle przepisów podatkowych, w szczególności art.83 ust.1 pkt 26 w związku z ust.13 ustawy o VAT i poz.1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT, którego znaczenie przedstawione zostało wyżej. Dokonanie zaś, jako nierozłącznej w sensie oferty handlowej, dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi, co – bezsprzecznie - nie jest sprzeczne z prawem, a niekiedy jest wymagane, nie zwalnia jednak podatnika /sprzedawcy/ od właściwego, tj. zgodnego z przepisami prawa podatkowego, opodatkowania takiej transakcji. Jedynie zatem na marginesie zauważyć należy, że w przygotowanej przez [...] dokumentacji ofertowej oprogramowanie MS Office 2003 /podobnie zresztą, jak oprogramowanie systemowe/ nie było traktowane jako część zestawu komputera stacjonarnego i dopiero na etapie składania ofert przez skarżącą dokonała ona "włączenia" tego oprogramowania do zestawu komputerowego. W świetle powyższego jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania należało ocenić ustalenie, iż oprogramowanie Microsoft Office 2003 Pro PL AE MOLP i Microsoft Office 2003 PL AE MOLP, sprzedane przez Spółkę w grudniu 2006r. na rzecz [...] oraz ... Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w, co zostało udokumentowane fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, nie wchodziło w skład zestawów komputerów stacjonarnych w rozumieniu poz.1 załącznika 8 do ustawy o VAT, a w konsekwencji za zgodny z prawem uznać należało pogląd, iż dostawa tego oprogramowania nie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 lit.a/ w związku z ust.13-15 ustawy o VAT i poz.1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT, lecz należało ją opodatkować stawką podatku w wysokości 22 %, stosownie do art41 ust.1 ustawy o VAT. Również ustalenie podstawy opodatkowania dokonane zostało, wbrew zarzutom skargi, bez naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie podnieść przede wszystkim należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i z uwzględnieniem stanu sprawy wyjaśnione zostało, z jakiego powodu dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, a także uzasadniono wybór metody szacowania, przy zastosowaniu której możliwe było najpełniejsze uwzględnienie danych źródłowych, jakimi dysponował organ podatkowy. Wskazać należy, że sami wspólnicy Spółki /przesłuchani w dniach 4.07.2007r. oraz 10 i 27.01.2011r./ zeznali, że dane źródłowe nie pozwalają na ścisłe wyodrębnienie obrotu osiągniętego z dostawy oprogramowania z obrotu wykazanego na poszczególnych fakturach. Jednocześnie jednak wskazali, iż poszczególne dokumenty "rozchód wewnętrzny" obejmują wszystkie elementy sprzętowe i oprogramowanie wykorzystane do realizacji poszczególnych transakcji i można je powiązać z odpowiednimi fakturami. W tych okolicznościach zastosowanie metody ustalenia obrotu z poszczególnych dostaw na podstawie średniej marży z danej dostawy, z wykorzystaniem wynikających z dokumentów "rozchód wewnętrzny" danych w zakresie cen nabycia oprogramowania oraz elementów sprzętowych, sprzedanych następnie jako zestaw komputerowy za oznaczoną na fakturze cenę, pozwalało na możliwie dokładne ustalenie podstawy opodatkowania. Przy tym, ponieważ średnia marża i, w konsekwencji, obrót z tytułu dostawy spornego oprogramowania ustalane były odrębnie dla każdej dostawy, nie może być uznany za uzasadniony zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu dokonywania dostaw dwóch różnych wersji oprogramowania Microsoft Office 2003 PL AE MOLP. Natomiast oparcie się na cenach wykazanych w dokumentach "rozchód wewnętrzny", odzwierciedlających – jak zeznali wspólnicy Spółki – rzeczywiste ceny nabycia towarów, które następnie zostały sprzedane jako jedna całość na podstawie konkretnych faktur, przyporządkowanych przez stronę do poszczególnych dokumentów "rozchód wewnętrzny", czyni nieuzasadnionym zarzuty skargi wywodzone z twierdzenia o zmienności cen w czasie, niezależnie od tego, że wskazanej tezy strona w toku postępowania podatkowego nie udowodniła, ani też nie skonkretyzowała przez wskazanie jej konsekwencji w odniesieniu do poszczególnych transakcji, zaś dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej analiza materiału dowodowego sprawy jej nie potwierdziła. Na zakończenie, w związku z regulacją zawartą w art.134 § 1 p.p.s.a. należy dla porządku stwierdzić, że zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, tj. art.86 ust.10 pkt 3 i art.88 ust.1 pkt 3 w związku z art.86 ust.3 ustawy o VAT oraz art.153 p.p.s.a. także w niekwestionowanej na obecnym trapie postępowania części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, odpowiednio, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz paliwa do napędu samochodu osobowego. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.