I FSK 1706/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 51/13 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 51/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. J. (dalej: "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług strona wskazała, że w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi szkolenia z zakresu rozwijania umiejętności trenerskich zarówno niedoświadczonych jak i doświadczonych trenerów a także szkolenia z zakresu: komunikacji, budowania zespołu, prezentacji, wystąpień publicznych, coachingu, mediacji, mentoringu. Wyjaśniła również, że żadne z organizowanych szkoleń mających za zadanie uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Skarżący nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie opisanych w stanie faktycznym szkoleń ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia te są prowadzone z reguły na zlecenia dużych firm szkoleniowych, które bądź to startują w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej bądź też pozyskują na ten cel środki unijne. Szkolenia te w całości są finansowane ze środków publicznych. Firmy szkoleniowe zatrudniają skarżącego jako wykładowcę do wykonania usługi, który po jej przeprowadzaniu wystawia rachunek na ustaloną wcześniej kwotę. Z wniosku tego wynikało również, że skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT, bowiem korzysta on ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. – dalej: "ustawa o VAT") 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący wystąpił z następującym pytaniem: spytał czy usługi przez niego świadczone w zakresie prowadzonych szkoleń związanych z kształceniem zawodowym mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w sytuacji, gdy wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, jeśli jego wynagrodzenia pochodzą ze środków unijnych lub środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego czyli ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie uznał, że prowadzone przez niego szkolenia niewątpliwie są szkoleniami kształcenia zawodowego lub podnoszącymi kwalifikacje zawodowe dla osób korzystających z tych szkoleń. Odwołując się zaś do art. 14 Rozporządzenia Rady nr 1777/2005 z17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG (zastąpionej przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę 2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 288/1 z 29 października 2005 r.), z którego wynika, że "kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu" podniósł, że również w sytuacji, w której wykonuje przedmiotowe usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, uznać należy, że usługa ta jest ściśle związana z usługą świadczoną przez dużą firmę szkoleniową i podobnie jak firma zlecająca jemu szkolenia powinien korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Nadto zwrócił uwagę, że świadczone szkolenia finansowane są w całości ze środków unijnych, bądź też z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, które podobnie jak środki unijne są środkami publicznymi. 1.4. Interpretacją indywidualną z 20 września 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych, w sytuacji gdy w zakresie wykonywanych czynności występuje on jako podwykonawca beneficjenta środków publicznych bądź środków pochodzących ze środków unijnych za prawidłowe. Nie podzielił zaś twierdzeń co do zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez niego usług szkoleniowych w sytuacji, gdy występuje on w charakterze kolejnego podwykonawcy. Zdaniem Ministra Finansów tylko szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków można uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. Takiego przymiotu nie będą natomiast miały w ocenie organu szkolenia prowadzone przez kolejnego podwykonawcę, bowiem w momencie, gdy pierwszy podwykonawca skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę, zapłata nie będzie już dokonana środkami publicznymi, pomimo faktu, iż pierwotnym źródłem finansowania nadal pozostaje UE (lub budżet Państwa). Mając to na uwadze stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący świadczy jako bezpośredni podwykonawca beneficjenta pomocy usługi polegające na prowadzeniu szkoleń mających na celu zdobycie lub uaktualnienie wiedzy związanej z wykonywanym zawodem wówczas są one usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i z uwagi na okoliczność, iż są one w całości finansowane ze środków publicznych - usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) tej ustawy. W przypadku natomiast, gdy skarżący występuje jako kolejny podwykonawca firmy szkoleniowej środki pieniężne, które otrzyma wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz firmy zlecającej, która to świadczy usługi na rzecz otrzymującego środki unijne na ten cel (np. jednostki administracji publicznej), nie stanowią zdaniem organu środków publicznych a zatem przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania, co oznacza, że zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23 %, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. 1.5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c) ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przypomniał, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych wymogów wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub też finansowanie danego szkolenia w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Ze zwolnienia korzystają nadto usługi i dostawa towarów ściśle związane z ww. usługami. Mając na względzie powyższe Sąd wskazał, że na tle tej sprawy nie pozostaje sporne, to czy świadczone przez stronę usługi mają przymiot usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz że nie mogą one korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, jak również i to, że skarżący nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) tej ustawy. Istotne bowiem pozostaje ustalenie, czy świadczone przez skarżącego usługi są w całości (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy) lub przynajmniej w 70% (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia) finansowane ze środków publicznych (ten sam warunek dotyczy usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego). Mając na uwadze, że we wniosku o wydanie interpretacji strona wyraźnie wskazała, że w przypadku gdy środki na szkolenia pochodzą z funduszy unijnych, to o dofinansowanie występuje wykonawca główny, a nie skarżący Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sytuacji gdy firma, dla której podatnik świadczy usługę szkolenia, otrzymuje środki należące do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, np. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, wówczas środki te stają się dochodami własnymi tej instytucji zaś wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za wykonaną usługę, nie pochodzi ze środków publicznych tylko z dochodów podmiotu, który takie środki otrzymał a zatem źródłem finansowania wynagrodzenia skarżącego nie są środki publiczne, lecz środki własne podmiotu realizującego usługę. Wobec tego nie sposób także zdaniem Sądu uznać, że na tle tej sprawy mamy do czynienia ze sposobem przekazania środków budżetowych czy unijnych. Sąd ten zwrócił uwagę, że techniczny sposób przekazania środków finansowych nie jest istotny dla przesądzenia czy środki te będą korzystały ze zwolnienia. Zatem zastosowanie mechanizmu prefinansowania nie zmienia bowiem faktu, że ostatecznie przekazana pomoc pochodzi ze środków unijnych, a samo prefinansowanie ma jedynie charakter techniczny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenie MF z 2011 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywane przez skarżącego usługi szkoleniowe na rzecz firm lub instytucji państwowych otrzymujących środki publiczne jako kolejny podwykonawca beneficjenta środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem o towarów i usług i winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenie MF z 2011 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywane przez skarżącego usługi szkoleniowe na rzecz firm lub instytucji państwowych otrzymujących środki publiczne jako kolejny podwykonawca beneficjenta środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem o towarów i usług i winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje bowiem okoliczność, czy świadczone przez stronę skarżącą usługi szkoleniowe związane z kształceniem zawodowym, gdy podatnik wykonuje je jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, która płaci wynagrodzenie środkami uzyskiwanymi ze środków publicznych (bądź unijnych, bądź też pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego), podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zwolnienie stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: :VI dyrektywa"). Zgodnie z przepisami dyrektyw Państwa Członkowskie zwalniają z opodatkowania miedzy innymi transakcje:(...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jednocześnie stosownie do treści art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. 5.3. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że na tle podobnych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny zajął już stanowisko w wyroku z dnia 24 października 2013r., I FSK 1530/12 (publ. w CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził, że kiedy mowa o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych. NSA zauważył bowiem, że na taki charakter tego zwolnienia wskazał też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich p-ko Republice Federalnej Niemiec (opubl. ECR 2002/6B/I-5811) stwierdzając, że zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT. Uwzględniając ten charakter zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, NSA uznał, że jego zakresem należy objąć stosunek usługowy istniejący pomiędzy organizatorem usługi szkoleniowej, otrzymującym na jej realizacje środki publiczne (działającym we własnym imieniu i na własny rachunek) a osobami będącymi odbiorcami (słuchaczami) tej usługi edukacyjnej, nie ponoszącymi jako konsumenci tej usługi jej kosztów w zakresie podatku. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1530/12 (publ. w CBOSA). 5.4. Przypomnieć należy, że z oświadczenia zawartego we wniosku wynikało, że podatnik świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże tego rodzaju usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeśli są w całości (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy) lub przynajmniej w 70% (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia) finansowane ze środków publicznych. Ten sam warunek dotyczy usług (i dostawy towarów) ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z wniosku o interpretację wynikało również, że w przypadku, gdy środki na szkolenia pochodzą z funduszy unijnych, to o dofinansowanie występuje wykonawca główny, a nie wnioskodawca. Nadto szkolenia realizowane są przez wykonawcę, który zleca przeprowadzenie szkolenia wnioskodawcy. Podatnik zatem świadczy usługi szkoleniowe dla firm, które otrzymują zapłatę ze środków publicznych, a następnie wypłacają stosowne wynagrodzenie podatnikowi jako swojemu podwykonawcy. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący otrzymuje wynagrodzenie od tych prywatnych firm, a nie ze środków publicznych określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Stosownie do przywołanego przepisu środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d) z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że jeśli firma, dla której podatnik świadczy usługę szkolenia, otrzymuje środki należące do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, np. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, to środki te stają się dochodami własnymi tej instytucji. Wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za wykonaną usługę, nie pochodzi zatem ze środków publicznych, tylko z dochodów podmiotu, który takie środki otrzymał. Innymi słowy środki publiczne otrzymał podmiot, na rzecz którego podatnik świadczy usługi podwykonawstwa, natomiast podatnik otrzymuje od tego podmiotu wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych. 5.5. Z uwagi na to, że zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty nie mogły odnieść pożądanego skutku (z powodów wyżej wskazanych), orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 .P.p.s.a.