III SA/Wa 51/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżący – J. J. pismem z 9 lipca 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, wskazując, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Strona nie jest płatnikiem podatku VAT. Podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn.) dalej "u.p.t.u.". Przedmiotem wykonywanej działalności jest prowadzenie szkoleń z zakresu rozwijania umiejętności trenerskich zarówno niedoświadczonych jak i doświadczonych trenerów, szkoleń z zakresu: komunikacji, budowania zespołu, prezentacji, wystąpień publicznych, coachingu, mediacji, mentoringu. Skarżący wskazał, że, żadne z organizowanych przedmiotowych szkoleń mających za zadanie uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Skarżący nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie opisanych w stanie faktycznym szkoleń, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia te są prowadzone z reguły na zlecenia dużych firm szkoleniowych, które to startują w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej, bądź pozyskują na ten cel środki unijne. Szkolenia te w całości są finansowane ze środków publicznych. Firmy szkoleniowe zatrudniają Skarżącego jako wykładowcę do przeprowadzenia szkolenia. Po wykonaniu usługi szkoleniowej Skarżący wystawia tym firmom rachunek na ustaloną wcześniej kwotę. Skarżący spytał czy usługi świadczone przez Podatnika w zakresie prowadzonych szkoleń związanych z kształceniem zawodowym mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c u.p.t.u. w sytuacji, gdy wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, jeśli jego wynagrodzenia pochodzą ze środków unijnych lub środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego czyli ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych? Zdaniem Skarżącego, szkolenia, które prowadzi są niewątpliwie szkoleniami kształcenia zawodowego lub podnoszącymi kwalifikacje zawodowe dla osób korzystających z tych szkoleń. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady nr 1777/2005 z17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG (zastąpionej przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę 2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 288/1 z 29 października 2005 r. artykuł 14) "kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu". Szkolenia te finansowane są w całości ze środków unijnych, bądź też finansowane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, które podobnie jak środki unijne są środkami publicznymi. Jeśli Wnioskodawca wykonuje szkolenia jako podwykonawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w tym zakresie - jego usługa jest usługą ściśle związaną z usługą świadczoną przez dużą firmę szkoleniową - podobnie jak firma zlecająca mu przeprowadzenie szkolenia - powinien być zwolniony od podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie: • zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych w sytuacji gdy Skarżący w zakresie wykonywanych czynności występuje jako podwykonawca beneficjenta środków publicznych bądź środków pochodzących ze środków unijnych uznał za prawidłowe, • zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych w sytuacji gdy Skarżący w zakresie wykonywanych czynności występuje jako kolejny podwykonawca beneficjenta środków publicznych bądź środków pochodzących ze środków unijnych uznał nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u. i wyjaśnił, że z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych - zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Organ wskazał, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2011 r. Nr 23.3). Powołał się ponadto na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.) i wyjaśnił, że żadne z organizowanych przedmiotowych szkoleń mających za zadanie uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podatnik nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie opisanych w stanie faktycznym szkoleń, ani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z uwagi na fakt, iż Skarżący nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a świadczone usługi szkoleniowe są innymi niż wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., zwolnienie określone w tym przepisie nie ma do Skarżącego zastosowania. Ze złożonego wniosku wynika ponadto, iż Skarżący nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie prowadzonych szkoleń. Szkolenia mające za zadanie uzyskiwanie lub podnoszenie kwalifikacji zawodowych nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym zastosowania w przedmiotowym przypadku nie może znaleźć przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) u.p.t.u. Ze złożonego wniosku wynika, iż mamy do czynienia z dwiema sytuacjami: - Wnioskodawca występuje w charakterze bezpośredniego podwykonawcy usługi szkoleniowej, gdy firma zlecająca przeprowadzenie szkolenia jest beneficjentem środków pochodzących z Unii Europejskiej, - Wnioskodawca występuje w charakterze kolejnego podwykonawcy usługi szkoleniowej, gdy firma szkoleniowa będąca zleceniodawcą Wnioskodawcy startuje w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że tylko szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków można uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. Takiego przymiotu nie będą miały szkolenia prowadzone przez kolejnego podwykonawcę, bowiem w momencie, gdy pierwszy podwykonawca skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę, zapłata nie będzie już dokonana środkami publicznymi, pomimo faktu, iż pierwotnym źródłem finansowania nadal pozostaje UE (lub budżet Państwa). Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych powyżej przepisów, organ stwierdził, iż świadczone przez Skarżącego, jako bezpośredniego podwykonawcę beneficjenta pomocy, usługi polegające na prowadzeniu szkoleń mających na celu zdobycie lub uaktualnienie wiedzy związanej z wykonywanym zawodem, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a z uwagi na fakt, iż są one w całości finansowane ze środków publicznych - usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Odnosząc się do sytuacji, w której Skarżący występuje jako kolejny podwykonawca firmy szkoleniowej organ wskazał, iż środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi szkoleniowe na rzecz firmy zlecającej, która to świadczy usługi na rzecz otrzymującego środki unijne na ten cel (np. jednostki administracji publicznej), nie stanowią środków publicznych. Zwolnienie przewidziane w ww. przepisie nie ma zastosowania dla świadczonych przez Skarżącego usług realizowanych w ramach szkoleń zawodowych jako kolejny podwykonawca dla firmy szkoleniowej. W tej sytuacji zastosowanie ma podstawowa stawka podatku tj. 23 %, w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Pismem z 8 października 2012 r. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 12 listopada 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c) u.p.t.u., • przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu wskazał, że celem ustawodawcy było zwolnienie szkoleń wykonywanych w interesie publicznym, czyli takich jak przeprowadzane przez Skarzącego szkolenia. W ocenie Skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. i § 13 ust. 20 rozporządzenia, może mieć zastosowanie w obu wskazanych sytuacjach. Wniosek taki potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Środki finansowe z których otrzymuje wynagrodzenie Skarżący objęte są szczególnymi przepisami w zakresie ich księgowania i wydatkowania, w związku z tym w przedmiotowej sytuacji bezsprzecznie można wskazać źródła finansowania świadczonych przez Skarżącego usług. Ponadto niewątpliwie to Skarżący jest świadczącym przedmiotowe usługi. Jeżeli nie Skarżący ma korzystać ze zwolnienia, a takie uprawnienie w skarżonej interpretacji daje zleceniodawcy Skarżącego Minister Finansów, to jest to zaprzeczenie celu przesłania zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie dotyczy wyjaśnienia kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez stronę skarżącą usług szkoleniowych związanych z kształceniem zawodowym, gdy podatnik wykonuje je jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, która płaci wynagrodzenie środkami uzyskiwanymi ze środków publicznych (bądź unijnych, bądź też pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany został słuszny pogląd głoszący, iż wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową musi być zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z tego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego stanowi wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem (jak to sformułowano w wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142) ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (który dotyczy wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowe): a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie ustawowe zostało rozszerzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.). W jego § 13 ust. 1 pkt 20 mowa jest o zwolnieniu od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych wymogów wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub też finansowanie danego szkolenia w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Ze zwolnienia korzystają nadto usługi i dostawa towarów ściśle związane z ww. usługami. Przy czym użycie w cytowanym przepisie spójnika "lub" pomiędzy poszczególnymi punktami oznaczonymi literami a), b), c) oznacza, że mamy do czynienia alternatywą nierozłączną, a w związku z tym wystarczy jedynie wypełnić jedną z dyspozycji (np. uzyskać dla świadczonych usług finansowanie ze źródeł publicznych). Pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, że świadczone przez stronę skarżącą usługi mają przymiot usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz że nie może ona korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż formy i zasady przeprowadzanych przez wnioskodawcę szkoleń nie wynikają z odrębnych przepisów, zwłaszcza z ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych, w której wskazuje się jedynie na to, że świadczone usługi szkoleniowe stanowią kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe, nie zostały w nich natomiast określone formy i zasady na jakich miałyby być prowadzone te szkolenia. Bezsporne jest również i to, że strona skarżąca nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż sama przyznała tę okoliczność prezentując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy. W ocenie Sądu jednak organ dokonujący interpretacji trafnie ustalił, że nie zostały również spełnione przesłanki z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku, podatnik świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże tego rodzaju usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeśli są w całości (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy) lub przynajmniej w 70% (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia) finansowane ze środków publicznych. Ten sam warunek dotyczy usług (i dostawy towarów) ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. We wniosku strona skarżąca wyraźnie wskazała, że w przypadku, gdy środki na szkolenia pochodzą z funduszy unijnych, to o dofinansowanie występuje wykonawca główny, a nie wnioskodawca. Z wniosku wynika również, że szkolenia realizowane są przez wykonawcę, który zleca przeprowadzenie szkolenia wnioskodawcy. Podatnik zatem świadczy usługi szkoleniowe dla firm, które otrzymują zapłatę ze środków publicznych, a następnie wypłacają stosowne wynagrodzenie podatnikowi jako swojemu podwykonawcy. Powyższe oznacza, że Skarżący otrzymuje wynagrodzenie od tych prywatnych firm, a nie ze środków publicznych określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Warto w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie środków publicznych zostało określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Stosownie do przywołanego przepisu środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d) z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jeśli firma, dla której podatnik świadczy usługę szkolenia, otrzymuje środki należące do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, np. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, to środki te stają się dochodami własnymi tej instytucji. Wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za wykonaną usługę, nie pochodzi zatem ze środków publicznych, tylko z dochodów podmiotu, który takie środki otrzymał. Innymi słowy środki publiczne otrzymał podmiot, na rzecz którego podatnik świadczy usługi podwykonawstwa, natomiast podatnik otrzymuje od tego podmiotu wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/11 - orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie Sąd zauważa, że odwoływanie się w niniejszej sprawie do orzecznictwa sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) jest zbyt daleko idącą analogią. Zwolnienie dotyczące środków otrzymanych od zagranicznych organizacji przewidziane ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 dotyczy dochodów, które pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (np. Międzynarodowy Fundusz Walutowy czy Bank Światowy) ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym też gdy przekazania tych środków dokonuje podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Nie jest przy tym konieczne, aby środki przekazywane były bezpośrednio przez te podmioty - przekazanie może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków. Przekazanie podatnikowi środków finansowych może się odbywać na różne sposoby. Mogą one trafiać bezpośrednio od np. organizacji zagranicznej do beneficjenta, mogą pochodzić ze środków pożyczonych z budżetu państwa (tzw. prefinansowanie). Zdarza się też, że realizacja programu finansowana jest ze środków beneficjenta, a organizacja zwraca poniesione przez niego koszty. Orzecznictwo sądowe wskazuje, że techniczny sposób przekazania środków finansowych nie jest istotny dla przesądzenia, czy będą one korzystały ze zwolnienia. Oznacza to, że zarówno środki pochodzące bezpośrednio od zagranicznej organizacji, jak i przekazywane w ramach prefinansowania czy zwracane mogą korzystać ze zwolnienia. Zastosowanie mechanizmu prefinansowania nie zmienia bowiem faktu, że ostatecznie przekazana pomoc pochodzi ze środków unijnych, a samo prefinansowanie ma jedynie charakter techniczny. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze sposobem przekazywania środków budżetowych, czy unijnych. Skarżący, jako podwykonawca świadczy usługę na rzecz podmiotu, który realizuje usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym podmiot realizujący usługę nie przekazuje Skarżącemu żadnych środków publicznych, a jedynie płaci mu z własnych środków finansowych za wykonaną na jego rzecz usługę. Źródłem finansowania wynagrodzenia Skarżącego nie są zatem środki publiczne, lecz środki własne podmiotu realizującego usługę. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.