I SA/Łd 145/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] . utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...[ r. Nr [...], określającą J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 18.378 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 910 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2006 r. przedmiotem działalności gospodarczej strony było świadczenie usług transportowych, na terenie całego kraju. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 5 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, o wartości netto 16.740 zł, których wystawcą była firma FHU A M. K. z T., a także 24 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, o wartości netto 32.801,20 zł, wystawionych przez PPHU B z D. koło Ż.. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem, że działalność wspomnianych firm polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym nie w rzeczywistości dysponowały. Firmy te zostały stworzone, by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. W konsekwencji dokumenty księgowe w postaci faktur przez nie wystawionych, w łącznej kwocie netto 49.541,20 zł, nie dokumentowały rzeczywistego zakupu paliwa przez J. K.. Faktury te zatem nie mogły być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś kwoty wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji wskazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w związku z zaksięgowaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń (wystawionych przez A i PPHU B), sięgało 20,98 % ogółu kosztów uzyskania przychodów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co skutkowało uznaniem tej księgi za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Protokół z badania ksiąg podatkowych został sporządzony w [...] r., a strona nie wniosła do niego zastrzeżeń lub wyjaśnień. Organ podatkowy wyjaśnił następnie, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Wyłączył zatem przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury i określił dochód podatnika z prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. Nadto w oparciu o dokonane ustalenia dokonał wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. i na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w oparciu między innymi o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłanek uznania rzetelności ksiąg podatkowych oraz art. 11–12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik oświadczył, że kupował paliwo od firm, od których otrzymywał faktury VAT, które wpisywał następnie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, odliczając poniesione koszty. Ponadto stwierdził, że w wyniku pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionowanych faktur podniósł się jego dochód, którego nie uzyskał z uwagi na poniesione koszty. Zauważył też, że stacje CPN, z których otrzymywał faktury, nadal istnieją choć pod inną nazwą. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości argumentację jaka została zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na tą decyzję podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego oraz przez uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a także przez oparcie rozstrzygnięcia na wyroku Sądu Rejonowego w T. z [...] r. sygn. akt [...] w sytuacji, gdy wyrok ten nie znajdował się w aktach postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie na wyciągu z aktu oskarżenia skierowanego w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko D. S.. Zdaniem strony okoliczność ta nie przesądzała o winie oskarżonego i nie wykluczała, że niektóre z dokonywanych przez niego transakcji sprzedaży były rzeczywiste. Ponadto w decyzjach w zakresie podatku VAT, odnoszących się do D. S., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że materiał dowodowy jest niepełny. Skarżący podniósł także, że został przesłuchany jedynie w toku postępowania kontrolnego i to tylko na okoliczności związane z transakcjami firmy M. K.. Natomiast w toku postępowania podatkowego organ zaniechał przesłuchania go również co do ustalenia wszystkich okoliczności związanych z transakcjami związanymi z firmą D. S.. Zauważył, że w wyjaśnieniach do projektu wymiaru zobowiązania podatkowego organ wskazał, że kupując paliwo od D. S. tankował bezpośrednio z dystrybutora na stacji benzynowej. Kwestia ta w żaden sposób nie była przedmiotem dalszej analizy organu. W toku przesłuchania podatnika wskazał on dwa nazwiska osób, które pracowały i wystawiały faktury w imieniu D. S.. W ocenie skarżącego organ, nawet bez podania tych nazwisk przez stronę, powinien dokonać ich przesłuchania, gdyż podpisy tych osób widnieją na fakturach VAT zakwestionowanych przez organ. Nadto podniósł, że organ zignorował jego wyjaśnienia z [...] r. określające stację, na której dokonywał zakupu paliwa od D. S., a także wskazujące kto był kierownikiem tej stacji benzynowej (w 2006 r. i obecnie), kwestii zmian nazwy tej stacji benzynowej oraz jej właściciela wraz z jego aktualnym adresem zamieszkania. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania osób wymienionych na fakturach, czy wyjaśnieniach. W ocenie podatnika dowody te mogły wykazać realność zakwestionowanych transakcji. Pominięcie powyższych dowodów skutkowało brakiem kompletnego i rzetelnego materiału dowodowego w zakresie transakcji miedzy stroną a D. S.. Tym bardziej, że sprawa przeciwko D. S. i innym nie została do tej pory zakończona oraz, że podatnik nie pojawia się w niej w kontekście zarzutów stawianych oskarżonym. Wyrokiem z 21 marca 2012 r. w sprawie I SA/Łd 142/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przede wszystkim podzielił ocenę organów podatkowych co do faktur wystawionych przez A. Zdaniem sądu organy podatkowe trafnie uznały, że podatnik nie mógł uwzględnić wśród kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego z tego źródła. Wartości wynikające z faktur wystawionych przez M. K. nie mogły stanowić kosztów podatkowych, bowiem podatnik nie przedstawił dowodu, że nabył paliwo i poniósł wydatek na ten cel. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości, że wspomniane faktury były nierzetelne, a organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że działalność gospodarcza wyżej wymienionego sprowadzała się w istocie do wystawiania faktur VAT. Odmiennie Sąd ocenił wnioski organów podatkowych wyciągnięte na podstawie materiału dowodowego zebranego w zakresie wydatków podatnika stwierdzonych fakturami wystawionymi przez D. S.. W tym zakresie, Sąd w pełni podzielił argumentację zawartą w skardze. Sąd zwrócił uwagę, że stwierdzając nierzetelność wspomnianych faktur organy oparły się w zasadzie na zarzutach zawartych w treści aktu oskarżenia skierowanego przeciwko wystawcy faktur w sprawie o sygn. akt [...] . Wynikało z nich, że B w okresie od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw dotyczące uszczupleń podatkowych. Jego rola miała polegać poświadczaniu nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z powołanego aktu oskarżenia nie wynikało jednak, aby J. K. był kontrahentem oskarżonego w 2006 r. Organy podatkowe powoływały się również na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., z którego wynikało, że B złożył [...] r. pisemne oświadczenie, że nie pamięta czy zawierał transakcje z firmą J. K.. Zdaniem Sądu zarówno akt oskarżenia, jak i cytowane pismo, nie stanowiły dowodów potwierdzających słuszność twierdzeń organów, na podstawie które ustalono, że B tworzył faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takim dowodem mógłby być materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, pod warunkiem włączenia go do postępowania podatkowego i dokonania jego właściwej oceny przez organ podatkowy, a także przesłuchanie D. S. na okoliczności sprzedaży spornego paliwa i wystawienia przez niego na tą okoliczność zakwestionowanych faktur. W tym zatem zakresie – jak przyjął Sąd – organ odwoławczy naruszył zasady określone w art. 122, 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił przede wszystkim, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony po pierwsze na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od chwili wydania decyzji ratalnej z 2 listopada 2011 r. do dnia płatności ostatniej raty zaległości podatkowej to jest do 25 listopada 2013 r. Po drugie zaś zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zarzuty zawarte w postanowieniu z 26 września 2011 r. ogłoszono podatnikowi 3 listopada 2011 r. Przechodząc do meritum organ odwoławczy przypomniał, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wykazać, że został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów oraz jest właściwie udokumentowany. Konieczne jest zatem rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie poniesienia wydatku. Organ odwoławczy powołał się dalej na szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga przychodów i rozchodów, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych zawarte w § 11–12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z unormowań tych organ wysnuł wniosek, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy w księdze, powinny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Dlatego też organy podatkowe kontrolując prawidłowość kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie mogą ograniczyć się jedynie do kontroli poprawności formalnej dokumentów, lecz przede wszystkim obowiązane są do badania zgodności treści tych dowodów ze stanem rzeczywistym. Wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają – zdaniem organu podatkowego – uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tego rodzaju dowodami były zaś zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez firmy M. K. i D. S.. W odniesieniu do faktur wystawionych przez FHU A M. K. organ odwoławczy powołał się na ocenę zawartą we wspomnianym wyżej wyroku WSA z 21 marca 2012 r., w którym Sąd zaakceptował wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez tę firmę, przyjmując między innymi, że podatnik nie przedstawił dowodu, że nabył paliwo i poniósł wydatek na ten cel. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPUH B, organ odwoławczy włączył do akt sprawy szereg dokumentów, szczegółowo wymienionych w treści decyzji, w szczególności materiały zebrane w sprawie przeciwko D. S. rozpoznawanej przez Sąd Okręgowy w Z. G. pod sygn. akt [...]. Z akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], poprzedzających postępowanie prowadzone przez sądem karnym, wynikało z kolei, że D. S. przedstawiono między innymi zarzut, że od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. w D., L., T., P., G. i innych miejscowościach na terenie kraju, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A. P. i R. A., której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych, w tym należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT, poświadczeniu nieprawdy w dokumentach (fakturach), podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstwa wprowadzania do obrotu fałszywego paliwa, przy czym rola D. S. (...) sprowadzała się do poświadczenia nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, posługiwaniu się fałszywymi dokumentami świadectw jakości paliwa, założeniem kont bankowych i dokonywaniu transakcji – płatności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i sprzedawanego jako olej napędowy. Na podstawie tych materiałów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że B poświadczał nieprawdę w dokumentach w postaci faktur dotyczących sprzedaży paliw. Świadczył o tym szereg okoliczności to jest: (a) fakt, że działalność swoją prowadził wykonując polecenia A. P., przez którego był opłacany; (b) utracił dokumentację firmy, w wyniku – jak twierdził – przeprowadzki; (c) nie posiadał własnych środków pieniężnych na handel hurtowy paliwem; (d) kupował olej napędowy w takich firmach, jak C w P.i M. w B.; (e) A. Pi, który faktycznie decydował o zakupach i sprzedaży pokazał D. i S. gdzie się znajdują i jak wyglądają firmy, od których kupował olej napędowy; (f) nie dysponował zapleczem do hurtowego obrotu paliwami (baza magazynowa i transport), nie widział paliwa którym obracał; (g) paliwo było sprzedawane odbiorcom, na podstawie faktur których treść A. P. dyktował D. S, (który również podpisywał faktury), a następnie pieniądze i faktury były dowożone przez A, P, do dostawcy paliwa, który wystawiał fakturę sprzedaży paliwa dla D, S,; (h) uzyskane pieniądze B przekazywał A, P,; (i) B zdawał sobie sprawę, że za fakturą mogło nie iść paliwo; (j) był świadkiem egzekucji długów prowadzonej przez A, P,; (k) badania laboratoryjne były dostarczane przez A, P.; (l) po rozpoczęciu kontroli przez UKS A. P. przeprowadził instruktaż osób zatrudnionych w firmie D. S., co mają mówić, akcentując, aby jego nie mieszać w sprawę, sugerował D. S. również zamknięcie stacji paliw w L,;(ł) D. S. (D w B.) zeznał, że miał uzgodnienie z A. P. w zakresie zasad rozliczeń pustych faktur w obrocie z firmą D. S.; (m) M. S. zeznał, że w 2006 r. wystawiał dla D. S. wyłącznie puste faktury. Organ odwoławczy wskazał dalej, że z zebranego materiału wynikało, że B został nakłoniony przez A. P. do wydzierżawienia stacji w T. M.. A. P. zawiózł go do T., B nie miał wiedzy o położeniu stacji, podpisał tylko przygotowaną umowę dzierżawy stacji i założył rachunek bankowy do obsługi stacji. D. L., który wcześniej pracował na stacji, został jej kierownikiem, zamawiał i sprzedawał paliwo, podlegał wyłącznie A. P.. B nigdy nie otrzymał pieniędzy z tytułu działalności prowadzonej w wydzierżawionej stacji. Dostarczane tam paliwo pochodziło z firmy C z P., to jest z jednej z firm, którą A. P. pokazał D. S.. B nie wiedział czy byli inni dostawcy, otrzymywał z tytułu dzierżawienia stacji 800 zł. Pracowników stacji opłacał A. P.. Konkludując organ odwoławczy wskazał, że B posługiwał się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w ten sposób uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Z okoliczności sprawy wynikało, że B nie mógł wiedzieć o transakcjach z podatnikiem, gdyż nie wystawiał faktur, nie nadzorował i nie rozliczał transakcji stacji paliw. Miał jedynie dostęp do informacji o obrotach na rachunku bankowym. Tymczasem podatnik zeznał, że płacił gotówką. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, że przesłuchanie D. S. nie wniesie nowych okoliczności. Również z informacji udzielonych przez Sąd Okręgowy w Z. G. wynikało, że podatnik nie bierze żadnego udziału w tamtej sprawie. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury, wystawione przez FHU A M. K, jak i PPHU B, były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, że nabył to paliwo i poniósł wydatek na ten cel. Podatnik oprócz oświadczenia, że zakupił za paliwo, nie przedstawił żadnych dowodów na jego potwierdzenie. Nie wykazał zatem, że poniósł wydatek na nabycie oleju napędowego, a tym bardziej, że poniósł wydatek w wysokości odpowiadającej wartościom wynikającym ze spornych faktur. W konsekwencji uznanie związku wydatku z przychodem i pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z przedmiotowych faktur było niemożliwe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J. K., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, to jest: a) art. 120, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: – nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organ faktur, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; – uznanie, że skarżący nie udowodnił niebudzącymi wątpliwości dowodami, że dokonał zakupu paliwa w ilości i po cenie wskazanych na spornych fakturach od firm FHU A M. K. oraz PPHU B; – wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji polegającej na nie kwestionowaniu faktu poniesienia przez skarżącego wydatku na zakup spornego paliwa, przy jednoczesnym uznaniu, że okoliczność ta nie została przez skarżącego udowodniona; c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "P.p.s.a.") poprzez: – nie zrealizowanie wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 21 marca 2012 r. poprzez nie zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na kategoryczne stwierdzenie, że do dostaw paliwa dokonanych przez firmę D. S. na rzecz skarżącego nie doszło; – nie przeprowadzenie z urzędu przesłuchania pracowników firmy PPHU B, których dane widnieją na kwestionowanych fakturach, na okoliczność potwierdzenia przez nich faktu bycia pracownikami tego podmiotu, dokonywania w jego imieniu sprzedaży paliwa na stacji paliw i potwierdzenia, że podmiot ten rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, a w konsekwencji – nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; d) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez, zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia paliwa do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, że do transakcji nabycia paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmy FHU A M. K. oraz PPHU B, faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne podmioty; (2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został przez podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; b) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatnika częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu. Zdaniem skarżącego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zasadniczej sprzeczności jaka wyłoniła się z rozważań organu II instancji, polegającej na tym, że z jednej strony nie kwestionowany był fakt poniesienia przez skarżącego wydatku na zakup paliwa, ani fakt, że stacje paliw, na których to paliwo zostało zakupione, w rzeczywistości istniały i działały, zgodnie z ich przeznaczeniem; z drugiej zaś – uznano, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich nieudokumentowanie. Z analizy uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że zakwestionowanie wydatków podatnika wynikało z nieprawidłowości stwierdzonych na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Organ podkreślił brak tożsamości pomiędzy faktycznym dostawcą paliwa a podmiotem wskazanym w spornych fakturach jako dostawca. Na poparcie powyższego twierdzenia dokonano analizy akt karnych postępowań dotyczących wystawców. Tymczasem z ich treści wynikał przede wszystkim fakt, że stacja paliw w T. M., dzierżawiona w badanym okresie przez D. S., była wykorzystywana do handlu paliwami ciekłymi. Dokumenty te potwierdzały także, że skarżący nie miał nigdy nic wspólnego z przestępczą działalnością dotyczącą obrotu paliwem i wyłudzania podatku VAT. Na żadnej stronie akt karnych nie zostało wymienione nazwisko skarżącego. Powyższe prowadziło – zdaniem pełnomocnika – do wniosku, że Skarżący był jedynie jednym z wielu nabywców, który w dobrej wierze dokonał nabycia paliwa od FHU A M. K. oraz PPHU B, nie zaś, że był świadomym uczestnikiem przestępczego procederu. Jak podkreślił pełnomocnik – powyższe okoliczności, na gruncie o wiele bardziej restrykcyjnego podatku jakim jest podatek od towarów i usług, pozwalałyby na odliczenie podatku VAT od faktur wystawianych przez obu kontrahentów podatnika. Po drugie pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją organów podatkowych, które co do zasady przyjęły, że o możliwości zaliczenia jakiegokolwiek wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów, decydowało jego należyte udokumentowanie. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, prowadzone postępowanie dowodowe powinno ograniczyć się wyłącznie do ustalenia czy skarżący poniósł wydatki na zakup paliwa wykazanego w kwestionowanych fakturach, ewentualnie ich wysokości oraz czy został on przeznaczony na cele związane z działalnością gospodarczą. Wyjątki od tej zasady, nakładające większy rygoryzm dowodowy, powinny wynikać bezpośrednio z przepisów prawa. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, takich regulacji jednak nie przewidziano. Zatem fakt poniesienia wydatku (tak co do jego wysokości, jak co do rodzaju i ilości nabywanych dóbr) może być wykazany jakimkolwiek dowodem spełniającym warunki określone w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności mogą to być: zeznania świadków, dokumenty urzędowe (np. wyroki sądów cywilnych i karnych zapadłe na gruncie tego samego stanu faktycznego), decyzje administracyjne wydane w stosunku do innych podmiotów na gruncie tych samych okoliczności faktycznych, dopuszczalne jest także, na zasadzie analogii do przepisów K.p.c., przeprowadzenie dowodu prima facie, opartego na zgromadzonych poszlakach i zastosowanych wnioskowaniach logicznych. Powyższa konstatacja była szczególnie aktualna na gruncie przedmiotowej sprawy. W jej toku uznano, że dostawy paliwa w określonej na fakturach ilości i cenie miały faktycznie miejsce, z tym jednak zastrzeżeniem, że faktycznym dostawcom i beneficjentem (przynajmniej głównym) byli nie wystawcy faktur, lecz A. P. (z tą ostatnią tezą skarżący polemizuje). Na potwierdzenie powyższych okoliczności zebrano obszerny materiał dowodowy pochodzący z postępowań karnych. Powyższe zaś oznacza, że nie sposób było zakwestionować rzeczywistego charakteru wydatków na to paliwo w wysokości wynikającej z faktur. Po trzecie WSA w Łodzi, w uzasadnieniu wyroku z 21 marca 2012 r., zawarł wytyczne dla organów podatkowych rozpoznających sprawę co do dalszego toku postępowania. Wskazał m.in., że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia czy sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce. W tym zakresie kluczowym dowodem wydawały się zeznania pracowników D. S. (D. L. i S. D.). To oni bowiem bezpośrednio zaopatrywali skarżącego w paliwo, mieli też wiedzę na temat ewentualnych personalnych powiązań pomiędzy D. S., a osobami, z którymi ewentualnie mógłby kooperować. Organ podatkowy nie przeprowadził jednak z urzędu powyższego dowodu. Dowody te pozwoliłyby, zdaniem pełnomocnika, jednoznacznie ustalić czy sporne transakcje miały faktycznie miejsce, a także czy istniały jakiekolwiek okoliczności, które pozwalałyby skarżącemu powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji. Zignorowanie zaleceń WSA w Łodzi i nie uzupełnienie materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie wątpliwości co do przebiegu spornych transakcji stanowiło oczywiste naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Po czwarte, skarżący krytyce poddał sposób przeprowadzenia przez organ odwoławczy oszacowania dochodów podatnika, na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ratio legis tej regulacji wyrażało się w tym, by nawet w stanach faktycznych, w których materiał dowodowy jest bardzo ograniczony, możliwe było określenie dochodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Konstrukcja dochodu podatkowego (nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania) zakładała, że w przypadku niewątpliwego poniesienia kosztu i kwestionowania wyłącznie rzetelności dokumentów źródłowych nie można było uznać, że wystarczającym materiałem dowodowym do określenia podstawy opodatkowania stają się pozostałe (poza kwestionowanymi) zapisy ksiąg oraz inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Wadliwość zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b u.p.d.o.f. polegała w takiej sytuacji na tym, że pominięto niewątpliwie poniesione koszty. Uzasadnienie tego pominięcia "niedopuszczalnością legalizowania paliwa nielegalnie wprowadzonego do obrotu", było po pierwsze pozaprawne (ustawa nie przewiduje takiej swoistej sankcji), po drugie nie uwzględniało, że paliwo to zostało wykorzystane przez podatnika do świadczenia usług transportowych, przychód z których został następnie opodatkowany, po trzecie pomijało, że dowodem na nabycie paliwa był wyrok skazujący sądu karnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W omawianej sprawie wiąże wyrok WSA w Łodzi 21 marca 2012 r., I SA/Łd 142/12. W uzasadnieniu tego wyroku, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę FHU A M. K., Sąd stwierdził, że są dowodem niewiarygodnym i niewystarczającym, gdyż okazały się dokumentami nierzetelnymi. Wobec powyższego należało przyjąć, jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, iż podatnik nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatek na nabycie oleju napędowego, a tym bardziej, iż poniósł wydatek w wysokości odpowiadającej wartościom wynikającym ze spornych faktur wystawionych przez M. Kopcia, które ujął w rozliczeniu podatkowym. Powyższe uniemożliwia zatem pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z przedmiotowych faktur. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., II SA/Po 481/12, LEX nr 1222394). Ponieważ w omawianej sprawie nie doszło do zmiany prawa, czy też zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi 21 marca 2012 r., I SA/Łd 142/12 - nie można formułować już nowych ocen w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę FHU A M. K.. W tej sytuacji spór między stronami może toczyć się wyłącznie w odniesieniu do faktur wystawionych przez PPHU B. W tym zakresie WSA w Łodzi w wyroku z 21 marca 2012 r. stwierdził, że "zarówno powoływany akt oskarżenia jak i cytowane pismo D. S. nie stanowią dowodów potwierdzających słuszność twierdzeń organów, które w konsekwencji doprowadziły do przyjęcia ustaleń, iż D.S. tworzył faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie "fakturowego" wpływu paliwa. Takim dowodem mógłby być materiał dowodowy zgromadzony w, nawet nie zakończonym jeszcze prawomocnym wyrokiem skazującym, postępowaniu karnym, pod warunkiem włączenia go do postępowania podatkowego i dokonania jego właściwej oceny przez organ podatkowy, a także przesłuchanie D. S. na okoliczności sprzedaży spornego paliwa i wystawienia przez niego na tą okoliczność zakwestionowanych faktur. Pisemne oświadczenie, iż D. S. nie pamięta czy dokonywał jakichkolwiek transakcji ze skarżącym w żaden sposób nie daje podstaw do kategorycznego stwierdzenia, iż do tego rodzaju transakcji między tymi podmiotami faktycznie nie doszło w omawianym okresie". Stanowisko zawarte w tej kwestii stanowi zarazem wiążące organ wskazania co do dalszego postępowania. Wskazań tych organ nie wykonał w całości. Nie przesłuchał bowiem D. S., nie podjął nawet żadnych kroków w tym kierunku, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że "z materiału dowodowego zebranego w wykonaniu wskazań zawartych w wyroku z dnia [...]r. wyłania się stan faktyczny, z którego wynika, że B nie mógł wiedzieć o transakcjach z Panem, gdyż nie wystawiał faktur, nie nadzorował i nie rozliczał transakcji na stacji paliw w T., "widział" tylko obrót na koncie bankowym, zaś Pan zeznał, że płacił gotówką. W tym stanie faktycznym, oraz mając na uwadze przedstawiony wyżej materiał dowodowy, przesłuchanie Pana D. S., który pozostaje w dyspozycji Sądu Okręgowego w Z. G. nie wniesie nowych okoliczności. Również Sąd Okręgowy w Z.G. stwierdził, iż osoba "J. K." nie występuje w aktach sprawy" (s. 23 zaskarżonej decyzji). Stanowisko organu narusza art. 153 P.p.s.a. Organ nie może wartościować zaleceń Sądu, uznając, że wykonanie części z nich, zwalnia go z wykonania pozostałej części, która według organu "nie wniesie nowych okoliczności". Natomiast zgodnie z zaleceniami Sądu organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w niezakończonym jeszcze postępowaniu karnym, prowadzonym przeciwko D. S.. Na 15 stronie zaskarżonej decyzji organ wskazał na protokół z przesłuchania D. S. w charakterze podejrzanego, z którego wynika m. in., że kupował on olej napędowy głównie w firmach C i D. O ile temu ostatniemu podmiotowi organ poświęcił dość dużo uwagi, aby wykazać, że faktycznie nie sprzedawał on paliwa D. S., a wystawiał jedynie puste faktury (co wynika m. in. z zeznań M. S. – właściciela firmy D – s. 21 zaskarżonej decyzji), o tyle w odniesieniu do C Sp. j. organ wskazał jedynie na postanowienie z [...] r. [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. S., w którym zarzuca się mu nierzetelne prowadzenie księgi w ten sposób, że dokonywał w niej wpisów nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, ujmując faktury, otrzymane od podmiotów dokumentacyjnie legalizujących zakup paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w tym m. in. od C Sp. j. w P. oraz, że B przyjął nierzetelne faktury zakupu wskazujące pozorny zakup oleju napędowego od m.in. C. Również na 15 stronie zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza włączonych jako dowód dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] przeciwko D. S. pozwala na dokonanie ustaleń, że w zakresie obrotu paliwem z C - najpierw B brał paliwo bez faktur. Następnie, to paliwo, nie widząc sprzedawał dalej wystawiając faktury. Natomiast na 23 stronie zaskarżonej decyzji organ napisał, że "Do T. było dostarczane paliwo z C-u z P. (...)". W ocenie Sądu na tej podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że B nie nabył paliwa od firmy C, które następie mógł sprzedać skarżącemu. Podkreślić należy przy tym, że dla skutecznego dokonania sprzedaży nie jest konieczne, aby sprzedawca oglądał przedmiot sprzedaży "na własne oczy", ale aby miał prawo nim dysponować. Nie jest jednoznacznie negatywna również okoliczność, że firmą jednej osoby faktycznie kieruje ktoś inny (co akcentuje organ kilkakrotnie), gdyż co do zasady prawnie jest to dopuszczalne. Te argumenty organu nie przesądzają zatem o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Organ musi wykazać, że w 2006 r. B faktycznie nie nabył paliwa od swoich dostawców wskazanych w dokumentach, przez co nie mógł sprzedać tego towaru skarżącemu. Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie powoduje naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie zebrał i nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w tym zakresie nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając sprawę ponownie organ podejmie czynności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. S., do czego zobowiązał go WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 21 marca 2012 r., I SA/Łd 142/12. Organ zobowiązany będzie również do ponownego przeanalizowania czy w 2006 r. B faktycznie kupował paliwo od firmy C, które następie mógł sprzedać skarżącemu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. P.C. ----------------------- 11