II FSK 3261/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 34/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz J. K.. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 34/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2012 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 61.569,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego z kwoty 61.569,00 zł do kwoty 54.443,00 zł. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "u.p.d.o.f."). 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności albo uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia 5 listopada 2012 r. oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji. Pełnomocnik podniósł m.in. zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia do jej wydania. Powołując przepis art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego, ale decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy ustalając nowe zobowiązanie podatkowe po upływie okresu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób rażący naruszył prawo. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego. W postanowieniu tym wyraźnie wskazano, że celem działań organu pierwszej instancji miało być przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie podniesionych w odwołaniu zarzutów. W związku z powyższym Sąd I instancji podniósł, iż postępowanie w sprawie prowadzone było po 31 grudnia 2011 r., a zatem po terminie przedawnienia wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA w Gliwicach w sytuacji w której organ podatkowy drugiej instancji rozpatruje odwołanie po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego i dokonywanie nowych ustaleń faktycznych i to w zakresie, który ma istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Dodatkowo Sąd I instancji podkreślił, iż znaczenie w rozpatrywanej sprawie miał fakt, że organ odwoławczy orzekał w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej o uchyleniu w całości, a nie w części i orzeczeniu co do istoty sprawy i to w oparciu o zgromadzony już po upływie terminu przedawnienia materiał dowodowy. 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 229 Ordynacji podatkowej prowadzące do twierdzenia, że w sprawie ziściła się przesłanka określona w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż z uwagi na upływ terminu wynikającego z tego przepisu niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego oraz uchylenie (decyzji organu I instancji) w całości, a nie w części i orzeczenie co do istoty sprawy i to w oparciu o zgromadzony już po upływie terminu przedawnienia materiał dowodowy, gdy tymczasem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości powstania i istnienia zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania przez organ odwoławczy od przeprowadzenia przez niego postępowania wyjaśniającego tylko od doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Ponadto zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem sprawy oraz brak w uzasadnieniu wyroku koniecznych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem zgromadzonego materiału. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem organu podatkowego po upływie wskazanego terminu, tj. dnia 31 grudnia 2011 r. można korygować na korzyść strony zobowiązanie ustalone decyzją pierwszoinstancyjną, albo utrzymać tę decyzję mocy. Odnosząc się do możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że w toku weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, mają zastosowanie wszystkie przepisy, w tym art. 229 Ordynacji podatkowej, które umożliwiają organowi odwoławczemu badanie zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w treści uzasadnienia wyroku brak jest wskazania jakie konkretnie nowe ustalenia faktyczne zostały dokonane w przeprowadzonym uzupełniającym postępowaniu. 3.3. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny stanowi o prospektywnym działaniu takiego orzeczenia. Co oznacza, że do czasu utraty mocy obowiązującej przepisu, sądy i inne organy powinny stosować ten przepis. Zdaniem Dyrektora w toku postępowania sądy powinny uwzględniać normę prawną do oceny zdarzeń, który wystąpiły jeszcze przed utratą przez tę normę mocy obowiązującej. 3.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że kontrolowany wyrok odpowiada prawu jednak z innych przyczyn niż to zostało wykazane w wydanym orzeczeniu. Podstawą do uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach było wydanie jej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1727/10 i z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w literaturze (zob. C. Kosikowski, L. Etel, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 4, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2011, s. 439, S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydanie 8, Wydawnictwo LexisNexis, s. 420) nie budzi wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Zgodzić się należy z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, iż skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, gdyż ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. W takim przypadku decyzja wydana przez organ odwoławczy jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum organ odwoławczy. 4.3. Niezależnie jednak od zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Podstawą do wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do uwzględnienia tego orzeczenia. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej jakoby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego miało charakter prospektywny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wyrok ten w zakresie derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywarł skutek z mocą wsteczną, a nie jak uznaje organ podatkowy z mocą ex nunc. Wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie sądów administracyjnych obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Także unormowania zawarte w przepisach p.p.s.a. dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji. Zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc także niestosowanie. Skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46). Jednocześnie za wywieraniem skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją przemawia zasada równości wobec prawa wyrażona w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa, zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były na równi pozbawione podstawy materialnoprawnej (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2074/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. 4.4. W kontekście powyższych okoliczności bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanego w skardze kasacyjnego zarzutu naruszenia prawa procesowego z art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.5. Z uwagi na to, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za przypadek szczególnie uzasadniony w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.