I SA/Gl 1367/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów, odnosząc się do wniosku M. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, uznał, że jej stanowisko jest prawidłowe, jeżeli chodzi o część przychodu wydatkowaną na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz na zakup materiałów i wykonanie prac wykończeniowych w budynku mieszkalnym po zawarciu umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, nie podzielił natomiast stanowiska w zakresie części przychodu wydatkowanej na tego rodzaju materiały i prace przed zawarciem tej umowy. W uzasadnieniu interpretacji organ nawiązał do stanu faktycznego opisanego we wspomnianym wniosku, z którego wynika, że w dniu 8 sierpnia 2007 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zbyła nieruchomość nabytą w 2004 r. za łączną kwotę [...] zł. Małżonkowie zapłacili stosowny podatek dochodowy od części tego przychodu w wysokości [...] zł, zaś w stosunku do części pozostałej, tj. kwoty [...] zł, złożyli oświadczenie o przeznaczeniu jej na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., wcześniejsze teksty jednolite, które mają znaczenie dla sprawy, zostały opublikowane w Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; ustawa dalej powoływana będzie jako "u.p.d.o.f."). W dniu 3 września 2007 r. zawarli oni umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym w budowie za cenę [...] zł. Przyczyną, dla której dokonano tej czynności, był fakt, że trwało wówczas jeszcze postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość. Małżonkowie uzyskali jednak ustne zapewnienie wszystkich spadkobierców, iż osoba, która podpisała umowę przedwstępną, działała w ich imieniu i zgodnie z ich wolą zawarcia umowy przyrzeczonej po wyjaśnieniu stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym w dniach od 28 listopada 2007 r. do dnia 4 stycznia 2008 r., wykonując zobowiązanie przyjęte w umowie przedwstępnej, uiścili na rachunek bankowy tej osoby zadatek w wysokości [...] zł. Zapłata ta została pokwitowana w przyrzeczonej umowie sprzedaży z dnia 16 czerwca 2008 r., gdzie zaliczono ją na poczet ceny wynoszącej [...] zł. Zanim to jednak nastąpiło, nieruchomość po zawarciu umowy przedwstępnej, została wydana małżonkom, którzy ponieśli wydatki w kwocie [...] zł celem sfinansowania prac wykończeniowych związanych ze znajdującym się na niej budynkiem. Kolejne kwoty z tego tytułu, w łącznej wysokości [...] zł, zostały wydatkowane już po zawarciu umowy sprzedaży, lecz przed dniem 8 sierpnia 2009 r. W konsekwencji wnioskodawczyni podniosła, że w okresie od dnia 8 sierpnia 2007 r. do dnia 8 sierpnia 2009 r. wraz z małżonkiem przeznaczyła na cele budowlane kwotę [...] zł, stanowiącą część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Minister Finansów odnotował, że w październiku 2011 r. organ podatkowy, działając na podstawie art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), rozpoczął wobec małżonków czynności sprawdzające, mające zweryfikować to odliczenie z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Przytoczył zarazem pytania postawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Dotyczyły one tego, czy rozliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości z dnia 8 sierpnia 2007 r. było zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w zakresie następujących kwot: – [...] zł, wydatkowanej na zakup nieruchomości, potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2008 r. (pytanie pierwsze); – [...] zł, wydatkowanej na zakup materiałów oraz na budowlane prace wykończeniowe w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i wydaniem nieruchomości, tj. dniem 3 września 2007 r., a podpisaniem umowy sprzedaży tej nieruchomości, tj. dniem 16 czerwca 2008 r. (pytanie drugie); – [...] zł, wydatkowanej na takie materiały i prace w okresie od dnia 16 czerwca 2008 r. do dnia 8 sierpnia 2009 r. (pytanie trzecie). Minister Finansów stwierdził, że zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na wszystkie te pytania powinna być twierdząca, i przedstawił argumentację przywołaną przez nią na rzecz tego stanowiska. Strona najpierw przytoczyła przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., według którego wolne od podatku są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży m.in. na nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w jej przypadku ten termin został zachowany, gdyż część przychodu ze zbycia nieruchomości w dniu 8 sierpnia 2007 r., tj. kwotę [...] zł, wydatkowała ona przed upływem dwóch lat od wskazanej daty sprzedaży. W jej ocenie nakłady te, wyłączywszy środki przeznaczone na zakup gruntu, były czynione na budynek własny. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. przez taki budynek rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego przysługuje mu prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie, zaś wnioskodawczyni nabyła nieruchomość wraz z budynkiem w dniu 16 czerwca 2008 r. Nie zachodzi przy tym żadna z określonych w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. przesłanek negatywnych, wyłączających zwolnienie podatkowe. Wnioskodawczyni stwierdziła zatem, że spełniła wszystkie warunki tego zwolnienia, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż bezsprzecznie wydatkowała środki we wskazanym w nim terminie na własne cele mieszkaniowe. Nie budzi też wątpliwości ani pochodzenie rozpatrywanych środków, ani sposób udokumentowania wydatków, na które zostały one przeznaczone. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę, wyraziła pogląd, że podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać się do wykładni gramatycznej, lecz należy sięgnąć do reguł wykładni celowościowej. Te ostatnie uzasadniają zaś tezę, iż spełnienie wszystkich przesłanek zastrzeżonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. musi nastąpić w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, czyli w niniejszej sprawie do dnia 8 sierpnia 2009 r. Nieistotne zatem jest to, czy wydatki związane z danym budynkiem poniesione zostały przed jego nabyciem, czy też po, o ile nabycie to nastąpiło w tym dwuletnim terminie. Tak było w jej przypadku, skoro nieruchomość nabyła ona w dniu 16 czerwca 2008 r. Podatniczka ma zatem prawo do skorzystania z ulgi podatkowej odnośnie do całej wydatkowanej kwoty [...] zł. Jest tak również z tego powodu, iż ulga ta realizuje obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli, o którym mowa w art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Odnosząc się do wniosku, Minister Finansów ponownie przytoczył regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie oraz przypomniał fakty wskazane przez stronę. Następnie przywołał treść art. 155 § 1, art. 156, art. 157 § 2 i art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływanej jako "K.c."), dotyczących umów przenoszących własność, w tym własność nieruchomości, i wynikających z nich skutków zobowiązujących i rozporządzających, oraz art. 389 § 1 K.c., wskazującego istotne cechy umowy przedwstępnej. Na tej podstawie skonstatował, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości w formie aktu notarialnego. Skutku takiego nie wywołuje natomiast umowa przedwstępna, mocą której strony zobowiązują się jedynie do zawarcia umowy przyrzeczonej w przyszłości. Analogicznie umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego wymaga kolejnej umowy rozporządzającej celem wykonania tego zobowiązania. Minister Finansów nawiązał do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., koncentrując się na zawartej tam formule "w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie". Jego zdaniem uzasadnia ona zwolnienie części przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanej na nabycie kolejnej nieruchomości, o ile przeniesienie jej własności na nabywcę nastąpi we wspomnianym okresie dwuletnim. Ten warunek został spełniony w przypadku skarżącej, ponieważ nabyła ona nieruchomość w dniu 16 czerwca 2008 r., podczas gdy okres dwóch lat od sprzedaży wcześniej należącej do niej nieruchomości upływał w dniu 8 sierpnia 2009 r. Nie ma przy tym znaczenia, że część ceny, tj. kwota [...] zł została zapłacona w ramach zadatku w okresie od dnia 28 listopada 2007 r. do dnia 4 stycznia 2008 r. Organ zauważył zarazem, że wnioskodawczyni nie podała, kiedy uiściła pozostałą część ceny, podkreślił jednak, że z wniosku wynika, iż uczyniła to przed 8 sierpnia 2009 r. W konsekwencji za prawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie objętym pierwszym pytaniem postawionym we wniosku. Minister Finansów nie uwzględnił natomiast argumentów wnioskodawczyni mających uzasadniać jej zapatrywania odnośnie do kwestii poruszonej w ramach pytania drugiego, tj. zwolnienia z podatku wydatków na wykończenie budynku, poniesionych przed jego nabyciem. Stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wydatki te muszą być poniesione na własny budynek mieszkalny, co oznacza, iż osoba chcącą skorzystać z prawa do zwolnienia musi w dacie dokonania wydatku posiadać tytuł prawny do budynku w rozumieniu art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., tj. własność, współwłasność lub prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Tym samym wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na prace wykończeniowe budynku, do którego wnioskodawczyni nie przysługiwało jeszcze prawo własności, nie uprawnia do rozpatrywanego zwolnienia podatkowego. Dokonywała ona tych wydatków po zawarciu umowy przedwstępnej, umowa taka "nie wywiera zaś skutków na gruncie prawnopodatkowym, pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy przenoszącej własność". Organ, nie podzielając poglądów strony, podniósł, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo podczas interpretacji tekstów prawnych, co pozwala sięgnąć po inne metody wykładni wyłącznie wtedy, gdy nie daje ona jednoznacznych rezultatów. Tymczasem w analizowanym przypadku tego rodzaju sytuacja nie zachodzi, skoro treść przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w chwili dokonania wydatków budynek będący ich przedmiotem musi być własnym budynkiem podatnika. W efekcie wykładnia zaprezentowana we wniosku o udzielenie interpretacji "stoi w oczywistej sprzeczność z treścią przepisu, który spełnienie przesłanek każe oceniać na moment wydatkowania środków ze sprzedaży, co w sposób oczywisty wyklucza możliwość konwalidowania (organ użył słowa "konsolidowania" – dopisek Sądu) w terminie późniejszym braku spełnienia przesłanek na moment wydatkowania środków". Organ uznał, że ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać tylko te środki przeznaczone na wykończenie budynku mieszkalnego, które zostały wydatkowane po zawarciu umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli w okresie od dnia 16 czerwca 2008 r. do dnia 8 sierpnia 2009 r. M. S., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...], domagając się jej uchylenia w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na zakup materiałów i prace wykończeniowe budynku, poniesione w czasie pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej i wydaniem nieruchomości, tj. dniem 3 września 2007 r., a zawarciem umowy sprzedaży tej nieruchomości, czyli dniem 16 czerwca 2008 r. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że jednym z warunków zwolnienia podatkowego przewidzianego w pierwszym z tych przepisów "jest posiadanie w dacie ponoszenia konkretnego wydatku tytułu prawnego do budynku mieszkalnego, w konsekwencji czego moment podpisania aktu notarialnego w przedmiocie przeniesienia własności nieruchomości jest momentem, od którego dane wydatki będą mogły zostać uznane za przeznaczone na cele mieszkaniowe ze skutkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. można skorzystać, gdy wydatki na budynek mieszkalny będący własnością uprawnionych do skorzystania z tejże ulgi podatkowej zostaną poniesione w dwuletnim ustawowym terminie od dnia sprzedaży nieruchomości". Pełnomocnik sformułował również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. "poprzez przedstawienie niewłaściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego". W uzasadnieniu skargi jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz fakty wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji, w szczególności sposób, w jaki wydatkowany był przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 8 sierpnia 2007 r. Następnie podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, powtarzając przywołane tam racje. Zaznaczył zwłaszcza, że nie ulega wątpliwości, iż skarżąca od dnia 16 czerwca 2008 r. jest właścicielką nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem, nabytej ze środków pochodzących ze sprzedaży dokonanej w dniu 8 sierpnia 2007 r. Spełniła zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., czyli wydatkowała przychód ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w przewidzianym w tym przepisie terminie dwuletnim. Pełnomocnik, analogicznie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wytknął organowi ograniczenie się do wykładni językowej, przyjmującej, że jedną z tych przesłanek jest również posiadanie tytułu prawnego do budynku mieszkalnego już w dacie ponoszenia wydatku na prace związane z tym budynkiem. Przywołał też – w zakresie odpowiadającym cytatom zamieszonym zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do naruszenia prawa – poglądy orzecznictwa i literatury, zgodnie z którymi podczas interpretacji przepisów podatkowych nie można poprzestawać na wykładni gramatycznej, lecz należy sięgnąć także do celowościowych metod wykładni. Jego zdaniem zaś celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wszystkie wymienione w nim przesłanki muszą być spełnione w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, czyli w niniejszej sprawie do dnia 8 sierpnia 2009 r. Nie ma więc znaczenia, że część z przeznaczonej na budynek sumy [...] zł, czyli kwota [...] zł, została wydatkowana jeszcze przed nabyciem przez skarżącą własności tego budynku. Istotne bowiem jest to, "aby wydatki te zostały poniesione na budynek mieszkalny będący własnością uprawnionych do skorzystania z tejże ulgi podatkowej w dwuletnim ustawowym terminie". Wszystkie wydatki należy traktować zatem jako poniesione na własny budynek mieszkalny, skoro skarżąca nabyła go w dniu 16 czerwca 2008 r., przed upływem rozpatrywanego terminu dwuletniego, dopełniając wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. Pełnomocnik powtórzył też argument odwołujący się do art. 75 ust. 1 Konstytucji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami strony przeciwnej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto stwierdził, że celem ustawodawcy było to, aby podatnik mógł odliczyć wydatki związane z budynkiem, którego był właścicielem, i to w momencie ponoszenia wydatków. Wniosek taki wyprowadził, porównując dwa cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., tj. nabycie własności budynku i jego remont lub modernizacje. Otóż pierwszy cel odnosi się do mającego nastąpić w przyszłości zdarzenia, jakim będzie uzyskanie prawa własności, i na uzyskanie tego prawa jest nakierowany, podczas gdy drugi "odnosi się do już istniejącego prawa własności, a ustawa podatkowa daje prawo do ulgi związanej z korzystaniem z istniejącego prawa dla podniesienia standardu, wartości, polepszenia warunków bytowych itp." Organ przywołał zarazem orzeczenia sądów administracyjnych, w którym wypowiedziano takie stanowisko. Zwrócił też uwagę, że norma statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i w sposób literalny. Za niezrozumiały uznał zarzut odniesiony do art. 210 § 6 O.p., podkreślając, że przepis ów nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, gdyż nie został objęty odesłaniem zawartym w art. 14h O.p., uprawniającym do odpowiedniego stosowania w tym postępowaniu niektórych przepisów Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej wyraził m.in. pogląd, że jeżeli wykładnia gramatyczna, jaką zastosował organ, jest niekorzystna dla podatnika, to powinno się sięgnąć po wykładnię celowościową, która przemawia na rzecz uwzględnienia stanowiska strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej rozpoznania, na wstępie zauważyć wypada, że większość kwestii objętych zaskarżoną interpretacją pozostaje w sprawie poza sporem. Zgodność stron nie przejawia się przy tym tylko w fakcie, że organ na dwa spośród trzech pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji udzielił w interpretacji odpowiedzi uwzględniającej stanowisko skarżącej, lecz rozciąga się też na inne elementy stanu faktycznego i prawnego. W sprawie nie występują więc wątpliwości czy rozbieżności, które mogłyby się wiązać z sytuacją opisaną we wniosku, tak co do wskazanego przebiegu zdarzeń, jak i co do ich prawnej kwalifikacji, oczywiście jednak w zakresie, jaki stanowi punkt wyjścia do oceny ich konsekwencji w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca nie kwestionuje w szczególności tego, iż w świetle okoliczności podanych we wniosku przeniesienie na nią prawa własności budynku zlokalizowanego na nabytej przez nią nieruchomości nastąpiło z chwilą zawarcia przez nią w dniu 16 czerwca 2008 r. umowy sprzedaży tej nieruchomości. Wynika to zresztą z przytoczonej przez organ treści art. 155 § 1 K.c., wedle której umowa przenosząca własność, w tym umowa sprzedaży nieruchomości, wywiera skutek zobowiązująco-rozporządzający. Bezsprzecznie zarazem w myśl zasady ustanowionej w art. 48 K.c. budynki, tak jak inne urządzenia trwale z gruntem związane, należą do części składowych gruntu, wobec czego, stosownie do art. 47 § 1 K.c. nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych i w efekcie dzielą los prawny całej nieruchomości. Umowa przedwstępna z dnia 3 września 2007 r., przewidującej obowiązek zawarcia umowy sprzedaży i następujące po nim wydanie nieruchomości skarżącej celem poczynienia nakładów budowlanych pozostają więc w tej materii bez znaczenia. Z punktu widzenia reguł prawa cywilnego skarżąca była w tym okresie jedynie posiadaczem nieruchomości, która nadal pozostawała wówczas własnością jej przyszłych zbywców. Spór nie dotyczy też sposobu, w jaki miała być rozdysponowana część środków uzyskanych ze zbycia przez podatniczkę nieruchomości w dniu 8 sierpnia 2007 r., zwłaszcza tego, że kwota poniesiona przez nią na prace budowlane związane z budynkiem znajdującym się na nieruchomości nabytej w dniu 16 czerwca 2008 r. została wydatkowana niejako w dwóch etapach. Po wydaniu nieruchomości skarżącej, a przed jej nabyciem, miała ona na ten cel przeznaczyć [...] zł, zaś po nabyciu nieruchomości – [...] zł. Na marginesie zauważyć jednak trzeba, że żadna ze stron nie dostrzegła, iż kwoty te łącznie wcale nie dają sumy [...] zł, jak przyjmuje się tak w interpretacji, jak i we wniosku o jej wydanie i potem w skardze, lecz wartość [...] zł. Jeżeli uznać więc, że cena nabycia nieruchomości wyniosła tyle, ile podano we wniosku ([...] zł), to oznacza to, że wydatki na cele mieszkaniowe przekroczyły wskazaną we wniosku kwotę [...] zł i sięgnęły kwoty [...] zł. Niemniej ta nieścisłość rachunkowa nie ma wpływu na wykładnię przepisów przeprowadzoną w interpretacji. Strony są również zgodne co do tego, jakie przepisy powinny być tą wykładnią objęte, czyli co do stanu prawnego, który winien znaleźć zastosowanie odnośnie do sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku. Chodzi o nieobowiązujący już art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Artykuł 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), którą uchylono ów przepis z dniem 1 stycznia 2007 r., stanowił bowiem, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Te reguła intertemporalna dotyczy z pewnością wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a up.d.o.f. przychód taki był wolny od podatku dochodowego m.in. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na: – nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, – na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bezsporny w sprawie jest pogląd, że przywołany przepis powinien znaleźć zastosowanie do wydatków, jakie według stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca poniosła na nabycie nieruchomości oraz na prace związane ze znajdującym się tam budynkiem już po nabyciu. Nie budzi on zresztą zastrzeżeń Sądu, skoro wydatki takie zostały wprost wymienione w przytoczonej treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a przewidziany w niej termin dwuletni, który liczyć należy od dnia 8 sierpnia 2007 r., został zachowany. Sporna pozostaje natomiast kwalifikacja wydatków dotyczących wspomnianego budynku, poniesionych przed nabyciem nieruchomości, po jej faktycznym przekazaniu skarżącej, czyli w okresie od dnia 3 września 2007 r. do dnia 16 sierpnia 2008 r. Strona skarżąca utrzymuje, że moment nabycia prawa własności budynku nie ma znaczenia dla podatkowej kwalifikacji tego rodzaju wydatków, o ile nabycie to nastąpiło w okresie dwuletnim, wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji budynek nie musi być własnością podatnika w chwili dokonywania na niego nakładów, gdyż wystarczające jest, by stanowił przedmiot jego własności w okresie, jaki jest miarodajny dla oceny tego, czy spełniły się wszystkie przesłanki warunkujące rozpatrywane zwolnienie podatkowe. Organ interpretacyjny opowiedział się jednak za zapatrywaniem przeciwnym. Tym samym spór, który został przekazany Sądowi do rozpoznania w niniejszej sprawie, ogranicza się do rozstrzygnięcia tej rozbieżności stanowisk. Sąd podziela w tym zakresie wykładnię zawartą w zaskarżonej interpretacji, opowiadając się zresztą za poglądem, który zdecydowanie dominuje w orzecznictwie. Poza wyrokami przywołanymi przez organ, tj. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1326/04, LEX nr 798445 oraz wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gliwicach z dnia 5 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 408/03, LEX nr 183230, w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 555/06, LEX nr 945592 i w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 290/12 (ten ostatni wyrok nie jest jeszcze prawomocny), można przywołać w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 41/06, LEX nr 263465, z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1312/09, LEX nr 745622, 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 682/11, LEX nr 1291619 oraz prawomocne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu z dnia 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1040/06, LEX nr 368155 i w Gdańsku z dna 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 395/08, LEX nr 483167. Treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje bowiem, że zwolnieniu podlegają jedynie te wydatki, których przedmiotem jest własny budynek mieszkalny (jego część, lokal), czyli – jak sprecyzowano w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. – m.in. taki, który stanowi własność podatnika. Warunku tego nie spełniają zatem wydatki, które zostały poniesione na budynek przed nabyciem jego własności przez podatnika. Wydatki te w sensie prawnym stanowią nakłady na cudzą rzecz, także wtedy, gdy podatnik tą rzeczą władał za zgodą właściciela, choćby nawet dysponował pochodnym od własności tytułem prawnym do rzeczy, czy to obligacyjnym, czy to w postaci ograniczonego prawa rzeczowego, oraz w sytuacji, gdy przysługiwało mu roszczenie o przeniesienie własności tej rzeczy w przyszłości. Pogląd, że również takie wydatki powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego, stanowiłby nadmiernie rozszerzającą wykładnię rozpatrywanego przepisu, nie znajdującą żadnego potwierdzenia w jego treści. Tego rodzaju interpretacja byłaby możliwa, gdyby zawierała ona zastrzeżenie, iż podatnik powinien nabyć prawo do budynku poddany rozbudowie, nadbudowie, przebudowie, remontowi lub modernizacji w okresie dwuletnim od zbycia nieruchomości. Tymczasem termin ów dotyczy wydatkowania środków, a nie ziszczenia wszystkich przesłanek zwolnienia podatkowego. Minister Finansów trafnie zatem zwrócił uwagę na różny sposób zredagowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim reguluje on warunki zwolnień podatkowych związanych z każdym z wymienionych w nim wydatków mieszkaniowych. Tylko wydatek na nabycie prawa do gruntu "wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego" jest, z oczywistych względów, ponoszony w chwili, kiedy podatnikowi takie prawo jeszcze nie przysługuje. Inaczej jest w przypadku wydatku budowlanego, kiedy budynek ów musi być już "własnym budynkiem" podatnika. Wykładni odmiennej nie uzasadniają też względy natury konstytucyjnej, w tym argument strony skarżącej, że zwolnienie podatkowe mogłoby się przyczynić do realizacji zadań państwa określonych w Konstytucji. Wręcz przeciwnie, realizacja ta możliwa jest dzięki środkom finansowym pozyskiwanym głównie z podatków, których ponoszenie uznano w art. 84 Konstytucji za obowiązek obywateli. Konstytucja nie stanowi źródła zwolnień podatkowych, skoro art. 217 materię tę pozostawia do uregulowania w drodze ustawy. W ustawie zaś, w analizowanym przypadku w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wyraźnie wskazano, jakie wydatki są od podatku zwolnione. Podsumowując, stwierdzić trzeba, że formułowany w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Chybiony jest również zarzut procesowy, odniesiony do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Trafnie bowiem podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że przepis ów nie dotyczy interpretacji podatkowych, gdyż został pominięty w art. 14h O.p. zawierającym katalog przepisów Ordynacji podatkowej, które stosuje się w tym zakresie odpowiednio. Wymogi merytoryczne, jakie powinna spełniać interpretacja podatkowa, określa art. 14 c O.p. W świetle tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zaskarżona interpretacja czyni zadość tym warunkom. Zawiera w szczególności jednoznaczne wskazanie poglądu prawnego, który został w sposób jasny i wszechstronny uargumentowany. Dalszą kwestią z tego punktu widzenia pozostaje to, że strona skarżąca z tym poglądem się nie zgadza, nadal podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Mając na uwadze wszystkie powyższe spostrzeżenia, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.