I FSK 1898/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1898/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt VIII SA/Wa 187/13, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2012 roku w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Ponadto Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Stan sprawy. Do wydania decyzji przez organ I instancji doszło na skutek wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 października 2012 r. We wniosku tym organ przedstawił przebieg postępowania kontrolnego, w toku którego ustalił, że skarżąca w przedmiotowym okresie świadczyła usługi pośrednictwa telekomunikacyjnego w zakresie połączeń realizowanych z USA na Kubę w technologii VoIP na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w USA. Usługa ta miała być realizowana przy wykorzystaniu innych jeszcze pośredników, którzy fakturowali wykonane przez siebie na rzecz skarżącej usługi. Dyrektor UKS zakwestionował faktury wystawione na świadczone przez niektórych pośredników usługi wystawione dla skarżącej jako odbiorcy usług z uwagi na to, że nie odzwierciedlały one w jego ocenie rzeczywistości, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej: "ustawa VAT") skarżąca nie mogła odliczyć podatku VAT naliczonego w tych fakturach. We wniosku o zabezpieczenie organ opisał przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe i przedstawił wypływające z niego wnioski. Wyliczył też prawdopodobne kwoty przypadające do zwrotu w poszczególnych miesiącach bądź to z tytułu zaniżenia kwoty podatku do zapłaty bądź też zawyżenia kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej. Wskazał też na dane wynikające ze sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2010 i 2011 r., z których wynikało, że dochód podatkowy skarżącej na przestrzeni ostatnich lat spadł (z 727 296,91 zł w 2007 r. do kwoty 384 489,66 zł za 2011 r.), jej zobowiązania na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiły 4 201685,87 zł, a wartość aktywów trwałych – 5 157 489,84 zł i jest niewiele wyższa niż w roku poprzednim. Przedstawiając te informacje, Dyrektor UKS wniósł o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, dużą wartość łącznej zaległości podatkowej, a także z uwagi na zebrany materiał dowodowy, w tym stwierdzone powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, brak dokumentacji podatkowej u ujawnionych pośredników i nie deklarowanie przez jednego z nich podatku należnego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP od podmiotu z USA. Wydając decyzje w sprawie zabezpieczenia Organ I instancji powołał się na ustalenia Dyrektora UKS powołane we wniosku o zabezpieczenie i powtórzył te ustalenia w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazał na przepisy art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji utrzymał decyzją organu I instancji w mocy podzielając argumentacje tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że została ona wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu organem właściwym do wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Podniósł też, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określająca przybliżoną kwotę zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej jest wydawana w toku postępowania podatkowego i nie podlega regulacji dotyczącej postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przepisów Działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro zatem wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej należy do postępowania podatkowego i może być ona wydana przez organ podatkowy, to należało zdaniem Sądu rozważyć, czy organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, jakim jest w tej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, może być uznany w rozumieniu tego przepisu za organ podatkowy, a dokonywana przezeń postępowanie kontrolne za postępowanie podatkowe. Dalej Sąd dodał, że treść art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 roku, Nr 41, poz. 214) nakazują udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skoro zatem w sprawie było prowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS, to należało przyjąć że do tego postępowania ma zastosowanie przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, a Dyrektora Kontroli Skarbowej należało uznać za organ podatkowy. W ocenie Sądu niezasadne było stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro przepis art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej zrównuje postępowanie kontrolne z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, to postępowanie kontrolne nie może być uznane za postępowanie podatkowe, o jakim mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy. Reasumując powyższe uwagi, Sąd podniósł, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 Nr 41 poz. 214) należy do kompetencji organu kontroli skarbowej. Sąd uznał też, biorąc pod uwagę wykładnię prawa co do właściwości organu uprawnionego do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, to w rozpoznawanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo, to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie na skutek błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa określających właściwość nie wyeliminował decyzji I instancji, która była nieważna z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszył przepisy postępowania to jest art. 33 § 2 i § 4 w zw. z art. 15 i art. 16 oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Naruszenie to wedle opinii Sądu, w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność uchylenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dalej Sąd dodał, że stwierdzenie rozpoznania sprawy w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy rzeczowo obligowało do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a, i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 i § 4, art. 15 i art. 16 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uchylenie decyzji ze względu na uznanie, że przy wydawaniu tej decyzji organ drugiej instancji naruszył wymienione przepisy ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji ze względu na uznanie, że została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo w sytuacji gdy decyzję wydał organ właściwy. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 33 § 2 i § 4 w związku z art. 15 i art. 16, art. 17, art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 , art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155a § 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prze terminem płatności na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej należy do kompetencji organu kontroli skarbowej. Organ jednocześnie z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez NSA że art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, podniósł zarzut błędnej wykładni tych przepisów w związku z art. 15, art. 16, art. 17, art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24, art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej i w związku z art. 155a § 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez uznanie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej należy do kompetencji organu kontroli skarbowej. Zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. P. sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie spółki zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie właściwości rzeczowej organu uprawnionego do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że organem właściwym do wydania tej decyzji jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w swej skardze kasacyjnej wywodzi, że tym organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Stąd też nie było, zdaniem kasatora, podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. W powyższym sporze racje należy przyznać argumentacji zawartej w rozpoznawanym środku odwoławczym. 5.3. Podstawą prawną zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji stanowił art. 33 O.p, który stanowi w § 1, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl § 2 tegoż artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Natomiast § 4 tegoż przepisu brzmi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Z powyższych unormowań wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak podnosi się w orzecznictwie, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012, I FSK 2070/11). Określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11). Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i wchodzi w zakres takich postępowań. Nie oznacza to również, że toczy się w ramach tych postępowań. 5.4. Przepis art. 33 O.p. wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. W oparciu o to unormowanie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ administracji publicznej wywodzą wnioski na poparcie swej tezy. Jednakże uwzględniając systematykę ustawy Ordynacja podatkowa, użyte w powyższym przepisie pojęcie "organ podatkowy", odnosi się do regulacji zawartej w Dziale II tego aktu prawnego. W art. 13 O.p. ustawodawca bowiem wyliczył organy podatkowe. W tej normie prawnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został wymieniony jako organ podatkowy. Taki przymiot zaś na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 O.p. ma Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika zatem upoważnienie dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji zabezpieczającej. 5.5. Również ustawa o kontroli skarbowej nie wskazuje właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Zakres kompetencji organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji administracyjnych został w tej ustawie uregulowany w art. 24. Przepis ten określa, jakie rozstrzygnięcia może wydać organ kontroli skarbowej. Wśród tych decyzji nie ma przedmiotowej. Z kolei art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym tą ustawą. Podkreślić trzeba, że odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy norm regulujących tryb postępowania, w zakresie, w jakim jest to konieczne do wydania decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe. Jedynie w tych granicach tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiążą się z kompetencjami, jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy. Żaden z przepisów ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Również wskazywany w toku rozprawy odwoławczej przez pełnomocnika spółki przepis art. 1 u.k.s. nie może stanowić podstawy do wyprowadzenia wniosku co do właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jest to bowiem ogólna norma prawna wyznaczająca cel kontroli skarbowej. 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 250 zł z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).