I FSK 1761/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1900/12 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 1900/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi skargi A. S.A. w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z wniosku tego wynikało, że spółka jest dostawcą oprogramowania medycznego współpracującego z urządzeniami takimi jak aparaty rentgenowskie, tomografy komputerowe, ultrasonografy, rezonans magnetyczny i podobne, służące do oceny badania wykonywanego przy pomocy wskazanych urządzeń i postawienia diagnozy. Wyjaśniła, że wspomniane oprogramowanie jest niezbędne do generowania oraz obróbki obrazów powstałych w wyniku działania wskazanych urządzeń i stanowi ono wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. nr 107, poz. 679 z późń. zm., dalej u.w.m.) i jako takie podlega wpisowi do rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Podkreśliła również, że oprogramowanie to dostarczane jest wraz z niezbędnym wyposażeniem dodatkowym, jakim jest komputer (jednostka centralna) wyposażony w ekran oraz akcesoria komputerowe takie jak urządzenia wskazujące oraz klawiatura. Z kolei dostarczany wraz z oprogramowaniem osprzęt komputerowy jest niezbędny do uruchomienia oprogramowania umożliwiającego dokonanie oceny danych obrazowych przez lekarza radiologa, oraz pracy na wygenerowanych obrazach, niezbędnej do postawienia diagnozy. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do opodatkowania opisanego we wniosku świadczenia złożonego obejmującego dostawę wyrobu medycznego (oprogramowania) oraz dostarczenie zestawu komputerowego w postaci jednostki centralnej, urządzenia wskazującego, ekranu i klawiatury, niezbędnego do obsługi i wykorzystywania tego oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem? Spółka powołując się na art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej: “ustawa o VAT") wyjaśniła, że wszystkie realizowane przez nią dostawy kompleksowe powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że na tle przedstawionego stanu faktycznego świadczeniem głównym jest dostawa wyrobu medycznego - oprogramowania, natomiast dostarczany sprzęt komputerowy powinien być traktowany jako świadczenie poboczne - niezbędne do korzystania z oprogramowania. Elementy te łącznie tworzą zestaw - i tylko taki zestaw zdolny jest do wykonywania zadań, do jakich przeznaczone jest oprogramowanie stanowiące wyrób medyczny. Dlatego też jej zdaniem do opodatkowania całości świadczenia oferowanego przez spółkę zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy wyrobu medycznego, w wysokości 8%. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") wyjaśniając, że w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały - bez względu na symbol PKWiU – "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Zdaniem organu podatkowego dostawa opisanego szczegółowo we wniosku wyposażenia dodatkowego sprzedawanego wraz z wyrobami medycznymi, nie korzysta ze stawki obniżonej w wysokości 8%, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny ale towary służące do prawidłowego działania wyrobu medycznego. Organ argumentował także, że wyposażenie to nie stanowi nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie, np. może być oddzielnie sprzedana, a poza tym elementy te nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny. W ocenie organu stanowisko skarżącej wynika z zastosowania wykładni rozszerzającej, która nie może być brana pod uwagę w odniesieniu do wyjątku, jakim jest obowiązywanie preferencyjnych stawek podatku. Zaakcentował, że jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w Załączniku Nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku, a z żadnej pozycji tego załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła interpretację organu podatkowego, zarzucając naruszenie: - art. 29 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 oraz poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nieprawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT do opodatkowania opisanego we Wniosku kompleksowego świadczenia obejmującego dostawę oprogramowania będącego wyrobem medycznym wraz z zestawem komputerowym; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz jego pobieżną i cząstkową analizę. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., który posługuje się pojęciem “wyrobu medycznego" i jego definicją ustawową wynikającą z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a także definicją ustawową innego pojęcia jakim jest “wyposażenie wyrobu medycznego" zawartą w tej ustawie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym. Powiązanie to oparte jest na dwóch elementach: specjalnym przeznaczeniu wyposażenia do stosowania łącznie z wyrobem medycznym i celu przeznaczenia umożliwiającym używanie wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Nadto sam ustawodawca podkreślił, że do wyposażenia wyrobu medycznego stosuje się przepisy o samym wyrobie medycznym. Stosowanie ma charakter bezpośredni, ponieważ nie zaznaczono, że przepisy te należy stosować "odpowiednio". Tym samym już z definicji i wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego - uregulowanych w ustawie o wyrobach medycznych, do której odsyła powyższy przepis podatkowy – wynika zdaniem Sądu między innymi, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego stanowią jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8 %, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta taką obniżoną stawką. Jest to jedna sprzedaż i jedno świadczenie. W ocenie sądu pierwszej instancji opisane we wniosku towary, określone przez skarżącą jako “wyposażenie dodatkowe", niewątpliwie nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego określonego w ustawie o wyrobach medycznych, gdyż nie posiadają takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Zdaniem Sądu wskazany we wniosku o interpretację indywidualną zestaw komputerowy spełnia natomiast drugi warunek, a mianowicie niezbędności do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewnienia funkcjonowania wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd uznał bowiem, że w tym przypadku występuje na tyle ścisły związek między tymi świadczeniami, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, a dostawa "wyposażenia dodatkowego" - świadczenie pomocnicze. Towary określane mianem "wyposażenia dodatkowego" stanowią element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania samego wyrobu medycznego. W związku powyższym zdaniem sądu pierwszej instancji skarżąca prawidłowo twierdziła, że: 1) dostarczany specjalistyczny sprzęt medyczny oraz systemy medyczne stanowią wyroby medyczne, a wyposażenie dodatkowe (komputer, monitor, drukarka, oprogramowanie, mysz, klawiatura, oraz lampy RTG, materace do wyrobów medycznych, nakładki na materace, pasy oraz wkłady gąbkowe stabilizujące pacjentów itp.) są niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem, 2) z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem, nadto dla odbiorców skarżącej jest to także jedno świadczenie i jeżeli skarżąca dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 8%. W ocenie sądu pierwszej instancji, takiego stanowiska nie może zmienić fakt, że “wyposażenie dodatkowe" hipotetycznie może być przedmiotem oddzielnego świadczenia i że elementy te nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny. Przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego nie oznacza, że stosuje się wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady obowiązywania stawki podstawowej. Przy tym, o świadczeniu złożonym i obniżonej stawce względem świadczenia pomocniczego można mówić tylko wówczas, gdy dostawa wyrobu medycznego następuję łącznie z “wyposażeniem dodatkowym". W ten sposób towar ten od razu zapewnia działanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak przy dostawie z wyposażeniem wyrobu medycznego zdefiniowanym w ustawie o wyrobach medycznych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - poz. nr 105 załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i 146a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie dostawa wyrobu medycznego (dostawa ta stanowi świadczenie główne) i dostawa zestawu komputerowego (wyposażenia dodatkowego) stanowi świadczenie złożone a zatem całość świadczenia opodatkowana jest wg. stawki właściwej dla świadczenia głównego, tj. 8 %. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. poz. nr 105 załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i 146a pkt 2 ustawy o VAT. 5.3. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca możliwości stosowania obniżonej stawki, właściwej dla dostawy wyrobów medycznych do dostaw: wyrobu medycznego (oprogramowania) wraz z niezbędnym wyposażeniem dodatkowym, jakim jest zestaw komputerowy w postaci jednostki centralnej, urządzenia wskazującego, ekranu i klawiatury, niezbędnego do obsługi i wykorzystywania tego oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem. Zatem istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia, czy w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację określone świadczenia towarzyszące dostawie wyrobu medycznego można uznać za świadczenia złożone, których zasadniczym celem jest dostawa wyrobu medycznego. Z zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu udzielającego indywidualnej interpretacji w zakresie w jakim zakwestionował on możliwość stosowania obniżonej stawki do dostawy sprzętu komputerowego. Sąd uznał bowiem, że dostarczany wyrób medyczny oraz systemy medyczne stanowią wyroby medyczne, a wyposażenie dodatkowe zestaw komputerowy w postaci jednostki centralnej, urządzenia wskazującego, ekranu i klawiatury, jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji w konsekwencji przyjął, że z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem, nadto dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie i jeżeli strona skarżąca dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 8%. 5.6. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów wymienionych w Załączniku Nr 3 do tej ustawy zastosowanie ma stawka 8%. W poz. 105 Załącznika Nr 3, wskazane zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWIU. Poz. 105 Załącznika Nr 3 odsyła do definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie o wyrobach medycznych. Wyrobem medycznym jest więc narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi [...](art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych). Ustawa o wyrobach medycznych definiuje również pojęcie wyposażenia wyrobu medycznego, którym jest każdy artykuł, który sam w sobie nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (pkt 33). 5.7. Warto w tym miejscu odnotować, że Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że “wyposażenie dodatkowe", która dotyczy sprzętu komputerowego - nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego określonego w ustawie o wyrobach medycznych, gdyż nie posiadają takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Jednak sprzęt komputerowy dostarczany jednocześnie z wyrobem medycznym spełniają drugi warunek, a mianowicie są niezbędności do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewniający jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu w tym przypadku występuje na tyle ścisły związek między tymi świadczeniami, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, a dostawa "wyposażenia dodatkowego" - świadczenie pomocnicze. Towary określane mianem "wyposażenia dodatkowego" stanowią element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania samego wyrobu medycznego. W ocenie Sądu te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców jest to także jedno świadczenie. 5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić, a w konsekwencji uznać powyższych świadczeń za świadczenia złożone. W tym miejscu wskazać bowiem należy na utrwaloną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że świadczenie polegające na kompleksowej adaptacji pomieszczenia szpitalnego połączone z dostawą wyrobów medycznych, niezbędnych dla jego prawidłowej eksploatacji stanowią świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 959/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). W wyroku I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową." Dla rozpatrywanej sprawy istotny pozostaje również wyrok z dnia 17 grudnia 2013r., I FSK 122/13 (publ. w CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca dokonując dostawy wyrobów medycznych oraz wyposażenia dodatkowego, które nie stanowi wyrobu medycznego: np. zestawu komputerowego, dysku twardego, monitora, drukarki, myszy, klawiatury, reduktora azotu, karty video, wsporniku do montażu aparatu, lampy RTG, materacy, pasów stabilizujących, wkładów piankowych i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta nie ma prawa zastosować do dostawy wyposażenia dodatkowego stawki podatkowej właściwej dla dostawy sprzętu medycznego tj. 8 %. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że dokonywanie wraz z wyrobami medycznymi dostawy towarów, które nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego, a jedynie umożliwiają używanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi w świetle obiektywnych okoliczności świadczenia kompleksowego o niepodzielnym charakterze. W ocenie NSA okoliczność, że wyposażenie dodatkowe jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towaru, który nie posiada specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Istotne jest bowiem to, że towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego. Specjalistyczny sprzęt medyczny, stanowiący wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, ze swej istoty stanowi urządzenie zaawansowane technicznie, dla którego prawidłowego funkcjonowania mogą być potrzebne inne urządzenia, które występują też osobno w obrocie gospodarczym. Faktycznym przeznaczeniem towarów, które w tej sprawie są zaliczane do "wyposażenia dodatkowego" jest z reguły nie tylko pełnienie funkcji pomocniczych w stosunku do wyrobu medycznego – trudno zatem uznać dostawę tych towarów za obiektywnie związaną ekonomicznie z tą konkretną dostawą. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd wyrażony w dotychczasowym rzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego w pełni akceptuje. Za świadczenie odrębne należy bowiem uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Natomiast towary, które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy w postaci jednostki centralnej, urządzenia wskazującego, ekranu i klawiatury, są potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie dostawa wyrobu medycznego może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy wyposażenia dodatkowego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wskazano bowiem na takie cechy powyższego sprzętu komputerowego, które uzasadniałyby nabycie tego sprzętu jedynie łącznie z wyrobem medycznym, czy też na konieczność nabycia tego sprzętu od tego samego podmiotu, który dokonuje dostawy wyrobu medycznego. 5.10. Mając powyższą argumentację na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 29 w zw. z art. 41 ust. 2 i z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, poprzez błędną wykładnię jest uzasadniony. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. 5.11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).