I FSK 122/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 579/12 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. Sp. z o.o. w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 579/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), z dnia 27 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny: skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, przy czym sprzedawane wyroby medyczne, w tym używane, obejmują sprzęt medyczny oraz systemy medyczne. Podkreśliła, że w ich skład wchodzą również części, które pomimo, że same odrębnie nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny, to stanowią niezbędne elementy składowe wyrobu, które są potrzebne do prawidłowego działania sprzętu medycznego jako wyrobu medycznego, czyli jako wyposażenie dodatkowe, np.: 1) zestaw komputerowy i dysk twardy jest niezbędny do wykorzystania tomografu; 2) oprogramowanie komputerowe służy interpretacji pomiarów; 3) monitor służy do odczytu danych, drukarka umożliwia zapisanie mierzonych danych; 4) elementy peryferyjne, tj. mysz i klawiatura zapewniają obsługę wyrobu medycznego; 5) reduktor do azotu, karta video do wyświetlacza, wspornik do montażu aparatu, lampy RTG są częściami systemów tomografii, rentgenowskich konwencjonalnych i cyfrowych; 6) specjalistyczne materace do wyrobów medycznych; nakładki materaca stołu, pasy do stabilizacji głowy i nadgarstków, wkłady piankowe do uchwytu głowy, zestawy gąbek do stabilizacji pacjenta są powiązane nieodzownie ze sprzętem medycznym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna stosować skarżąca w przypadku dostawy wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym? Wyrażając swoje stanowisko skarżąca uznała, że sprzedaż wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym opodatkowana powinna być stawką 8 %. Uzasadniając to wskazała na treść art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.t.u.), w którym stwierdzono, że dla towarów i usług wymienionych w Załączniku Nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 8%, a w poz. 105 przedmiotowego załącznika, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. nr 107, poz. 679 z późń. zm., dalej u.w.m.), przez wyrób medyczny rozumie się narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu (...) u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób; diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń; badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego; regulacji poczęć, który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane. Ponadto skarżąca wskazała na art. 2 ust. 1 pkt 32 u.w.m. i stwierdziła, że wyposażeniem wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia są przedmioty, które nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę sprzętu medycznego. W związku z tym przyjęła, że specjalistyczny sprzęt medyczny oraz systemy medyczne dostarczane przez skarżącą stanowią wyroby medyczne, natomiast w odniesieniu do pozostałego wyposażenia dodatkowego (komputer, monitor, drukarka, oprogramowanie, mysz, klawiatura, oraz lampy RTG, materace do wyrobów medycznych, nakładki na materace, pasy oraz wkłady gąbkowe stabilizujące pacjentów itp.) uznała, że jest ono niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem skarżącej wyroby medyczne służą do diagnostyki stanu obciążeń mikrobiologicznych i chemicznych organizmu człowieka i mogą być używane wyłącznie z oprogramowaniem, którego funkcjonowanie obrazuje grafika niezbędna do właściwego stosowania wyrobu, a diagnostyka wskazanych obciążeń realizowana może być w połączeniu z komputerem. Podniosła w związku z tym, że ponieważ wyniki diagnostyczne uzyskiwane są poprzez wydruk danych, komputer musi pracować w połączeniu z drukarką, badanie przeprowadzane jest z wykorzystaniem pasów, zestawów gąbek służących do stabilizacji pacjentów i stanowią one integralny zestaw diagnostyczny. Lampy RTG jako elementy zużywalne podlegają nieuchronnie stałej wymianie. W konsekwencji, wyposażenie dodatkowe oferowane przez skarżącą razem ze sprzętem lub systemami medycznymi mieści się w szerokiej definicji wyrobu medycznego. 2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku, dotyczące zastosowania stawki podatku do dostawy wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego dostawa opisanego szczegółowo we wniosku wyposażenia dodatkowego sprzedawanego wraz z wyrobami medycznymi, nie korzysta ze stawki obniżonej w wysokości 8%. Organ argumentował, że wyposażenie to nie stanowi nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie, np. może być oddzielnie sprzedana, a poza tym elementy te nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny. W ramach tego wskazał też, że fakt dokonywania sprzedaży opisanych elementów wyposażenia dodatkowego w zestawie z wyrobem medycznym, czy też jako składnika "zestawu", nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku, albowiem sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Uznał, że stanowisko skarżącej wynika z zastosowania wykładni rozszerzającej, która nie może być brana pod uwagę w odniesieniu do wyjątku, jakim jest obowiązywanie preferencyjnych stawek podatku. Zaakcentował, że jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w Załączniku Nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku, a z żadnej pozycji tego załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych. 2.4. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa powołując się między innymi na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11, w którym Sąd ten - powołując orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - przyjął, że dokonywana dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi stanowi świadczenie złożone i że dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. 2.5. Odpowiadając na powyższe organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej. 3.1. W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła przy tym naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 105 Załącznika nr 3 do tej ustawy. 3.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę z dnia 22 marca 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i przedstawił ponownie własne argumenty zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. 4.2. Dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., który posługuje się pojęciem “wyrobu medycznego" i jego definicją ustawową wynikającą z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a także definicją ustawową innego pojęcia jakim jest “wyposażenie wyrobu medycznego" zawartą w tej ustawie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym. Powiązanie to oparte jest na dwóch elementach: specjalnym przeznaczeniu wyposażenia do stosowania łącznie z wyrobem medycznym i celu przeznaczenia umożliwiającym używanie wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Jeszcze dodatkowo ustawodawca podkreślił, że do wyposażenia wyrobu medycznego stosuje się przepisy o samym wyrobie medycznym. Stosowanie ma charakter bezpośredni, ponieważ nie zaznaczono, że przepisy te należy stosować "odpowiednio". Tym samym już z definicji i wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego - uregulowanych w ustawie o wyrobach medycznych, do której odsyła powyższy przepis podatkowy – wynika między innymi, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego stanowią jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8 %, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta taką obniżoną stawką. Jest to jedna sprzedaż i jedno świadczenie. 4.3. Sąd pierwszej instancji podniósł również, że na gruncie przepisów podatkowych w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (zob. pkt 18 wyroku zapadłego po rozprawie, czyli dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i wyroki tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in.). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, i przytoczone tam orzecznictwo). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). Zdaniem sądu pierwszej instancji ten mechanizm klasyfikowania danego świadczenia jako złożonego będzie miał zastosowanie również do świadczeń w postaci dostaw towarów, a nie tylko usług lub świadczeń mieszanych. 4.4. W ocenie sądu pierwszej instancji opisane we wniosku towary, określone przez skarżącą jako “wyposażenie dodatkowe", niewątpliwie nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego określonego w ustawie o wyrobach medycznych, gdyż nie posiadają takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Ten element wynika z uzupełnionego opisu zaistniałego stanu faktycznego dołączonego do pisma wyjaśniającego z dnia 22 grudnia 2011 r. złożonego w sprawie z wniosku o interpretację dotyczącą części zamiennych do wyrobów medycznych takich jak: komputerów, monitorów, dysków, drukarek i zasilaczy. Jednak podane "wyposażenie dodatkowe" spełnia drugi warunek, a mianowicie jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewnia funkcjonowanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem sądu pierwszej instancji w tym przypadku występuje na tyle ścisły związek między tymi świadczeniami, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, a dostawa "wyposażenia dodatkowego" - świadczenie pomocnicze. Towary określane mianem "wyposażenia dodatkowego" stanowią element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania samego wyrobu medycznego. W związku z tym zgodził się z poglądem Wojewódzkiego Sądu w Bydgoszczy wyrażonym w wyroku z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców jest to także jedno świadczenie. 4.5. W związku powyższym zdaniem sądu pierwszej instancji skarżąca prawidłowo twierdziła, że: 1) dostarczany specjalistyczny sprzęt medyczny oraz systemy medyczne stanowią wyroby medyczne, a wyposażenie dodatkowe (komputer, monitor, drukarka, oprogramowanie, mysz, klawiatura, oraz lampy RTG, materace do wyrobów medycznych, nakładki na materace, pasy oraz wkłady gąbkowe stabilizujące pacjentów itp.) są niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem, 2) z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem, nadto dla odbiorców skarżącej jest to także jedno świadczenie i jeżeli skarżąca dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 8%. W ocenie sądu pierwszej instancji, takiego stanowiska nie może zmienić fakt, że “wyposażenie dodatkowe" hipotetycznie może być przedmiotem oddzielnego świadczenia i że elementy te nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny. Przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego nie oznacza, że stosuje się wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady obowiązywania stawki podstawowej. Przy tym, o świadczeniu złożonym i obniżonej stawce względem świadczenia pomocniczego można mówić tylko wówczas, gdy dostawa wyrobu medycznego następuję łącznie z “wyposażeniem dodatkowym". W ten sposób towar ten od razu zapewnia działanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak przy dostawie z wyposażeniem wyrobu medycznego zdefiniowanym w ustawie o wyrobach medycznych. Rozdzielenie tych świadczeń, np. następczo poprzez samodzielną dostawę “wyposażenia dodatkowego", jako już części zamiennych, przerywa ten ścisły związek, o którym była mowa powyżej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że kwestia opodatkowania określoną stawką dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych była przedmiotem innego rozstrzygnięcia (sygn. akt III SA/Gl 580/12). 4.6. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzekł stosownie do art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. 5.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym, co w konsekwencji powoduje, że sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład wyrobu medycznego jest objęta stawką 8%. 5.3. W ocenie organu podatkowego w stanie faktycznym sprawy zachodzi konieczność zastosowania dwóch stawek podatkowych dla dostawy wyrobu: uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 zał. nr 3 do u.p.t.u. i opodatkowaniu tej na według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8 %, natomiast dostawa wyposażenia dodatkowego w związku z dostawą wyrobu medycznego podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23 %. Zdaniem organu podatkowego, wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, brak jest ścisłego związku pomiędzy dostawą wyrobu medycznego oraz dostawą wyposażenia dodatkowego. Mamy tu do czynienia z powiązaniem, ale jest powiązanie mające charakter sztuczny, którego celem jest skorzystanie z obniżonej stawki VAT. W ocenie organu dostawa wyrobu medycznego może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy wyposażenia dodatkowego. Dostawy te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego dostawy wyrobów medycznych – opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT. Wyposażenie dodatkowe, o którym mowa we wniosku tj. komputer, monitor, drukarka, mysz (...) nie stanowi części składowej wyrobu medycznego. Towary te są standardowymi towarami, które są potrzebne przy używaniu wyrobu medycznego, jednakże dostarczenie takich artykułów można powierzyć każdemu innemu podatnikowi, który dostarczy taki sprzęt. Organ podatkowy podniósł również, że tak szerokie postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikujące je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień lub preferencyjnych stawek VAT dla dostaw czy też usług objętych, co do zasady, stawką podstawową. Stanowisko organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt. III SA/Wa 1972/11. Ponadto za możliwością opodatkowania wyroby medycznego oraz wyposażenia dodatkowego odrębnymi stawkami właściwymi dla każdego z towarów, przemawia wyrok TSUE w sprawie C-251/05. 5.4. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. 8. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego tj. poz. 105 Załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym, co w konsekwencji powoduje, że sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład wyrobu medycznego jest objęta stawką 8 %. 9. Z niespornego, ze względu na charakter postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanu faktycznego wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw wyrobów medycznych tj. sprzętu medycznego i systemów medycznych (dalej: wyroby medyczne) oraz wyposażenia dodatkowego, które nie stanowi wyrobu medycznego: np. zestawu komputerowego, dysku twardego, monitora, drukarki, myszy, klawiatury, reduktora azotu, karty video, wsporniku do montażu aparatu, lampy RTG, materacy, pasów stabilizujących, wkładów piankowych i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta (dalej: wyposażenie dodatkowe). 10. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowisko skarżącej i uznał, że skarżąca dokonując dostawy wyrobów medycznych (które to świadczenie ma charakter świadczenia głównego) wraz ze wskazanym wyposażeniem dodatkowym, ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego tj. 8 %. 11. Organ podatkowy w ramach jedynego zarzutu skargi kasacyjnej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podniósł, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, w myśl którego wymienione wyżej artykuły, będące wyposażeniem dodatkowym wyrobu medycznego, jako ściśle z nim powiązane, winny być również objęte stawka 8 %. Organ podatkowy nie kwestionował przy tym zastosowania stawki preferencyjnej do dostawy wyrobów medycznych. 12. W granicach tak zarysowanej istoty sporu w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że rację ma organ podatkowy. 13. Kwestią wzbudzająca wątpliwości jest to, w jaki sposób zakwalifikować wyposażenie dodatkowe wyrobu medycznego z punktu widzenia obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art., 146a pkt 2 u.p.t.u. dla towarów wymienionych w Załączniku Nr 3 do tej ustawy zastosowanie ma stawka 8%. W poz. 105 Załącznika Nr 3, wskazane zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWIU. Poz. 105 Załącznika Nr 3 odsyła do definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Wyrobem medycznym jest więc narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi [...](art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m.). Ustawa o wyrobach medycznych definiuje również pojęcie wyposażenia wyrobu medycznego, którym jest każdy artykuł, który sam w sobie nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (pkt 33). 14. Co warte odnotowania, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że "wyposażenie dodatkowe", które zostało wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi "wyposażenia wyrobu medycznego", w myśl przywołanej wyżej definicji z ustawy o wyrobach medycznych, ponieważ nie posiadają te artykuły takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Nie budzi więc wątpliwości okoliczność, że wyposażenie dodatkowe, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. 15. Sąd pierwszej instancji stwierdził za to, że wyposażenie dodatkowe jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób przewidziany we wniosku, czyli zapewnia funkcjonowanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem sądu pierwszej instancji w tym przypadku występuje zatem na tyle ścisły związek między tymi świadczeniami, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, a dostawa wyposażenia dodatkowego – świadczenie pomocnicze. Towary określane mianem wyposażenia dodatkowego stanowią element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego. 16. Odnosząc się do powyższego, należy rozpocząć od stwierdzenia, że orzecznictwo TSUE (w tym te przywołane przez sąd pierwszej instancji) dot. problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06 sygn. za J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013, Tom I, s. 1107). Z drugiej strony zaś wskazuje się na wyrok w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise, gdzie Trybunał uznał, iż okoliczność, że "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji". 17. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe. Ma to swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które analizując na pierwszy rzut oka zbliżone stany faktyczne niejednokrotnie dochodzącą do odmiennych wniosków. Można w tym miejscu wskazać na przywołany przez sąd pierwszej instancji prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11, gdzie uznano, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone, co przy jednoczesnej dostawie ze świadczeniem głównym w konsekwencji oznaczało prawo do zastosowania stawki podatkową właściwej dla świadczenia głównego, tj. 7%. Jednocześnie można wskazać na utrwaloną już linię orzeczniczą, na czele z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że świadczenie polegające na kompleksowej adaptacji pomieszczenia szpitalnego połączone z dostawą wyrobów medycznych, niezbędnych dla jego prawidłowej eksploatacji stanowią świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 959/10). 18. W wyroku I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową." 19. W ocenie sądu odwoławczego powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest, jak najbardziej aktualne na gruncie niniejszej sprawy, gdzie sąd pierwszej instancji dokonał wykładni rozszerzającej w stosunku do wyjątku ujętego w poz. 105 zał. nr 3 u.p.t.u od opodatkowania podstawową stawką podatku od towarów i usług. Ustawodawca wyraźnie bowiem przyjął, że z preferencyjnej stawki podatkowej korzysta dostawa wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonywanie wraz z wyrobami medycznymi dostawy towarów, które nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego, a jedynie umożliwiają używanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi w świetle obiektywnych okoliczności świadczenia kompleksowego o niepodzielnym charakterze. 20. Okoliczność, że wyposażenie dodatkowe jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towaru, który nie posiada specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego. Specjalistyczny sprzęt medyczny, stanowiący wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, ze swej istoty stanowi urządzenie zaawansowane technicznie, dla którego prawidłowego funkcjonowania mogą być potrzebne inne urządzenia, które występują też osobno w obrocie gospodarczym. Faktycznym przeznaczeniem towarów, które w tej sprawie są zaliczane do "wyposażenia dodatkowego" jest z reguły nie tylko pełnienie funkcji pomocniczych w stosunku do wyrobu medycznego – trudno zatem uznać dostawę tych towarów za obiektywnie związaną ekonomicznie z tą konkretną dostawą. Słusznie zwraca uwagę organ podatkowy, że za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego. 21. Odnosząc się natomiast do stanowiska sądu pierwszej instancji aprobującego pogląd skarżącej, zgodnie z którym z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i wyposażenia dodatkowego jest obiektywnie jednym świadczeniem, nadto dla odbiorców skarżącej jest to jedno świadczenie i dlatego do dostawy wyposażenia dodatkowego należy zastosować stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego tj. 8 %, należy wskazać, że choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (tak też: ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise). W przedmiotowej sprawie, dostawa wyrobu medycznego dokonana przez skarżącą wraz z wyposażeniem dodatkowym potrzebnym do prawidłowego działania sprzętu medycznego, jest bez wątpienia z przyczyn praktycznych korzystna dla nabywcy. Jednak same te okoliczności nie decydują o uznaniu, że dostawa ta nabiera charakter świadczenia niepodzielnego, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a tym bardziej nie mogą stanowić uzasadnienia dla opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT towarów, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. 22. Należy również zauważyć, że sąd pierwszej instancji w prawomocnym wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt. III SA/Gl 580/12 w sprawie skarżącej w przedmiocie zastosowania prawidłowej stawki podatku od dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych (ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że chodzi o dostawę komputerów, dysków, drukarek i zasilaczy w przypadku gdy ulegną awarii) przychylił się do stanowiska organu podatkowego, w myśl którego dostawa tych towarów nie mogła być objęta stawką 8%. W sprawie III SA/Gl 580/12 sąd uznał, że dostawa wyposażenia dodatkowego, gdy występuje samodzielnie tzn. nie łącznie z dostawą wyrobu medycznego, nie jest świadczeniem złożonym w stosunku do już dokonanej dostawy wyrobu medycznego - co warte odnotowania skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej od tego wyroku. Konsekwencja zachowania w obrocie zaskarżonego wyroku byłaby więc sytuacja, w której dostawa tego samego wyposażenia dodatkowego, służącego razem z tym samym wyrobem medycznym, byłaby opodatkowana różną stawką VAT w zależności od tego czy dostawa ta odbywa się razem z wyrobem medycznym czy samodzielnie. Taki stan rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy ocenić negatywnie z punktu widzenia dążenia do zapewnienia pewności prawa podatkowego. 23. Ubocznie można wskazać, że w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-360/11 mającej za przedmiot skargę o uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego złożoną przez Komisję Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii, uznał że Królestwo Hiszpanii poprzez zastosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej m.in. do wyrobów medycznych, uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej Dyrektywy. Ocena skutków powyższego wyroku TSUE przez pryzmat prounijnej wykładni prawa krajowego dokonywanej przez sądy krajowe, która służy eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym (w:) J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Instytut Wydawniczy Euro Prawo, Warszawa 2009, s. 131), nie mogła mieć jednak w tej sprawie pełnego odzwierciedlenia ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a w konsekwencji bezsporności zastosowania preferencyjnej stawki podatku wobec dostawy wyrobu medycznego. 24. Mając powyższą argumentację na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. poz. 105 Załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię jest uzasadniony. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. 25. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).