III SA/Wa 1972/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 14 grudnia 2010 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca ") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest przedstawicielem producentów sprzętu medycznego i autoryzowanym dystrybutorem takiego sprzętu. Spółka specjalizuje się w kompleksowym wyposażaniu sal operacyjnych, oddziałów intensywnej terapii, oddziałów kardiologicznych, oddziałów noworodkowych, szpitalnych oddziałów ratunkowych, pracowni radiologicznych. Spółka oferuje swoim klientom m.in. wyroby medyczne, służące do diagnostyki lub terapii zakresie tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki, angiografii. Wśród dostarczanego przez Spółkę sprzętu znajdują się m.in.: a) tomografy komputerowe b) systemy do badań metodą rezonansu magnetycznego, c) aparaty rentgenowskie (analogowe i cyfrowe, stacjonarne i przewoźne), d) sprzęt angiograficzny e) mammografy cyfrowe i analogowe f) konsole medyczne przetwarzania i archiwizacji wyników diagnostyki obrazowej oraz systemu do monitoringu pacjenta g) stoły operacyjne i systemy przekładania pacjenta, montowane na stałe do podłoża oraz lampy operacyjne i stropowe jednostki zasilające(kolumny). Dostawa wymienionych urządzeń opodatkowana jest według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% którą stosuje się przy dostawie wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010 r.(Dz. U. nr 107 poz.679). Spółka dostarcza sprzęt głównie na rzecz placówek służby zdrowia, które wybierają dostawcę w drodze przetargu publicznego. Sporządzana przez Spółkę oferta, zgodnie z wymaganiami przedstawionymi przez zamawiającego, dotyczy zarówno dostawy sprzętu medycznego jak i adaptacji pomieszczeń pozwalającej na właściwe posadowienie i uruchomienie sprzętu a także odbiory wyposażanych pracowni przez właściwe instytucje. W konsekwencji umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami dotyczące nabycia wskazanych urządzeń obejmują dostawę i instalację urządzenia wraz z przystosowaniem pomieszczeń do pracy nabywanych urządzeń Zatem efektem świadczenia wykonywanego na podstawie umowy z placówką służby zdrowia jest dostarczenie określonego sprzętu medycznego, gotowego do użytku jedynie w pomieszczeniu właściwie przystosowanym do wymogów bezpiecznej pracy urządzenia - co w wielu przypadkach wymaga adaptacji pomieszczeń, w jakich urządzenia te będą zainstalowane. W zależności od rodzaju dostarczanego sprzętu medycznego adaptacja pomieszczeń wymaga wykonania między innymi następujących prac: 1) wzmacniania stropów pomieszczeń poprzez dodatkowe elementy konstrukcyjne oraz przygotowanie ewentualnej drogi transportowej z przywróceniem oryginalnej estetyki, zastosowanie tymczasowych wzmocnień, 2) dostosowanie otworów drzwiowych do rozmiaru przenośnego sprzętu RTG oraz wykonanie podjazdów umożliwiających bezpieczne przemieszczanie takich aparatów pomiędzy pomieszczeniami w jakich wykonywane są badania diagnostyczne, 3) wymiany/doprowadzenia nowych kabli energetycznych odpowiednich dla zapewnienia mocy zgodnie z wymaganiami producenta, z punktu wskazanego przez zamawiającego, 4) instalacji okablowania strukturalnego dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z konsolami/monitorami medycznymi umożliwiającymi dokonanie opisu radiologicznego i przesyłu danych zgodnie oraz umożliwiającego ewentualnie zdalną diagnostykę będącą standardowym świadczeniem gwarancyjnym producenta, 5) wykonania obowiązkowych ochron radiologicznych zabezpieczających przed promieniowaniem - tj. zastosowaniu specjalistycznych okien i drzwi oraz materiałów naściennych o wysokim współczynniku pochłaniania promieniowania, zgodnie z uzgodnionym projektem branżowym, a takie instalacji ekranujących pomieszczenie rezonansu magnetycznego od czynników zewnętrznych zmieniających właściwości pola magnetycznego, 6) instalacji klimatyzacji i wentylacji dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń, a także do zapewnienia wymaganej przepisami cyrkulacji powietrza w pracowni oraz awaryjnego odprowadzenia helu, ulatniającego się w przypadku wystąpienia awarii systemu cryo w magnesie, 7) wykonania i wyposażenia pomieszczeń pomocniczych do instalowanego urządzenia, przykładowo zabezpieczonego pomieszczenia sterowni oraz pomieszczeń technicznych, 8) wykonania i wyposażenia pomieszczeń przygotowawczych, a także toalety i łazienki dla pacjentów oraz personelu szpitala, korzystających z urządzenia, dostosowanej do wymogów higienicznych dla zabiegów wykorzystujących urządzenie, 9) wykonania systemu zabezpieczeń przed osobami niepowołanymi, ze względu na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa pacjentów oraz personelu użytkującego urządzenie - dostęp do urządzeń osób niepowołanych, mogących zmienić ustawienia sprzętu lub je uszkodzić mogłoby spowodować zakłócenia pracy sprzętu zagrażające pacjentom oraz personelowi medycznemu. Bez wykonania wymienionych i podobnych - prac, sprzęt medyczny będący przedmiotem dostawy nie będzie funkcjonował prawidłowo lub jego użycie zagrażać może zdrowiu pacjentów i personelu obsługującego a pracownia niewłaściwie przygotowana nie będzie spełniać wymogów przepisanych dla tego typu pomieszczeń co wiązać się będzie z brakiem możliwości dokonania odbioru zainstalowanego urządzenia. Po zainstalowaniu urządzenia w pomieszczeniach wykonywane są prace wykończeniowe takie jak malowanie, prace posadzkarskie oraz inne prace niezbędne do prawidłowego i estetycznego funkcjonowania pomieszczenia. Zakres prac adaptacyjnych jest uzależniony od wymogów sprzętu medycznego, zapotrzebowania nabywcy oraz zastanego stanu pomieszczeń w jakich urządzenia mają zostać posadowione/zamontowane. Niezależnie, od różnego zakresu wykonywanych prac ich cel pozostaje jednak niezmienny - jest nim przystosowanie pomieszczenia na potrzeby instalacji danego urządzenia medycznego aby umożliwić jego prawidłowe i zgodnie z wymogami technicznymi i prawnymi działanie. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy Spółka będzie mogła traktować czynności wykonywane na podstawie umowy zawartej z zamawiającym jako świadczenie kompleksowe i w związku z tym stosować obniżoną stawkę podatku VAT do całości świadczenia objętego tą umową po 1 stycznia 2011 r., przy założeniu, iż po 1 stycznia 2011 r. wyrób medyczny będący przedmiotem dostawy będzie opodatkowany według obniżonej stawki VAT? Zdaniem Skarżącej przedstawiony stan faktyczny dotyczy jednego kompleksowego świadczenia jakim jest dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych i do tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego. Skarżąca stwierdziła, iż jeżeli strony umawiają się na wykonanie jednego, całościowego świadczenia postrzeganego jako kompleksowe świadczenie przez nabywcę - to prawidłowym jest uznanie dla celów rozliczenia VAT wszystkich czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia jako jednej całości. W ocenie Skarżącej tak należy interpretować pojęcie obrotu o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") Skarżąca dodała ponadto, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa C-349/96, sprawa C-41/04, sprawa C-111/05), uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej przedstawiona powyżej argumentacja zachowa aktualność również na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. Zaznaczyła, iż po 1 stycznia 2011 r. pewnej zmianie ulegnie treść poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jednakże sama jego konstrukcja pozostanie bez zmian co nie ma znaczenia dla wniosku. Cytowane przez Skarżącą orzeczenia zapadłe w podobnych stanach faktycznych jak ten przedstawiony w niniejszym wniosku zostały wydane w czasie gdy omawiany przepis obowiązywał w brzmieniu identycznym, jak to które zostanie mu nadane po 1 stycznia 2011 . Ponadto jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej u.p.t.u. wprowadzenie zmian do treści zał. nr 3 nie może mieć wpływu na zakres stosowania obniżonej stawki VAT. Zdaniem Skarżącej fakt, iż od 1 stycznia obniżona stawka podatku VAT wynosić będzie 8% a nie jak dotychczas 7%, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości jej stanowiska. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 .u.p.t.u. Wyjaśnił, że w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymieniono, bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679) inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Minister Finansów przytoczył art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych - zawierający definicję pojęcia "wyrób medyczny". Wskazał że, z definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia". W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że skoro ustawodawca w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako wyrób medyczny. Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 41 ust. 12 oraz 12a i 12b u.p.t.u. a także § 7 ust 1 obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz przeanalizował te przepisy pod kątem możliwości i zakresu zastosowania do robót budowlano-montażowych stawki VAT w wysokości 8%, stwierdzając w konkluzji, że preferencyjnej stawki podatku nie można zastosować w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Zaznaczył, iż prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, rozbudowie, itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%. Organ wskazał, iż zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów prac polegających na przebudowie i adaptacji pomieszczeń nie można uznać za ściśle związane świadczenie pomocnicze w stosunku do dostawy wyrobu medycznego, gdyż związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego. Mimo iż zarówno Skarżąca jak i kontrahent traktują dostawę i wykonywane prace jako jedno świadczenie, na gruncie u.p.t.u. dochodzi do wykonania dwóch świadczeń opodatkowanych różnymi stawkami VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 oraz art. 41 ust 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi nie zgodziła się z organem, iż prace adaptacyjne nie mieszczą się w definicji wyrobu medycznego czy wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, jak również że wykonywane przez nią prace nie mogą być uznane za usługi budowlane świadczone w stosunku do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu u.p.t.u. Podniosła, że jej argumentacja odnosząca się do możliwości stosowania stawki obniżonej w stosunku do prac adaptacyjnych nie była oparta na wskazanych regulacjach. Skarżąca odniosła się do powołanego przez Organ wyroku w sprawie C-83/99 wskazując, iż nie dotyczył on świadczeń kompleksowych. Zaznaczyła, iż organ pominął podstawową dla przedmiotowej sprawy kwestię, oceny gospodarczego aspektu transakcji dokonywanej przez Spółkę. Podkreśliła, iż negowanie przez Organ celu i sensu zawarcia umowy przez strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prowadzi do próby rozdzielenia oferowanych świadczeń dla celów VAT w sposób sztuczny i przeczy istocie przedstawionego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Skarżącej związek pomiędzy wykonywanymi świadczeniami w okolicznościach będących przedmiotem wniosku i jest na tyle ścisły, iż uniemożliwia dokonanie odrębnej oceny poszczególnych świadczeń. Organ pomija aspekt stanu faktycznego jakim jest okoliczność, iż dostawy dokonywane są w trybie zamówień publicznych, przez podmioty narzucające treść świadczeń oferentom takim jak Skarżąca i w sytuacji gdy to zakres żądań zamawiającego w kontekście konkretnej sprawy oraz cel dokonywanej pomiędzy stronami transakcji powinien decydować o ocenie zdarzenia gospodarczego dla potrzeb. W tych okolicznościach i biorąc pod uwagę cele przyświecające nabywcy urządzenia - w kontekście gospodarczego aspektu transakcji - nie jest możliwe wydzielenie z zakresu dokonywanej dostawy prac adaptacyjnych, w ocenie Skarżącej właśnie nierozerwalnie - w tym konkretnym przypadku - związanych z dostawą wyrobu medycznego. Podkreśliła, iż z uwagi na specyfikę dostarczanych dóbr oraz ich przeznaczenie konieczne jest przystosowanie pomieszczeń szpitala do potrzeb dostarczanego sprzętu. W ocenie Skarżącej brak jest podstaw do zastosowania tez zawartych w wyroku w sprawie C-572/07 do przedmiotowej sprawy. Zaznaczyła, iż w konkretnych okolicznościach oferent jakim jest Skarżąca nie ma absolutnie żadnego wyboru w odniesieniu do zakresu oferowanych świadczeń. Jest związana ofertą zamawiającego, a jeśli nie zaoferuje pełni żądanych świadczeń - jej oferta nie będzie w ogóle brana pod uwagę. Ta właśnie okoliczność, mająca zasadniczy wpływ – w ocenie Spółki - na ocenę gospodarczego aspektu dokonywanej transakcji, przesądza iż wszystkie twierdzenia zawarte we wskazanym wyroku nie mogą być automatycznie powielane przez organ w celu oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zarzuciła, iż odnoszenie tez zawartych w wyroku w sprawie C-251/05 do sytuacji będącej przedmiotem interpretacji jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w tym orzeczeniu. Ponadto Skarżąca powoła się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tego artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem Skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Przyjmując powyższe założenia oraz stwierdzając formalną prawidłowość działania organu podatkowego w procedurze wydania interpretacji indywidualnej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie - kontrolując merytorycznie legalność zaskarżonego aktu - uznał, iż organ w sposób właściwy dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię pod odpowiednie normy wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: u.p.t.u.). Konkluzja ta dotyczy wprost istoty sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, który odnosi się do zagadnienia stawki podatku i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykonanie prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego podlega opodatkowaniu według preferencyjnej - siedmioprocentowej stawki podatkowej, właściwej według art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy – dla dostawy sprzętu medycznego, jako wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego dostawy oraz instalacji tego sprzętu. Rozstrzygając niniejszy spór, Sąd miał na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Jak wyżej wskazano, Skarżąca stanęła na stanowisku, że w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z tak zwanym świadczeniem złożonym i wobec tego zastosowanie winna mieć 8% stawka podatku VAT, natomiast organ dopatruje się w niniejszym stanie faktycznym konieczności zastosowania dwóch stawek podatkowych dla dostawy wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 8%. Natomiast prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają zdaniem organu z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji powyższych czynności podlegających opodatkowaniu rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i ETS i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki nie występuje. Wskazówki kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa ETS. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]". W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, w którym jest sprawa z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym ETS zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia ), jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20.), W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg ETS – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. per analogiam w.w. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 - pkt 20 orzeczenia Levob). W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyrok ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczposp. DF 2010/9/208 oraz T Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). W perspektywie powyższych ustaleń Sąd uznał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługa adaptacji pomieszczeń szpitalnych niezbędna do eksploatacji tych urządzeń, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogła być uznana przez organ podatkowy za część usługi złożonej – kompleksowej - dostawy i instalacji sprzętu medycznego. Konkluzja wywiedziona przez Ministra Finansów w przedmiotowej interpretacji jest prawidłowa pomimo, że kontrakty zawierane przez Spółkę zawierane są w większości przypadków w zakresie dostawy sprzętu medycznego oraz adaptacji pomieszczeń. Usługi adaptacji pomieszczeń mogą być rozdzielone od dostawy sprzętu medycznego bez uszczerbku dla każdej z nich w sposób naturalnie uzasadniony, gdyż są one świadczone w obrocie gospodarczym zazwyczaj przez odrębne podmioty od sprzedawców tych urządzeń. Niezależnie od tego, wskazano już powyżej, iż nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli nie wpłynie ono na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone (orzeczenie ETS z 27 października 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, że nabycie odrębnie usług montażu i adaptacji zmniejszyłoby wartości tej usługi dla nabywcy. W ocenie Sądu usługa adaptacji pomieszczeń szpitalnych może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy tych urządzeń, podobnie jak sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu (por. wyrok TS WE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer). Prawidłowo organ podatkowy w interpretacji wskazał, że usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego dostawy wyrobów medycznych - opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do u.p.t.u.). Ponadto Sąd podziela w pełni stanowisko organu podatkowego, iż w niniejszym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji. Umowa łącząca strony w zakresie dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie może decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455), zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018; z dnia 13 sierpnia 2003 r., I SA/Bd 712/03, LEX nr 103673). Nadto w ocenie Sądu Spółka nie wykazywała dostatecznie okoliczności, które czyniłyby opisane świadczenia kompleksowym i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT jako takiego. Prace budowlane obejmujące adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, w powyższych okolicznościach nie są składową montażu tychże urządzeń. Są one standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego. Jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny, adekwatny dla danego urządzenia, dostosuje pomieszczenie. W takim stanie rzeczy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Tym samym uzasadnia zastosowanie odpowiednio 8% i 23 % stawki podatku VAT. Z art. 41 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z pozycją 105 załącznika nr 3 do tej ustawy wynika, że stawką podatku w wysokości 8%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Spółka stwierdziła, iż dostarcza specjalistyczne urządzenia, które spełniają wymogi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy. Nie było więc kwestią sporną, że dostawa tych urządzeń spełniała warunki do opodatkowania jej stawką obniżoną. W pozostałym zaś zakresie znajdowały zastosowanie reguły dotyczące podstawowej stawki podatku VAT. Przyznanie racji stanowisku Spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową. W świetle poczynionych wyżej wyjaśnień należy uznać, iż Skarżąca bezzasadnie wskazała na naruszenie art. 29 oraz art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 u.p.t.u., albowiem Minister Finansów, zajął prawidłowe stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych. W tym stanie rzeczy, wobec tego, że interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.