III SA/Wr 589/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), Sędzia NSA Józef Kremis, Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Gminy N. na rozstrzygnięcie nadzorcze Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w N. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie uchylenia uchwały nr [...] Rady Miasta i Gminy N. z dnia [...] r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar gminy N. oddala skargę. Rada Miejska w N. podjęła uchwałę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie uchylenia uchwały nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w k. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar Gminy N. Kontrolując legalność uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. stwierdziło, że jako podstawę prawną Rada Miejska powołała art. 18 ust. 2 pkt. 8 ustawy o samorządzie gminnym, według którego do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Powołała też art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, upoważniający rady gmin do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Organ nadzoru ustalił, że na podstawie delegacji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada Gminy i Miasta N. podjęła uchwałę Nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - Obszar Gminy N. Na mocy tej uchwały podmioty inwestujące w obszarze strefy położonym na terenie gminy uzyskały prawa do zwolnień podatkowych w okresie funkcjonowania strefy. Po przeprowadzeniu postępowania nadzorczego Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wydało rozstrzygnięcie nadzorcze - uchwałę z dnia [...] października 2012 r. w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Kolegium RIO zarzuciło podjęcie zakwestionowanej uchwały z istotnym naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, Rada Miejska N. postanowiła bowiem skrócić czas korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar gminy N., którzy nabyli takie prawo w czasie obowiązywania uchwały z dnia [...] czerwca 2002 r., czym ograniczyła prawa nabyte przedsiębiorców korzystających z postanowień uchylanej uchwały. Tymczasem, jak wskazano w podjętym rozstrzygnięciu, w przypadku przedsiębiorców, którzy nabyli prawa do zwolnień przed wejściem w życie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie k. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1549), to jest przed [...] grudnia 2008 roku, skrócenie okresu korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości wynosi 3 lata. W przypadku przedsiębiorców, którzy nabywali prawa do zwolnień od momentu wejścia w życie pod rządami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie k. specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1549) to jest począwszy od dnia 30 grudnia 2008 roku, skrócenie okresu korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości wynosi 6 lat. RIO podkreśliło, że wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada państwa prawnego, a zwłaszcza wynikające z niej zasady zaufania obywatela do państwa, pewności prawa oraz ochrony praw nabytych nakazują, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis, szczególnie w przypadku przepisów, które już znalazły zastosowanie jako czynnik kształtujący sytuację prawną ich adresatów. W opinii RIO interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, szczególnie w sytuacji gdy przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie i jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia. Na poparcie tego stanowiska RIO przywołało liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Na uchwałę Kolegium RIO Rada Miejska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie, wyrażające się bezpodstawnym przyjęciem, że przepisy te mogą stanowić samodzielne podstawy do unieważnienia uchwały przyjętej przez Radę Miejską, mimo braku norm prawnych wskazujących na zakaz zmiany aktu prawa miejscowego uchwalonego uchwałą nr [...] Rady Gminy i Miasta N. z dnia [...] czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy N., w tym uchylenia prawa do ulg z niej wynikających, z zastosowaniem norm prawa w zakresie przepisów przejściowych obejmujących okres krótszy w zakresie zwolnień podatkowych niż ten wynikający z uchwały z dnia [...] czerwca 2002 r., 2) błędną wykładnię, iż ochrona interesów w toku ma charakter bezwzględny, nie mogący podlegać ograniczeniu, mimo wystąpienia okoliczności uzasadniających działania organów podatkowych mających na celu ograniczenia zwolnień podatkowych stanowiących nadmierne uprzywilejowanie w relacji do innych podmiotów oraz interesu publicznego i stosowanie reguł ogólnych wobec podatnika po upływie określonego w przepisie przejściowym okresu umożliwiającego mu dostosowanie się do nowych reguł normatywnych, 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 84 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie tj. pominięcie fundamentalnej dla niniejszego postępowania regulacji prawnej wskazującej, iż obowiązek opłacania podatków ciąży na wszystkich podmiotach do tego zobowiązanych na mocy ustaw i innych przepisów, zaś zastosowanie ulg w zapłacie podatków, w tym podatków lokalnych stanowi wyjątek, który może zostać zniesiony w trybie tożsamym z tym jaki został zastosowany przy wydaniu aktu normatywnego wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe z ewentualnym zastosowaniem reguł przejściowych w celu ochrony interesów w toku. Skarżący taki tryb zastosował, w związku z czym RIO wadliwie oceniła sytuację prawną skarżącego, albowiem z pominięciem konstytucyjnych praw skarżącego do kształtowania - w ramach posiadanych uprawnień - polityki podatkowej na terenie Gminy N. z zastosowaniem należytego okresu przejściowego, umożliwiającego dostosowanie się podatników do nowych reguł prawnych. Wskazując na te podstawy zaskarżenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu nadzoru. Rada Miejska uznała, iż skrócenie okresu zwolnień podatkowych o trzy lata podatkowe 2015-2017 przy zastosowaniu ponad dwuletniego okresu przejściowego w sposób należyty wypełni zasady prawidłowej legislacji, a ponadto nie naruszy w sposób rażący interesów nabytych przez tychże podatników. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że szczegółowo wskazała przyczyny faktyczne i prawne uchylenia uchwały z 2002 roku co zostało załączone w uzasadnieniu do uchwały z dnia [...] sierpnia 2012 roku, w którym to uzasadnieniu wykazała wystąpienie należytego interesu społecznego w uchyleniu dotychczasowych przepisów, których Rada Miejska w N. nie mogła przewidywać w czerwcu 2002 roku, kiedy podejmowała uchwałę o zwolnieniach dla przedsiębiorców ze SSEMP. Rada Miejska podkreśliła, że na podstawie poczynionych przez nią ustaleń w uzasadnieniu spornej uchwały dopuszczalne jest skrócenie okresu zwolnień podatkowych o ile umożliwiono podatnikowi dostosowanie się do nowych realiów. Skarżąca podkreśliła, że okres do [...] grudnia 2014 roku należy uznać za wystarczający dla podatników aby mogli oni dostosować się do nowych realiów w zakresie podatku od nieruchomości. Rada Miejska w N. wskazując na słuszność swojego stanowiska sprawie przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, wyjaśniając, że cofnięcie zwolnienia podatkowego w określonym przez ustawę nowelizującą zakresie i z określoną ustawowo datą jest więc równoznaczne z powrotem do zasady opodatkowania wszelkich dochodów (przychodów) nie objętych zwolnieniami podatkowymi utrzymanymi w mocy bądź wprowadzonymi przez ustawę nowelizującą. Uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot "praw nabytych" (ich ekspektatyw) stoi na przeszkodzie - przede wszystkim - zasadą powszechności opodatkowania dochodów zawarta w art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując Rada Miejska wyraźnie zaznaczyła, że posiadała kompetencję do podjęcia uchwały z dnia [...] sierpnia 2012 r., a jej działanie było działaniem legalnym opartym na treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 tej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Artykuł 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ani Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej także u.s.g.) nie wprowadzają innych kryteriów oceny sądu administracyjnego niż zgodność zaskarżonego aktu organu gminy z przepisami prawa. W literaturze przyjmuje się, że podstawą do uchylenia takiego aktu powinno być każde istotne naruszenie prawa, bez względu na ustrojowoprawny, materialnoprawny czy procesowoprawny charakter. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego jest natomiast zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz z ustawami. Według Sądu, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej badając legalność zaskarżonych przepisów uchwały stwierdziło zasadnie, że wykraczają one poza materię wyznaczoną przepisami ustaw, powołanymi jako podstawa prawna uchwały. Stąd brak jest umocowania ustawowego do uchwalenia tych przepisów. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Podstawy nieważności aktu organu gminy określa art. 91 ust. 1 u.s.g., według którego uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.s.g., w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Przepisy art. 91 ust. 1 oraz ust. 4 u.s.g. wyróżniają zatem dwie kategorie wad uchwał lub zarządzeń organów gminy: istotne i nieistotne naruszenie prawa. Podstawą rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność uchwały lub zarządzenia organu gminy może być tylko istotne naruszenie prawa. Zgodnie ze stanowiskiem nauki prawa oraz z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do istotnego naruszenia prawa należy zaliczyć naruszenie przez organ gminy podejmujący uchwałę lub zarządzenie przepisów o właściwości, podjęcie takiego aktu bez podstawy prawnej, wadliwe zastosowanie normy prawnej będącej podstawą prawną podjęcia aktu. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia w trybie określonym w art. 90 u.s.g. W rozpatrywanej sprawie Sąd oceniał, czy zaskarżonym aktem nadzoru zasadnie stwierdzono nieważność uchwały Rady Miejskiej w N. nr [...] z dnia z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie uchylenia uchwały nr [...] Rady Miasta i Gminy N. z dnia [...] czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K.Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar gminy N. Dla przypomnienia wypada wspomnieć, że uchwała nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. przewidywała w § 1 jednoznacznie całkowite zwolnienie z podatku od nieruchomości – przez cały czas funkcjonowania K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – mieszczące się w jej granicach (położone na obszarze Gminy N.) grunty, wraz z budynkami i budowlami. Natomiast uchwała nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., - której dotyczyło oceniane rozstrzygnięcie nadzorcze - skracała czas zwolnienia, przewidziany uchwałą z 2002 roku, o trzy lata. W ocenie Sądu, zasadnie Kolegium RIO uznało, że takie regulacje godzą w prawa nabyte przedsiębiorców, którzy zdecydowali się na dokonanie inwestycji w strefie i w konsekwencji, w ramach przysługujących środków nadzoru, uchyliło uchwałę. Sąd stwierdza, że w kwestii ochrony praw nabytych (interesów w toku), wielokrotnie wypowiadał się już Trybunał Konstytucyjny, potwierdzając, że demokratyczne państwo prawne – jakim jest Rzeczpospolita Polska – dokonuje działań legislacyjnych w taki sposób (również w odniesieniu do prawa miejscowego), aby zapewnić jak najlepszą ochronę takich praw. Przede wszystkim, co podkreślał w swych orzeczeniach Trybunał, nowe regulacje prawne wprowadzane musza być z zachowaniem odpowiednich procedur przejściowych oraz vacatio legis (por. np. uchwała TK, W 10/93, OTK 1994, nr 2, poz. 46, s. 191-194, wyrok z dnia 2 marca 1993 r. (sygn. akt K. 9/92) i 15 lipca 1996 r. (sygn. akt K. 5/96) oraz wyrok z 24 października 2000 r. (sygn. akt SK 7/00) i 10 kwietnia 2006 r. (sygn. akt SK 30/04). Jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny, co zresztą trafnie zauważył organ nadzoru podejmując kontrolowane rozstrzygnięcie nadzorcze, przestrzeganie powyższych zasad ma szczególne znaczenie w sytuacji, w której dochodzi do zmiany przepisów, które już znalazły zastosowanie jako czynnik kształtujący sytuację prawną ich adresatów (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 21/99). Wówczas na prawodawcy ciąży obowiązek ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów będących w toku, za pomocą powszechnie przyjętych technik stanowienia prawa, ze szczególnym uwzględnieniem techniki przepisów przejściowych (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 2 marca 1993 r., sygn. akt K. 9/92 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97). Przepisy przejściowe powinny zawierać unormowania umożliwiające ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego 11 marca 2003 r., sygn. akt SK 8/C2). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem uchwała przewidująca zwolnienie w podatku od nieruchomości obowiązywała od roku 2002 i przewidywała okres zwolnienia do końca roku 2017. Przedsiębiorcy, którzy zainwestowali na terenie strefy, mieli prawo uwzględniać w planach biznesowych, że zasady opodatkowania na terenie Strefy nie ulegną zmianie, przynajmniej do końca okresu przewidzianego w uchwale. Gmina winna była mieć na uwadze, że przedsiębiorcy, którzy zdecydowali się na dokonywanie inwestycji w Strefie, w tym stawianie budowli, rozwijanie przedsiębiorstw i zatrudnianie pracowników, poczynili znaczne nakłady finansowe. Z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić można, że nakłady te były poczynione, z uwzględnieniem założenia, że przedsiębiorcy ci nie będą zobowiązali do płacenia podatków lokalnych przez kolejnych piętnaście nawet lat, co pozowali na inwestowanie oszczędzonych w ten sposób środków. Zmiana okoliczności prawnych, bezsprzecznie godzących w tak poczynione i realizowane plany gospodarcze, powinno być dokonane jedynie w całkowicie wyjątkowym przypadku, prowadzi bowiem do pokrzywdzenia jednostek, działających w zaufaniu do organów samorządu. Jak już wcześniej wyjaśniał tutejszy Sąd, w wyrokach podjętych w odniesieniu do K. SSEMP, obecne pogorszenie sytuacji finansowej Gminy i chęć zyskania dodatkowych źródeł dochodu, takiej sytuacji wyjątkowości nie stwarza. Dodatkowo podnieść wyraźnie należy, że interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt U 5/06 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07). W świetle przedstawionych wywodów uznać należy, że bezwzględnie uchwała, której nieważność stwierdzono zaskarżonym rozstrzygnięciem nadzorczym, naruszyła wyrażone bezpośrednio w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zaufania obywateli do państwa (art. 2 Konstytucji RP), bowiem naruszała słuszne interesy w toku obywateli (przedsiębiorców). Odnośnie podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących braku notyfikacji uchwały z 25 czerwca 2002 r., Sąd wyraźnie podkreśla, że przedmiotem skargi i tym samym rozpoznawanej sprawy, jest rozstrzygnięcie nadzorcze, którym wyeliminowano z obrotu prawnego uchwałę zmieniającą uchwałę z 2002 roku. W tym kontekście, podnoszenie zarzutów dotyczących uchwały z dnia [...] czerwca 2002 r. musi być uznane za bezprzedmiotowe. Natomiast sama uchwała z dnia [...] sierpnia 2012 r., której nieważność stwierdzono, z całą pewnością obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej nie podlega, bowiem nie przyznaje ona żadnych przywilejów, które mogłyby zakwalifikowane jako pomoc publiczna. Przeciwnie, uchwała ta likwiduje obowiązujące już ulgi (zwolnienie podatkowe). Z tego powodu brak zawiadomienia (notyfikacji) Komisji Europejskiej o udzielonej pomocy nie ma wpływu na oceną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.