II FSK 2708/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 122/13 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r. nr ITPB3/423-529/12/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "B." S.A. z siedzibą w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 122/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w B. (dalej jako Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w 2007 r. zawarła z firmą E. (Uk) Limited z Wielkiej Brytanii umowę, na podstawie której wykonała zlecenia potwierdzone wystawieniem 13 faktur. Pomimo wezwań dłużnika do zapłaty Spółka nie otrzymała świadczenia wzajemnego wynikającego z zawartej umowy w postaci umówionej ceny. Stosownie do art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.), wierzytelność tą Spółka wykazała jako przychód należny. Kontrahent wskutek niewypłacalności poddany został procesowi pozasądowej dobrowolnej likwidacji, tzw. Creditors Voluntary Liguidation (CVL), które jest przeprowadzane na podstawie prawa Wielkiej Brytanii - lnsolvency Act 29.12.1986 r. CVL jest rodzajem pozasądowego postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku. Firma przestaje istnieć po 3 miesiącach od ogłoszenia sprawozdania likwidatora w Registrar of Companies lub w późniejszym terminie jeśli sąd odroczy termin rozwiązania firmy na wniosek zainteresowanej osoby. W dniu 17 sierpnia 2009 r. odbyło się ostateczne spotkanie likwidatora firmy E. (UK) Limited ze wspólnikami i wierzycielami, na którym zostało sporządzone sprawozdanie końcowe z postępowania, które następnie zostało wysłane do Rejestru Firm - Companies House. Postępowanie upadłościowe zakończyło się ujawnieniem braku wystarczających środków na spłatę zobowiązań upadłego. Firma została wykreślona z rejestru i została zlikwidowana 17 listopada 2009 r. Postępowanie upadłościowe toczyło się z udziałem spółki w charakterze wierzyciela. Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego oraz wykreślenie firmy z Companies House. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy jest możliwe oraz na podstawie jakiej dokumentacji - uwzględniając interpretację art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. - zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, która to nieściągalność związana jest z wykreśleniem kontrahenta z rejestru firm w Wielkiej Brytanii - Companies House wskutek ukończenia wobec dłużnika procesu pozasądowej likwidacji - CVL? Zdaniem Spółki wierzytelność została należycie udokumentowana jako nieściągalna, a dokumenty potwierdzające wykreślenie dłużnika z Companies House wskutek ukończenia procesu CVL są wystarczające do przyznania Spółce prawa do zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Świadczy o tym również fakt, iż została jednoznacznie i ostatecznie potwierdzona nieściągalność wierzytelności z przyczyn niezależnych od spółki. Spółka wskazała, że literalna wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca korzystając z regulacji polskiego prawa upadłościowego i naprawczego oraz z regulacji polskiego postępowania egzekucyjnego odwołuje się w zakresie sposobu dokumentowania wierzytelności tylko do porządku prawnego obowiązującego w Polsce, jednak poprzestanie na rezultatach wykładni językowej omawianych przepisów pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami równości, bowiem stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej podatników posiadających wierzytelności w stosunku do podmiotu krajowego od podatników posiadających wierzytelności wobec podmiotów zagranicznych - co jest sprzeczne z treścią art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W ocenie Spółki ratio legis regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej jest umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowanej jako nieściągalnej, w sytuacji gdy owa nieściągalność wynika z ukończonego postępowania wobec dłużnika bez względu na kraj jego siedziby. Spółka dodała, że pozasądowa procedura postępowania likwidacyjnego CVL prowadzi do likwidacji majątku dłużnika, po (wewnętrznym) stwierdzeniu niewypłacalności i podjęciu uchwały udziałowców. Nakierowana jest na likwidację majątku dłużnika po zaspokojeniu wierzycieli, co jest istotą postępowania upadłościowego, dodatkowo wierzyciele ci mają wpływ na postępowanie. Mimo, że CVL jest zasadniczo realizowane poza trybem sądowym, to zlikwidowanie majątku dłużnika zostało urzędowo potwierdzone na podstawie dokumentu z rejestru firm Companies House, a wskazane cechy tego postępowania są typowe dla postępowania upadłościowego, tj. prowadzone jest zbycie całego majątku, ściągane są wierzytelności, spłaty następują według określonego harmonogramu. Mając na uwadze powyższe Spółka uznała, że CVL, jest odpowiednikiem postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, w rozumieniu prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że proces CVL przebiega poza trybem sądowym. Natomiast art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy wyraźnie wymaga, aby nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem sądu. Oryginalny wypis z Urzędu Rejestrowego Spółek dla Anglii i Walii zaświadczający jedynie o wykreśleniu dłużnika z rejestru nie jest tożsamy z postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Jedynie postanowienie sądu, z którego wynika ukończenie postępowania upadłościowego, stanowiące podstawę wykreślenia spółki z urzędu rejestrowego, mogłoby stanowić udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Natomiast zarówno przeprowadzenie procesu CVL jak i wypis z Urzędu Rejestrowego, nie stanowią dokumentu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. I.3. W skardze do Sądu zarzucono naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania przedmiotowej należności za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należy, a jej nieściągalność została udokumentowana; 2) art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) poprzez uznanie, iż dokumenty posiadane przez spółkę nie mogą dokumentować faktu nieściągalności wierzytelności; 3) art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zastosowanie wykładni przepisów u.p.d.o.p. w sposób stawiający w gorszej pozycji polskiego przedsiębiorcę jedynie z powodu nieprzystawania polskich regulacji prawnych do procedur przewidzianych prawem brytyjskim. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z literalnego brzmienia art.16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem pozwalającym na wpisanie wierzytelności nieściągalnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest, by były one uprzednio zaliczone do przychodów należnych np. ze sprzedaży usług oraz udokumentowane w określony sposób. |Ustawodawca w sposób kazuistyczny w art. 16 ust.2 u.p.d.o.p. wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności wskazując, że w przypadku upadłości dłużnika są nimi tylko prawomocne postanowienia sądu. Rodzaj dokumentów, wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., powiązany został z orzeczeniami sądowymi wydawanymi w postępowaniu upadłościowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112). Takie sformułowanie przepisu powoduje, że ograniczenie się przy jego "odkodowywaniu" jedynie do wykładni językowej, która nie uwzględnienia celu regulacji naruszałoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym ujęciu. W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób. Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że celem wprowadzenia regulacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. było wskazanie sytuacji pozwalających podatnikom na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, gdy definitywność ich nieściągalności potwierdzona została w określony sposób, w tym także zgodnie z przepisami państwa na terytorium, którego niewypłacalny dłużnik miał siedzibę. Cel regulacji zostanie osiągnięty, jeżeli przyzna się prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności w przedmiotowej sprawie także podmiotom, które co prawda nie dysponują dokumentami wymienionymi w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz z których niezbicie wynika, że niewypłacalny dłużnik nie istnieje i brak środków pozwalających na uregulowanie zobowiązań. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku i dokonania wykładni art.16 ust.1 pkt 25 i ust.2 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości opodatkowania. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wierzytelności uprzednio zakwalifikowane do przychodów należnych mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdy definitywność ich nieściągalności zostanie potwierdzona w określony sposób, zgodnie z przepisami państwa na terytorium którego niewypłacalny dłużnik miał siedzibę; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), mimo iż do takich naruszeń nie doszło. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione ponieważ interpretacja jest prawidłowa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nor przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do sposobu udokumentowania nieściągalności faktu wierzytelności w przypadku, gdy upadłość dłużnika niewypłacalnego zakończona została w trybie pozasądowej dobrowolnej likwidacji, tzw. Creditors Voluntary Liguidation (CVL), przeprowadzonej na podstawie prawa Wielkiej Brytanii - lnsolvency Act 29.12.1986 r. Tryb CVL jest rodzajem pozasądowego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, nieznanym przepisom krajowym. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Natomiast w myśl przepisu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Jak wynika z treści wskazanych wyżej przepisów do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie przesłanek wynikających z tych uregulowań jednocześnie. Nie będzie zatem mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności opisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ustawodawca w sposób kazuistyczny w art. 16 ust.2 u.p.d.o.p. wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności wskazując, że w przypadku upadłości dłużnika są nimi tylko prawomocne postanowienia sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), lub umorzeniu postępowania upadłościowego (por. art. 361 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (por. art. 368 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Naczelny Sąd Administracyjny w całości przychyla się do stanowiska zawartego w zaskarżonym orzeczeniu, że takie kazuistyczne sformułowanie ww. przepisu powoduje, że ograniczenie się jedynie do wykładni językowej, która nie uwzględnienia celu regulacji naruszałoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym ujęciu. W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób. Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej. Istota regulacji sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny. W niniejszej sprawie z przyczyn niezależnych od Spółki nie jest możliwe uzyskanie postanowienia sądu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem likwidacja majątku dłużnika w postępowaniu CVL nie toczy się z udziałem sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w wystarczający sposób i spełnione zostały pozostałe przesłanki ustawowe, w szczególności przeprowadzona została likwidacja majątku dłużnika, co znalazło potwierdzenie w dokumentach uzyskanych z rejestru firm Companies House. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.