I SA/Bk 126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. Izby Rolniczej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. Izby Rolniczej w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z [...] września 2012 r. P. Izba Rolnicza (dalej powoływana również jako: "Skarżąca", "Izba") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodu osób pełniących obowiązki społeczne. We wniosku Skarżąca wskazała, że uchwałami podjętymi w dniu [...] grudnia 2011 r. Walne Zgromadzenie Izby Rolniczej określiło wysokość diet oraz zwrotu kosztów podróży otrzymywanych przez delegatów. Na mocy powyższych uchwał członkowie Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej i komisji problemowych za każdorazowy udział w posiedzeniu Walnego Zgromadzenia bądź komisji otrzymują dietę w wysokości 180 zł brutto. Członkowie Rady Powiatowej Izby Rolniczej za każdorazowy udział w posiedzeniu Rady otrzymują dietę w wysokości 85 zł brutto. Przewodniczący Komisji Rewizyjnej oraz przewodniczący Komisji problemowych otrzymują diety w wysokości 300 zł brutto za każdorazowy udział w posiedzeniu. Dodatkowo wyżej wymienionym osobom przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca posiedzenia autobusem pośpiesznym. Posiedzenia ww. komisji oraz Walnego Zgromadzenia odbywają się ok. 4 razy w roku, z możliwością częstszego ich zwoływania w przypadku zaistnienia okoliczności to uzasadniających. Powyższe diety mają charakter jednorazowej wypłaty w związku z pełnieniem obowiązków obywatelskich i społecznych. Natomiast zgodnie z kolejnymi uchwałami podjętymi dnia [...] grudnia 2011 r. przez Walne Zgromadzenie Izby Rolniczej, Przewodniczący Rad Powiatowych otrzymują miesięczną dietę w wysokości 600 zł w związku z organizacją pracy Rady Powiatowej na terenie danego powiatu. Diety członków Zarządu Izby Rolniczej kształtują się w sposób następujący: Prezes Izby otrzymuje - 3.500 zł, wiceprezes Izby otrzymuje - 3.000 zł, członek Zarządu otrzymuje -2.200 zł. Ww. kwoty są kwotami brutto i wypłacane są miesięcznie. Skarżąca wskazała także, że organem stanowiącym Izby Rolniczej jest Walne Zgromadzenie. Natomiast Rady Powiatowe są jedynie organem opiniodawczym do zadań których należy: sporządzanie analiz i opinii, przedstawianie wniosków oraz dokonywanie ocen z zakresu rolnictwa, rozwoju wsi i rynków rolnych i przedstawianie ich zarządowi izby, wydawanie opinii w sprawach zgłoszonych przez zarząd lub walne zgromadzenie izby, realizacja innych obowiązków określonych w statucie Izby. Natomiast komisje problemowe są organem pomocniczym w Izbie Rolniczej. W związku z tym zadano pytanie: Czy diety wypłacane członkom Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, komisji problemowych, członkom Rady Powiatowej, Przewodniczącemu Komisji Rewizyjnej i przewodniczącym komisji problemowych, Przewodniczącym Rad Powiatowych oraz Prezesowi, Wiceprezesowi i członkom Zarządu Izby Rolniczej są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Skarżącej, powyższe diety korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Ze względu jednak na fakt, iż wysokość diet ustalonych dla Prezesa i Wiceprezesa Izby Rolniczej, nawet po odliczeniu składek potrącanych na ubezpieczenie społeczne przekracza kwoty określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, ich diety będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych. Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 831/07. 2. W wydanej [...] grudnia 2012 r. interpretacji indywidualnej o nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do należności wypłacanych osobom wchodzącym w skład Walnego Zgromadzenia - jako organu stanowiącego Izby Rolniczej oraz w skład Zarządu i Komisji Rewizyjnej, a w konsekwencji diety otrzymywane przez te osoby, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach podlegają opodatkowaniu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to z całą pewnością dałby temu wyraz w przepisach prawa. Uznał natomiast, że przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie do diet wypłacanych Przewodniczącym i członkom Rad Powiatowych Izby Rolniczej i komisji problemowych, gdyż jak stwierdziła Skarżąca, Rady te nie są organami stanowiącymi Izby. 3. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca Izba zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż dochód członków Walnego Zgromadzenia, Zarządu i Komisji Rewizyjnej z tytułu diet i zwrotów kosztów podróży służbowych stanowi dochód podlegający opodatkowaniu, w sytuacji gdy osoby te jako pełniące obowiązki społeczne korzystają ze zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - błędną kwalifikację prawną przyjmowanego świadczenia na podstawie art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy jest to przychód w rozumieniu art. 13 ust. 5 tej ustawy, tj. przychód otrzymywany przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca Izba, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, podniosła, iż wydając przedmiotową interpretację organ naruszył przepisy prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ten sposób, że mimo wykonywania przez wskazane osoby działalności związanej z pełnieniem obowiązków społecznych, organ odmówił im prawa do zwolnienia z opodatkowania argumentując, iż większe znaczenie ma struktura organizacyjna w ramach której pełnią oni swoje obowiązki niż faktyczny charakter wykonywanej przez te osoby pracy. Organ w wydanej interpretacji wskazał, że zwolnienie takie przysługuje członkom i przewodniczącym Rad Powiatowych Izby Rolniczej i komisji problemowych, skoro nie są to organy stanowiące Izby. Odmówiono jednak takiego zwolnienia członkom Walnego Zgromadzenia, Zarządu i Komisji Rewizyjnej. Organ nie zbadał również pod kątem wysokości uzyskiwanego z tego tytułu wynagrodzenia, która to kwestia jest jedną z kluczowych przy zastosowania art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, iż Izby Rolnicze posiadają osobowość prawną na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o izbach rolniczych. Ta sama ustawa wskazuje w art. 12 ust. 1 pkt 10 diety i zwrot kosztów podróży służbowych jako składniki świadczeń wypłacanych członkom wszystkich organów Izby. Wobec powyższego Skarżąca znajduje ustawową delegację dla Walnego Zgromadzenia do określenia wysokości diet i zasad zwrotu kosztów podróży, która wypełniona została poprzez podjęcie stosownych uchwał. 4. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 5. Na wstępie wywodu należy wskazać, iż przedmiotem sporu w sprawie są zasady zwolnienia z podatku dochodowego wypłacanych diet i zwrotu poniesionych kosztów w przypadku osób pełniących funkcje w organach izb rolniczych tj. samorządu zawodowego rolników posiadającego osobowość prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, forma prawna funkcjonowania samorządu zawodowego determinuje zaliczenie wypłacanych kwot diet i zwrotu poniesionych kosztów do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., co jednocześnie powoduje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy nie znajduje zastosowania do wypłacanych diet i zwrotu poniesionych kosztów. 6. W ocenie Sądu izby rolnicze stanowiące formę samorządu zawodowego, którego działalność regulowana jest ustawą - stanowią formę działalności społecznej jej członków. Okoliczności tej nie kwestionował Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając jedynie fakt posiadania osobowości prawnej przez izby rolnicze. Dla porządku więc należałoby dodać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o izbach rolniczych (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 101 poz. 927 ze zm.) izba rolnicza jest formą samorządu rolniczego działającego na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentującego interesy zrzeszonych w nim podmiotów. W ocenie Sądu działalność w samorządzie rolniczym, nawet jeśli polega na pełnieniu funkcji we władzach samorządu zawodowego, jest działalnością społeczną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1- 4 ustawy o izbach rolniczych organami izby są: walne zgromadzenie, komisja rewizyjna, zarząd, rady powiatowe izb. Izby rolnicze są zaś jednostkami samorządu rolniczego, a terenem ich działania jest obszar województwa. Członkami samorządu rolniczego z mocy prawa są: 1) osoby fizyczne i prawne, będące podatnikami podatku rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, 2) osoby fizyczne i prawne, będące podatnikami podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, 3) członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych posiadający w tych spółdzielniach wkłady gruntowe. Zwrócić uwagę należy, że samorząd rolniczy powołany powyższą ustawą nie jest jedynym reprezentantem interesów zawodowych rolników. Ochroną tych interesów zajmują się także w odniesieniu do rolników indywidualnych także: kółka rolnicze, koła gospodyń wiejskich, rolnicze zrzeszenia branżowe, związki rolników, kółek i organizacji rolniczych, związki rolniczych zrzeszeń branżowych. Przedstawiciele tych organizacji rolników oraz związków zawodowych mogą uczestniczyć bez prawa głosu w obradach walnego zgromadzenia izby rolniczej (art. 15 ustawy o izbach rolniczych). Samorząd rolniczy jest niezależny w wykonywaniu swych zadań i podlega tylko ustawom (art. 2 ust.1 ustawy o izbach rolniczych). Samorządy zawodowe są powoływane do reprezentowania interesów zawodowych, społecznych i gospodarczych osób wykonujących dany zawód. W przeciwieństwie do organizacji związkowych, w których udział ma charakter dobrowolny, przynależność do samorządu ma charakter obowiązkowy. Powstaje z chwilą nabycia uprawnień do wykonywania określonego zawodu. Ustawodawca z reguły określa cechy znamienne dla danego samorządu. Są to niezależność w wykonywaniu zadań oraz niezależność w działalności statutowej od organów administracji państwowej, samorządu terytorialnego i innych organizacji (np. związków zawodowych). To zaś oznacza, że uczestniczenie w organizacji samorządu zawodowego polega na podejmowaniu działań jako reprezentant tej społeczności i rozwiązywaniu jej problemów w jej interesie. Do tak rozumianego samorządu zawodowego ma zastosowanie art. 17 ust. 2 Konstytucji RP, wedle którego w drodze ustawy można tworzyć również inne rodzaje samorządu. Samorządy te nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej. 7. W tym miejscu Sąd w pełni podziela poglądy i argumenty przytoczone przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 października 2007 r. (sygn. I SA/Kr 831/07), gdzie Sąd podkreślił, iż ustawodawca dostrzegając różnorodność funkcjonowania form prawnych organizacji społecznych odmiennie potraktował uzyskiwane w tych organizacjach przychody osób fizycznych, a to zaliczając przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nie posiadających osobowości prawnej do art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., natomiast przychody osób pełniących takie funkcje w organizacjach posiadających osobowość prawną (ale tylko w odniesieniu do członków władz) zaliczając do art. 13 pkt 7 tejże ustawy. Niemniej jednak takiego rozróżnienia nie dokonano w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca nie wyłączył wyraźnie ze zwolnienia przewidzianego powołanym przepisem diet i zwrotów poniesionych kosztów otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wszystkie zwolnienia należy interpretować ściśle co oznacza również, że nie należy zawężać kręgu osób objętych zwolnieniem podatkowym. Skoro więc ustawodawca nie zastosował analogicznej metody jak w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ograniczając zakres stosowania danego przepisu, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji - zgodnie z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji. W konsekwencji w ocenie Sądu zaskarżona Interpretacja naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących. 8. Na marginesie sprawy należałoby zauważyć, że źródłem problemów jest różnicowanie sposobu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych tego samego typu wypłat. Diety i inne należności pracowników oraz osób nie będących pracownikami korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.. Natomiast diety i zwrot wydatków otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Takie rozróżnienie może wywoływać niekorzystne skutki zarówno u jednej jak i drugiej grupy podatników. W pierwszym przypadku wysokość diety rozumianej jako dzienna stawka należności z tytułu podróży służbowej ustalona jest na bardzo niskim poziomie, ale też nie ma miesięcznego limitu zwolnienia kwot otrzymywanych z tytułu diet i zwrotu kosztów podróży, co w przypadku osób często wyjeżdżających, w tym zwłaszcza w zagraniczne podróże służbowe, może mieć znaczenie. Natomiast druga grupa podatników może ustalać wysokie stawki dzienne diet (diet z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach), ale limitowane jest zwolnienie podatkowe miesięcznym pułapem kwoty 2 280zł. z tytułu liczonych łącznie diet i zwrotu poniesionych kosztów. Przyjmując więc, że żaden z typów zwolnienia podatkowego nie jest w sposób oczywisty korzystniejszy, Sąd zastosował wykładnię systemową przyjmując, że zasady równości wobec prawa wymagają aby osoby pełniące funkcje społeczne i z tego tytułu otrzymujące ten sam rodzaj wypłat tj. diety i zwrot poniesionych kosztów, były opodatkowane na tych samych zasadach. 9. Słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 19 maja 2009 r. (sygn. II FSK 144/08), iż wykładnia językowa w prawie podatkowym (zresztą nie tylko, bo we wszystkich dziedzinach prawa) jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także określa jej granice, gdyż pozwala ustalić, czy rezultaty wykładni językowej dadzą się pogodzić z tekstem przepisu. Sens słów, zarzutów, wyrażeń i zdań (zespołów zdań) jest bowiem niezaprzeczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi, jak podkreśla B. Brzeziński (Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 41), nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem. Rezultatów wykładni językowej nie można i nie należy przeceniać w szczególności wówczas, gdy tekst interpretowany zawiera słowa, zawroty niejednoznaczne albo wówczas, gdy ustawodawca nieumiejętnie posłużył się znakami przestankowymi. Istotne jest też, w trakcie oceny wyników wykładni językowej, czy lokalizacja interpretowanego zwrotu została właściwie, zgodnie z regułami składni usytuowana w przepisie, czy jego jednostkach redakcyjnych. Z tych właśnie powodów w piśmiennictwie (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 43; R. Sarkowicz. Poziomowa interpretacja tekstu prawnego. Kraków 1995) podkreśla się, że interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględniać musi zarówno znaczenie pojedynczych wyrazów tekstu prawnego, jak i bardziej złożonych struktur tego tekstu, co powoduje, że łączy się ona z tradycyjnie rozumianą wykładnią systemową. 10. Punktem wyjścia wykładni prawa w tej sprawie był tekst art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f, który nie wyłącza wyraźnie ze zwolnienia tam przewidzianego "diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów", a otrzymywanych przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o ile są to osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 19 maja 2009 r. (sygn. II FSK 144/08) przy braku jednoznaczności w wyniku wykładni językowej co do podmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, przyjąć należało za punkt wyjścia wykładnię zgodności przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane rzez osoby, o których mowa w art. 13 ust. 5, ale i pkt 7 tej ustawy. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w pkt 5 tego art. 13 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet i zwrotu kosztów tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby więc do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałaby norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f oraz w konsekwencji do poszerzenia obszaru opodatkowania, co byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów przyjąć należy, ze zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2.280 zł. miesięcznie. 11. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).