II FSK 3260/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1245/12 w sprawie ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz R. U. kwotę 10.754 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1245/12, oddalił skargę R. U. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w kwocie 353 627,30 zł. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 września 2012 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. 3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tych przepisów do przedmiotowego stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że skarżący nie wykazał, iż uzyskał w roku 2004 r. przychody, które pozwalałby mu na pokrycie poniesionych wydatków. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania art. 182, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), zaś sama wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię (a w konsekwencji również błędne ich zastosowanie) poprzez uznanie, że wydatki skarżącego i ich wartość nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub że pochodzą one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na podstawie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wymierzeniu skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75 % dochodu, pomimo iż skarżący wykazał, że uzyskał w roku 2004 przychody, które pozwalałyby mu na pokrycie poniesionych wydatków. Prawidłowa wykładnia tego przepisu w ocenie skarżącego prowadzi do przyjęcia, iż w związku z wykazaniem przez skarżącego dokumentami i zeznaniami świadków wysokości uzyskanych przychodów to nie można uznać ich za pochodzące z nieujawnionych źródeł, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię (a w konsekwencji błędne zastosowanie) poprzez uznanie, że ciężar dowodowy w zakresie wykazania legalności pochodzenia dochodów leży po stronie skarżącego, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynika, iż w tej sytuacji to po stronie organu leży ciężar dowodowy w wykazaniu, iż twierdzenia skarżącego oparte na przedstawionych przez niego dowodach nie polegają na prawdzie. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika, według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej autor podniósł, iż zaskarżony wyrok stoi w oczywistej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), w którym to wyroku Trybunał stwierdził jednoznacznie, iż zarówno art. 20 ust. 3 jak i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są niezgodne z Konstytucją. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2012 r. 6.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. 6.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.