I SA/Gl 1245/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. 2012r. poz. 749 - dalej O.p) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania R. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie [...] zł. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2004r. R. U. (dalej także "strona", "podatnik") poniósł wydatki na: - zakup nieruchomości położonej w S. przy ul. Z., za kwotę [...] zł. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]r.); - zakup udziałów A sp. z o.o., za kwotę [...] zł. (PCC-1 z dnia 07.01.2004r.). Wobec posiadanych informacji o niskich dochodach podatnika wykazanych w rocznych zeznaniach podatkowych za badany rok oraz lata poprzednie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004r. W oświadczeniu z dnia 30.10.2009r. w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu/przychodu za 2004r. podatnik wykazał wydatki konsumpcyjne w kwocie [...] zł., wydatki związane z zakupem nieruchomości w dniu 30.04.2004r. w kwocie [...] zł. oraz wydatki na zakup udziałów w A sp. z o.o. o wartości [...] zł. Na pokrycie powyższych wydatków podatnik wskazał dochody z tytułu umowy o pracę w kwocie [...] zł. oraz pożyczkę w kwocie [...] zł. od T. T. (zgłoszoną zgodnie z oświadczeniem do Urzędu Skarbowego w S. bądź Urzędu Skarbowego w J.). W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że pożyczka udzielona podatnikowi przez T. T. została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 1.04.2003 r. na deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC - 1 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przeprowadził czterokrotnie dowód z przesłuchania świadka T. T., który potwierdził, że udzielił podatnikowi pożyczki w kwocie [...] zł. W piśmie z dnia 21.12.2009r. pełnomocnik podatnika podniósł, że zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2004r. łączny przychód podatnika wyniósł [...] zł. Dodatkowo podatnik zadeklarował dochody z renty w kwocie [...] zł., dochody z tytułu dzierżawy stacji paliw w wysokości [...] zł. oraz w/w pożyczkę w kwocie [...] zł. Następnie w piśmie z dnia 20.01.2010r. strona złożyła kolejne wyjaśnienia dotyczące uzyskanego w 2004r. dochodu. Pełnomocnik wskazał, że była żona R. U. w 2003 roku dokonała na rzecz podatnika wpłaty kwoty [...] zł., a w 2004 roku kwoty [...] zł. Wyjaśniono, że kwoty te obejmują spłatę z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w trybie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik oświadczył również, że M. U. pożyczyła podatnikowi kwotę [...] zł. Nie sporządzono na tą okoliczność umowy pożyczki i nie zapłacono podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniósł, że podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających powołane fakty natomiast mogą one zostać potwierdzone przez świadków. W nawiązaniu do tych wyjaśnień pełnomocnik złożył wniosek o przesłuchanie świadków: K. P., Z. C., T. T. i W. T. na okoliczność dokonania przez byłą żonę podatnika na jego rzecz wpłat: - w 2005r. darowizny w kwocie [...] zł. z przeznaczeniem na spłatę zadłużenia wobec T. T. z tytułu pożyczki z 2003 roku, - w 2003 roku kwoty [...] zł. oraz [...] zł. w 2004 roku tytułem umowy o podziale dorobkowego majątku małżeńskiego, - w 2003 roku pożyczki w kwocie [...] zł. na zakup [...] nieruchomości zabudowanej stacją paliw oraz spłaty tej pożyczki w 2006 roku. Po raz kolejny pełnomocnik oświadczył, że podatnik nie posiada dokumentów tj. umów, aktów notarialnych zawartych z byłą żoną. Następnie w dniu 20.04.2010r. pełnomocnik złożył w Urzędzie Skarbowym kolejne pismo wraz z odpisem skróconego aktu małżeństwa M. i R. U.. W piśmie tym określono majątek dorobkowy powstały w trakcie małżeństwa na [...] zł. w formie pieniężnej. Zgodnie z wyjaśnieniami, podatnik otrzymał w wyniku podziału kwotę [...] zł. tj. w 2003 roku - [...] zł. oraz w 2004 roku [...] zł. Umowy te były umowami ustnymi w obecności świadków. Oświadczono również, że M. U. posiadała majątek odrębny pochodzący ze spadku i pomocy od licznej rodziny z I.. W dniu 13.05.2010r. złożono w Urzędzie Skarbowym w S. wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział XVII Cywilny sygn. akt XVII C 1340/98 z dnia 15.01.1999r. w sprawie rozwiązania małżeństwa M. U. z R. U. zawartego 4.08.1993r. W wyroku tym nie orzekano o podziale majątku dorobkowego. Zgodnie z wnioskiem strony organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z zeznań wskazanych świadków oraz przesłuchał podatnika w charakterze świadka. Wezwał również podatnika do wyjaśnienia kwestii dotyczącej posiadanego majątku oraz dokonanego podziału majątku dorobkowego, co do którego świadkowie nic posiadali żadnej wiedzy. W odpowiedzi strona wskazała, iż: 1. wspólny majątek dorobkowy małżonków U. powstał w okresie trwania małżeństwa tj. od 4.08.1993r. do dnia rozwodu tj. 15.01.1999r. Zarówno przed zawarciem związku małżeńskiego jak i po jego formalnym rozwiązaniu M. i R. U. żyli w konkubinacie. Wartość majątku dorobkowego podatnik ocenił na przeszło [...] zł. Został on zgromadzony w kosztownościach, walucie i złotówkach. Źródłem tego majątku była olbrzymia pomoc od rodziny byłej żony z I.. M. U. w latach trwania związku małżeńskiego prowadziła działalność gospodarczą (butik w S.) a po jej zaprzestaniu - działalność wynajmu samochodów dla firmy B R. P. w B.. 2. R. U. do 2001 roku prowadził handel walutami i samochodami. Od 2002 roku zatrudniony był w A sp. z o.o. 3. Wspólny majątek dorobkowy został zgromadzony w częściach równych. Po dokonaniu analizy materiałów zgromadzonych w sprawie organ I instancji wydał w dniu [...]r. decyzję ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Z ustaleń organu wynika, że wydatki poniesione przez podatnika w 2004 r. to kwota [...] zł., w tym: 1. Koszty utrzymania wg oświadczenia strony - [...] zł. 2. Wydatki poniesione na zakup nieruchomości: a) nieruchomość położona w S. - [...] zł. plus opłaty [...] zł., łącznie [...] zł., b) nieruchomość położona w B. - [...] zł. plus opłaty [...] zł., łącznie [...] zł., c) nieruchomość położona w B. przy ul. M., prawo użytkowania wieczystego - [...] zł., 3.Zakup udziałów A sp. z o.o. - [...] zł. plus podatek [...] zł., łącznie [...] zł. Natomiast po stronie dochodów i oszczędności, jakimi dysponował w 2004 r. podatnik przyjęto: 1. dochód wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2004r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, emerytury-renty krajowej, oraz z tytułu najmu w kwocie [...] zł., 2. oszczędności w kwocie: [...] zł., - łącznie [...] zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: - naruszenie art. 180, art. 181 oraz art. 188 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków A. L. i D. S., którzy mogą posiadać istotne informacje mogące potwierdzić zaistnienie okoliczności podnoszonych przez podatnika, uzasadniających stwierdzenie, że R. U. posiadał legalne źródło pochodzenia środków pieniężnych wydanych w 2004r., w tym w szczególności w zakresie pożyczki w kwocie [...] zł. udzielonej przez M. U. oraz podziału mają[ku dorobkowego małżonków, - naruszenie art. 182 O.p. poprzez nie wystąpienie do banków C i D w K. o ustalenie stanu rachunków bankowych, skrytek M. U. w 2003 i 2004 roku, - naruszenie art. 122 oraz art. 180 oraz art. 187 O.p. poprzez nie wykorzystanie w trakcie postępowania i nie ustalenie faktów pomocy finansowej udzielonej przez ciotkę M. U. jak również nie wystąpienie do Instytutu Pamięci Narodowej o sprawdzenie faktów wykonywania przez podatnika czynności handlu dewizami przed 1990 rokiem, nie wystąpienie do PZU o sprawdzenie faktów uzyskania przez niego znacznych przychodów z tytułu odszkodowań, nie wystąpienie do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta o potwierdzenie obrotu samochodami, mino przedstawienia wniosków w tym zakresie, - naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na bezwzględnym przyjęciu, iż majątek dorobkowy M. i R. U. nie był wystarczający dla dokonania podziału majątku, w wyniku którego podatnik otrzymał od byłej żony kwotę [...] zł., gdyż w stosunku do M. U. nie było prowadzone postępowanie w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych i w żadnej mierze nie wykazano, że jej majątek dorobkowy oraz majątek odrębny pochodziły z nieujawnionych źródeł oraz pominięcie okoliczności, iż zgodnie z treścią art. 3 1 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenia za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków oraz dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne nie uznanie pożyczki udzielonej przez M. U. podatnikowi w kwocie [...] zł. w 2003r., którą zużytkował on w części na zakup stacji paliw, a tym samym błędne ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne odrzucenie faktu dokonania podziału i spłaty z tytułu wspólnego majątku małżonków oraz darowizny na rzecz podatnika przez M. U. środków pieniężnych, które zostały zgromadzone w okresie małżeństwa i konkubinatu, a tym samym błędne ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o: - dopuszczenie dowodów w formie notarialnie poświadczonych oświadczeń świadków A. L. i D. S. oraz dowodu wpłaty środków pieniężnych z E w dniu 19.04.2006r. w kwocie [...] zł, - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że M. U. mogła udzielić podatnikowi pożyczki w kwocie [...] zł., gdyż otrzymywała znaczne kwoty pieniężne od ciotki z I. oraz otrzymała pożyczkę w wysokości [...] zł. od T. T.. W dniu 21.01.2011r. strona złożyła pismo, w którym wniosła o: - zwrócenie się przez Urząd Skarbowy do E S.A. Oddział w K. oraz C o potwierdzenie stanów kont Pani M. U. oraz historii operacji na tych rachunkach; - umożliwienie złożenia w toku postępowania oświadczenia zamieszkałej w I. ciotki M. U., która pomagała jej finansowo; - przesłuchanie w charakterze świadka W. S., A. L. i D. S.. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego akta sprawy przekazano organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia następujących dowodów: 1. ustalenia czy M. U. w latach 2003 i 2004 posiadała skrytkę bankową w K., 2. wystąpienia do Instytutu Pamięci narodowej o dokonanie kwerendy akt R. U. w zakresie handlu walutami i samochodami w końcu lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych. 3. wystąpienia do Urzędu Miasta w S. o udostępnienie akt R. U. w zakresie transakcji kupna - sprzedaży w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nic znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Określone wyżej wartości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nic budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, stanowi, że dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Ustosunkowując się następnie do twierdzeń podatnika odnośnie dochodów uzyskiwanych do roku 2001 z handlu walutami i samochodami organ wskazał, iż z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. oraz Urzędzie Skarbowym w S. zeznania podatkowe za następujące lata: 1993-1996 - brak zeznania, 1997 - PIT 11 dochód: [...] zł.,1998 - PIT 32 dochód: [...] zł., 1999 - PIT 40 dochód: [...] zł., 2000 - PIT 37 dochód: [...] zł., 2001 - PIT 37 dochód: [...] zł., 2002 - brak zeznania, 2003 - PIT 40 dochód: [...] zł. Z kolei M. U. z prowadzonej działalności gospodarczej osiągała następujące przychody: 1996 r. PIT 28 - przychód opodatkowany ryczałtem wg stawki 3,3% - [...] zł., 1997 r. PIT 30 - dochód: [...] zł., PIT 28 - przychód opodatkowany ryczałtem wg stawki 3,3% - [...] zł., 1998r. - PIT 32 dochód: [...] zł., 1999 r. - PIT 32 dochód: [...] zł. Była żona podatnika nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym darowizny otrzymanej od ciotki zamieszkującej w I. – J. M.. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizny, którą podatnik wskazał jako główne źródło dochodu byłej żony. Zarówno podatnik jak i żaden ze świadków (nawet matka M. U.) nie byli w stanie podać konkretnych kwot i terminów pomocy. Zeznania przedstawione w tym zakresie są bardzo ogólnikowe. Twierdzenia świadków, że M. U. była osobą majętną i nosiła drogą biżuterię nie mogą, zdaniem organu, być podstawą do określenia przez organ podatkowy źródeł jej dochodów a tym samym uznania wielkości zgromadzonego majątku dorobkowego małżonków. Odnośnie pożyczki, której udzielił M. U. T. T. organ wskazał, iż świadek potwierdził fakt udzielenia w 2003 roku pożyczki w kwocie [...] zł. Nie spisano umowy pożyczki, gdyż jak zeznał świadek nie było takiej potrzeby, miał pewność, że pożyczka zostanie spłacona, gdyż dostał w zastaw kamienie szlachetne. Pożyczka nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego. Zgodnie z zeznaniami świadka została zwrócona w 2004 roku. W dalszej kolejności organ II instancji podkreślił, iż pomimo licznych wezwań do udokumentowania przedstawianych przez stronę okoliczności, nie zaprezentowano dowodów pozwalających potwierdzić posiadanie przez R. i M. U. majątku dorobkowego. W trakcie całego postępowania podatkowego nic zostały przedłożone dowody potwierdzające źródło dochodów uzyskanych przez podatnika. Natomiast w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aby mienie zgromadzone w latach poprzednich mogło stanowić pokrycie wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności. Oznacza to, że musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wbrew sugestiom zawartym w odwołaniu organ podatkowy nic przyjął domniemania, że M. U. posiadała majątek pochodzący z nieujawnionych źródeł, stwierdził jedynie, że nie udowodniono zgromadzenia przez nią dochodów w takiej wysokości, aby dochody te mogły finansować w latach 2003 - 2005 przekazanie podatnikowi kwoty ok. [...] zł. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy powołał się na decyzję ustalającą wysokość podatku od spadku i darowizn wobec córki zmarłej M. U., wydaną w dniu [...]r. Nr [...]. Na tej podstawie ustalono, że łączna wartość masy spadkowej wynosiła [...] zł. Na masę spadkową składały się: nieruchomość zabudowana i niezabudowana położona w S. przy ul. G. [...] (łączna wartość [...] zł.), udział wynoszący [...] części nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. M. (wartość [...] zł.) oraz środki pieniężne zgromadzone w C S.A. o wartości [...] zł. Nieruchomości położone w S. zmarła M. U. nabyła po rozwodzie tj. w 2003 roku z majątku odrębnego - zgodnie z aktami notarialnymi z dnia [...]r. Rep. A Nr [...] i [...] za kwotę ok [...] zł. W dniu 20.04.2007r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie, że środki pieniężne, które są przedmiotem masy spadkowej zostały zgromadzone przez M. U. już po rozwodzie. W kwestii rozliczeń z byłą żoną podatnik wskazał, iż: "do tych rozliczeń finansowych świadków zazwyczaj sie nic bierze, nic pisaliśmy nic na kartce, mieliśmy do siebie zaufanie, więc nie braliśmy świadków". Jednocześnie z uwagi na brak stosownych dokumentów, pełnomocnik podatnika na potwierdzenie dokonywanych rozliczeń powołał świadków mających poświadczyć twierdzenia strony składane w tym zakresie. I tak: - świadek K. P. przesłuchana w dniu 25.05.2010r. oświadczyła: "umowy podziału majątku dorobkowego nie było na piśmie, wiem, że np. M. dała dużą gotówkę R.. Byłam częstym gościem w domu, ale wszystkiego się nie dopytywałam". W dalszej części przesłuchania świadek zeznał, że: "M. poprosiła mnie abym pojechała z nią do K., żeby wyciągnąć pieniądze ze skrytki. R. nie mógł pojechać. To było lato tj. w 2003 roku. Była to kwota [...] zł. Ona dawała te pieniądze mężowi. Świadkiem tej czynności była mama M., przekazanie tych pieniędzy odbyło się w domu M. Byłam świadkiem dokonywanych rozliczeń finansowych przez państwa U.". Natomiast na kolejnym przesłuchaniu w dniu 18.04.2012r. na pytanie dotyczące podziału majątku oświadczyła, że: "Nie wiem nic o okolicznościach dokonanego podziału i kiedy on faktycznie nastąpił, natomiast takie informacje na temat, iż wspólny majątek M. i R. był dzielony, przekazywała mi M. w naszych rozmowach". - świadek Z. C. na pytania dotyczące podziału majątku dorobkowego oświadczył, że: "w 2003 roku M. dała około [...] - [...] zł. R. Miała to być część z połowy zakupionego pensjonatu (wcześniej zeznał, że pensjonat był wart [...] zł.). Pensjonat zakupiła po rozwodzie. W 2004r. dała [...] R.. (...) Byłem świadkiem przekazywania pieniędzy przez M. R. w firmie w K., ul. F., w kwocie [...] zł. w 2004 roku. W ich prywatnych sprawach nie orientowałem się, natomiast na spotkaniach rodzinnych była o tym mowa. Właśnie na takim spotkaniu dowiedziałem się, że dała mu ponad [...] zł. Ona to powiedziała a Pan R. to potwierdził. (...) W 2003r. i 2004r. dostał ponad [...] zł. od M.. Nic wiem czy on to kwitował, czy nie. Pierwszą kwotę to nie wiem, bo nie przy mnie, natomiast tą drugą kwotę przyniosła w kopercie i dała mu [...] zł." - świadek W. T. (matka M. U.) oświadczyła, że: "M. była do 1990 r. na moim utrzymaniu, później zamieszkała z R. ( ... ) M. wzięła z banku [...] zł. tytułem spłaty R.. Jako, że pomagałam przy dzieciach to widziałam, jak M. przyjechała i położyła na stole reklamówkę i widziałam jak R. brał i mówił, że to jest [...] zł. i że to jest spłata. To było ciepło w 2003 roku (...) Tak widziałam, jak M. przekazywała R. różne sumy, a R. M.. ( ... ) Z tego co mnie jest wiadomo nie były to przelewy, była to gotówka [...] zł. M. dawała R. [...] zł. To było między nimi, mieli pełne zaufanie. Ja wszystkiego nie wiem, nie byłam wszystkiego świadkiem". Odnosząc się do zeznań świadków organ odwoławczy podkreślił, że cytowane wyżej zeznania mówią jedynie o ewentualnym przekazywaniu pieniędzy pomiędzy byłą żoną a podatnikiem. Nie wyjaśniają jednak źródeł pochodzenia kwot, którymi dysponowali państwo U. ani jaki był stan ich majątku dorobkowego w momencie rozwodu tj. w 1999 roku i z jakiego powodu była żona miałaby spłacać w latach 2003 i 2004 podatnika sumą [...] zł. Ponadto zeznania te są niespójne, tendencyjne, a w przypadku K. P. sprzeczne. Nie dają one podstaw do uznania, że podatnik dysponował w 2004 roku kwotą [...] zł. Kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest nieuwzględnienie przez organ I instancji pożyczki od M. U. udzielonej w 2003r. w kwocie [...] zł. na zakup [...] nieruchomości zabudowanej stacją paliw. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły, że nieruchomość położona w B. przy ul. M. została zakupiona w dniu 28.08.2003r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W § 2 w/w aktu złożono oświadczenie, że R. U. i Z. L. kupują w udziałach po 1/2 części prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki stanowiące odrębną nieruchomość za cenę w kwotach po [...] zł. czyli łącznie za [...] zł. W dalszej części umowy (§ 3) sprzedający oświadczył, że kupujący przed zawarciem niniejszej umowy zapłacili kwotę w wysokości [...] zł. i odbiór jej kwituje. Resztę ceny w wysokości [...] zł. kupujący zobowiązali się zapłacić w ratach: pierwszą w kwocie [...] zł. w terminie do 02.09.2003r., drugą w kwocie [...] zł. w terminie do 02.10.2003r., trzecią w kwocie [...] zł. w terminie do 02.11.2003r. Powołany przez podatnika świadek K. P. na przesłuchaniu w dniu 25.05.2010r., na pytanie czy M. U. udzieliła pożyczki środków pieniężnych na rzecz podatnika oświadczyła, że: "pożyczyła mu [...] zł. na zakup stacji benzynowej, prawdopodobnie w 2004 roku. ( ... ) Prawdopodobnie nie było formy pisemnej umowy pożyczki. Byłam świadkiem przekazania tej pożyczki, bo była na konkretny cel. Była ona udzielona w domu, była to gotówka. Nie było innych świadków". Następnie do odwołania załączono oświadczenie A. L. z dnia 09.10.2010r., w którym stwierdzono, że: "M. U. zaprosiła mnie na kawę do swojego domu, w trakcie rozmowy M. z R. U., której byłam świadkiem – M. U. przekazała R. U. pieniądze w kopercie, które poleciła mu przeliczyć. R. przeliczył je i potwierdził, że jest to kwota [...] zł. i że przeznaczy je na zakup stacji paliw. Wiem, że ta stacja paliw została wówczas zakupiona". Świadek A. L. przesłuchana w dniu 28.02.1011r. na powyższą okoliczność zeznała, że: "pojechałyśmy (ja i M.) do niej do domu na kawę. W domu była pani W. mama M., zajmowała się dziećmi. Piłyśmy kawę, po pewnym czasie przyszedł R., miałam wrażenie, że się spieszy, M. wyjęła ze swojej torby kopertę i powiedziała, że daje te pieniądze na zakup stacji. Poprosiła go żeby przeliczył, z tego co pamiętam to było chyba [...] zł. M. i R. wcześniej (chyba ok. miesiąca wcześniej) rozmawiali przy mnie o zakupie stacji benzynowej, nie wiem czy tej czy innej." Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik zadał świadkowi następujące pytania: -" Czy przy tej transakcji wręczania pieniędzy był jeszcze ktoś obecny?" Świadek odpowiedział: "obecna była mama - pani W., nie jestem pewna czy była przy liczeniu pieniędzy, była w domu, była chyba jeszcze koleżanka M., której nazwiska nic pamiętam. -"Czy koleżanka siedziała razem z Panią i M. przy stole i piła kawę? Świadek odpowiedział: "Jak ja już siedziałam to przyszła ta koleżanka potem przyszedł R., jakiś czas siedziała z nami i rozmawiała z nami, nie jestem pewna (nie pamiętam) czy była przy liczeniu pieniędzy." Z kolei przesłuchany w dniu 09.03.2011r. Z. L. oświadczył, że: "płatności dokonywano w ratach, ponieważ żona pana U. miała otrzymać pieniądze od rodziny w częściach, zapłata gotówką, ja też wnosiłem płatności w ratach, nie pamiętam czy gotówką czy w postaci przelewu bankowego". Do odwołania załączono również oświadczenie pana D. S. z dnia 7.10. 2010 r., w którym stwierdził, że towarzyszył M. U. (upoważnionej przez R. U.) podczas sprzedaży stacji paliw w 2006 roku. Zgodnie z oświadczeniem była żona na podstawie czeku odebranego u notariusza wypłaciła w banku kwotę około [...] zł. Powiedziała przy tym, że pieniądze te należą się jej z tytułu wcześniej udzielonej w 2003 roku pożyczki R. U. D. S. przesłuchany w dniu 28.02.2011r. oświadczył, że towarzyszył M. U. przy odbiorze pieniędzy po sprzedaży stacji benzynowej. W tym miejscu organ stwierdził, iż zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...]r. Rep. A nr [...] nieruchomość zabudowana stacją paliw została sprzedana za kwotę [...] zł. tj. udział podatnika wyniósł [...] zł. Podsumowując ten wątek organ stanął na stanowisku, że zeznania oraz oświadczenia świadków różnie przedstawiają sytuację dotyczące przekazania spornej pożyczki, są w pewnych zagadnieniach niespójne. Ponadto są tendencyjne tj. we wszystkich oświadczeniach jest mowa o kwocie [...] zł. przekazanej jednorazowo na zakup stacji paliw. Tymczasem, jak zauważył organ, zgodnie z aktem notarialnym oraz zeznaniami wspólnika Z. L. cena, którą zapłacił podatnik wynosiła [...] zł. Ponadto w dniu nabycia zapłacił kwotę jedynie [...] zł., a reszta była płatna w ratach. Wszystkie opisane wyżej fakty (w szczególności niezgodność kwot) powodują, że zeznania są niewiarygodne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż podatnik otrzymał w 2003r. pożyczkę na zakup stacji paliw. Dalszym zarzutem przedstawionym w odwołaniu było nieuwzględnienie przez organ podatkowy w dochodach za 2004 rok pożyczki otrzymanej przez podatnika od T. T.. W tym zakresie organ wyjaśnił, że przedmiotowa pożyczka, jak wcześniej wspomniano, została udzielona w marcu 2003 roku i była głównym źródłem dochodu podatnika w tym roku. W 2003 roku podatnik poniósł wydatki na zakup dwóch nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji dokonując rozliczenia dochodów i wydatków podatnika za 2003r. ustalił oszczędności strony na koniec 2003 roku na kwotę [...] zł. Wobec faktu nieprzedstawiania innych źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2003 roku organ podatkowy stwierdził, że pożyczka od T. T. została spożytkowana w 2003 roku (szczegółowe rozliczenie znajduje się w decyzji organu I instancji). Organy podatkowe podczas prowadzonego postępowania uzupełniającego ustaliły ponadto, że strona w dniu 27.03.2003 r. wydatkowała znaczną kwotę tj. [...] Euro (tj. ok. [...] zł. - wg średniego kursu euro na dzień zakupu) na zakup samochodu BMW X5, która nie została uwzględniona przez organ podatkowy I instancji w wydatkach poniesionych w 2003 roku. Kierując się treścią art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ustalone przez organ I instancji oszczędności za 2003 rok w kwocie [...] zł. Reasumując organ odwoławczy zaakcentował, że zasada, iż to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu doznaje wyjątku w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem przeprowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podkreśla, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17.02. 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13.01.2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W powyższy tok rozumowania wpisuje się również pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18.01. 2006 r., sygn. akt l SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wedle którego w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nic znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organ i instancji organ odwoławczy podniósł, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nic zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla danej sprawy, wszechstronnością oceny. Strona w trakcie całego postępowania podatkowego (pierwszoinstancyjnego i odwoławczego) nie przedłożyła żadnych dowodów na posiadanie w 2004 roku wystarczających środków na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...] zł. W świetle powyższych uwag, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy na stronie spoczywał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających uzyskanie spłaty od zmarłej byłej żony w wysokości [...] zł. oraz pożyczki w kwocie [...] zł., czego strona nie uczyniła. Jedynym obranym przez podatnika sposobem dowodzenia było powoływanie świadków, którzy mieli potwierdzić majętność byłej żony i fakt przekazania podatnikowi dużych sum pieniędzy tj. łącznie w latach 2003-2005 kwoty [...] zł. W wyniku analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału organ uznał, że fakty te nie zostały udowodnione. Zeznania świadków okazały się tendencyjne, niejasne i niespójne. Na ich podstawie organ podatkowy nie był w stanie określić dochodów M. U. oraz majątku dorobkowego małżonków. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad prowadzonego postępowania organ podkreślił, iż na etapie postępowania odwoławczego zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu załatwienia przedmiotowej sprawy, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że wydatki podatnika poniesione w 2004r. w kwocie [...] zł. przewyższają jego przychody w kwocie [...] zł. i w związku z tym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustalił (75 % dochodu) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnicy skarżącego zarzucili decyzji: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tych przepisów do przedmiotowego stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że skarżący nie wykazał, iż uzyskał w roku 2004 r. przychody, które pozwalałby mu na pokrycie poniesionych wydatków, podczas gdy z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący uzyskał środki na pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków z pożyczki w kwocie [...] zł, udzielonej mu w 2003 r. przez T. T. oraz dokonania spłaty przez M. U. na rzecz skarżącego w 2003 r. kwoty [...] zł. oraz kwoty [...] zł. w 2004 r. tytułem umowy o podziale dorobkowego majątku dorobkowego, a także udzielnie przez M. U. pożyczki skarżącemu w kwocie [...] zł. w 2003 r. na zakup 1/2 nieruchomości zabudowanej stacji paliw. Fakt udzielenia pożyczki przez T. T. potwierdzają jego zeznania oraz deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC -1 w kwocie [...] zł. Natomiast przekazanie wskazanych wyżej kwot na rzecz skarżącego przez M. U. potwierdzają zeznania świadków: K. P., Z. C., T. T., W. T., A. L. oraz D. S.. 2. naruszenie art. 182 O.p. poprzez niewystąpienie do banków C i D w K. o ustalenie czy M. U. posiadała skrytki bankowe w 2003 i 2004 roku, 3. naruszenie art. 122 oraz art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w sposób podniesiony uprzednio w odwołaniu Autorzy skargi zarzucili także dokonanie ustaleń dotyczących źródeł finansowania wydatków w ten sposób, że wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, podczas gdy skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi przekazanie mu wskazanych wyżej kwot przez M. U., jednakże zeznania świadków potwierdzają, że pomiędzy byłymi małżonkami doszło do wzajemnych rozliczeń z tytułu podziału majątku dorobkowego oraz że M. U. udzieliła pożyczki skarżącemu. 4. naruszenie interesu prawnego skarżącego poprzez bezzasadne uznanie, że dochody skarżącego za rok 2004 pochodzą z nieujawnionych źródeł przychodów, co doprowadziło do nieuzasadnionego obciążenia skarżącego podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu tj. kwotą [...] zł. Mając te zarzuty na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na wstępie obszernej skargi strona przedstawiła zasadnicze ustalenia organów podatkowych. Co do naruszenia przepisów prawa materialnego, w ocenie pełnomocników, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący uzyskał środki finansowe na pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków, przede wszystkim z pożyczki w kwocie [...] zł, udzielonej mu w 2003 r. przez T. T., co zostało poparte dowodami. Organ podatkowy nie uwzględnił w bilansie otwarcia na dzień 01.01.2004 r. środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego od M. U., pomimo iż świadkowie potwierdzili, że pomiędzy byłymi małżonkami doszło do rozliczeń finansowych oraz pożyczki udzielnej przez T. T. Pożyczka ta w całości była przeznaczona na zakup 1/2 nieruchomości w S. przy ul. Z.. Transakcja miała dojść do skutku w marcu 2003r., ale syndyk masy upadłościowej przeprowadził ją dopiero w 2004 r. Środki z pożyczki skarżący miał cały czas w stanie nienaruszonym ze względu na niepewność co do terminu transakcji. Twierdzenia organu podatkowego, że środki te zostały spożytkowane na inne cele w 2003 r. są niezgodnie ze stanem faktycznym. Ponadto w 2004 roku skarżący dysponował również środkami finansowymi z sum pieniężnych, jakie przekazała mu jego była żona. Ponieważ na potwierdzenie przekazania pieniędzy na jego rzecz skarżący nie dysponuje żadnymi dokumentami, zostali powołani świadkowie, których zeznania poświadczają dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy byłymi małżonkami. Zeznania świadków są w zasadzie zgodne co do faktów przekazania skarżącemu przez M. U. w gotówce kwoty ok. [...] zł. w roku 2003 oraz kwoty [...] zł. w roku 2004. W tej kwestii zeznania te są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Ponadto K. P., A. L. oraz D. S. potwierdzili fakt udzielenia skarżącemu pożyczki w kwocie [...] zł. w 2003 r. Oświadczenie Z. L. potwierdza także, że skarżący na zakup tej nieruchomości miał otrzymać środki finansowe od M. U.. Natomiast z tych zeznań nie wynika, jaka kwota i kiedy została skarżącemu przekazana. Wyjaśnienie świadka, że suma miała być płatna w ratach, świadczy jedynie o tym, że takie były pierwotne ustalenia pomiędzy skarżącym a byłą żoną. Fakt, że na zakup nieruchomości podatnik wydał mniejszą sumę niż faktycznie otrzymał nie może w żadnym przypadku przesadzać o tym, iż zeznania świadków są niewiarygodne. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 182 oraz art. 122 oraz art. 180, art. 187 i art. 191, co miało istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania podatkowego. W skardze zwrócono też uwagę na fakt, iż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocników dowodów. Nie wystąpił do banków C i D w K. o ustalenie czy M. U. posiadała skrytki bankowe w latach 2003 i 2004 mimo, że uzyskał wiedzę o posiadaniu takich skrytek przez M. U.. Fakt ten potwierdzają zeznania świadków W. T., która stwierdziła "wiem że np. korzystała z C, skrytkę miała w K., chyba w D", świadka Z. C., który podał: "miała skrytkę bankową w K. w D. Wiem bo zawoziłem ją tam do Banku, dzwoniła że zepsuł się jej samochód", świadka K. P., która zeznała "M. poprosiła mnie abym pojechała z nią do K., aby wyciągnąć pieniądze ze skrytki". Ponadto organ podatkowy zaniechał wystąpienia do Instytutu Pamięci Narodowej o dokonanie kwerendy akt R. U. w zakresie handlu walutami i samochodami w końcu lat 80- tych i 90- tych oraz nie wystąpił do Urzędu Miasta w S. o udostępnienie akt R. U. w zakresie przeprowadzonych transakcji kupna - sprzedaży w latach 80 i 90 - tych. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów, pomimo iż mogłyby one potwierdzić uzyskiwanie dochodów z handlu samochodami i dewizami. Następnie strona powołała się na wyrok z dnia 10.02. 2010 r., sygn. akt II FSK 1189/08, w którym NSA stwierdził, że: zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, a więc tych, których konieczność ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Sąd zaznaczył, że choć w postępowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar udowodnienia faktów spoczywa na podatniku to do organów podatkowych należy przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów (jeżeli dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy i niestwierdzonych innym dowodem) i ich ocena, zgodna w zasadą swobodnej oceny dowodów. Zwłaszcza, jeśli pomoże to wyjaśnić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a których stwierdzenie, przy użyciu innych środków dowodowych, ze względu na upływ czasu, jest obecnie niemożliwe. W ocenie pełnomocników skarżącego w niniejszej sprawie organ odwoławczy dopuścił się również przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dowolnej ocenie zeznań przesłuchanych w postępowaniu świadków, które zdaniem organu odwoławczego były tendencyjne, niejasne i niespójne. W tym zakresie strona zwróciła uwagę na fakt, że w stosunku do M. U. nie było prowadzone postępowanie w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych i organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny i prawomocny, że jej majątek dorobkowy oraz majątek odrębny pochodził z nieujawnionych źródeł. W tej sytuacji skarżący nie ma obowiązku udowadniać, że majątek małżeński dorobkowy, a także majątek odrębny byłej żony pochodził z legalnych źródeł. Postępowanie spadkowe po zmarłej M. U. wykazało majątek znacznych rozmiarów. Fakt ten został całkowicie pominięty przez organ wydający skarżoną decyzję. Natomiast skarżący, posługując się dostępnymi mu w chwili obecnej środkami dowodowymi tj. zeznaniami świadków wykazał, że M. U. dysponowała środkami pieniężnymi, które pozwalały jej na przekazanie mu wskazanych wyżej kwot. Świadek T. T. potwierdził udzielenie jej pożyczki w wysokości [...] zł. Inni świadkowie również potwierdzili, że M. U. otrzymała pomoc finansową w postaci darowizny od swojej ciotki zamieszkałej w I., J. M.. Bezzasadne są tezy organu podatkowego, że zeznania świadków w tym zakresie są bardzo ogólnikowe, gdyż świadkowie nie podają konkretnych kwot i terminów pomocy. Nie sposób bowiem oczekiwać, że świadkowie będą dysponowali tak szczegółową wiedzą w tej kwestii. M. U. otrzymywała środki bezpośrednio od swojej ciotki, z którą świadkowie nie mieli bezpośredniego kontaktu. Jako osoby postronne, nie mogli mieć informacji kiedy i jakie sumy otrzymuje M. U., jeżeli sama im takich informacji nie przekazała. Wszyscy świadkowie zeznali natomiast, że do takiej pomocy doszło, gdyż taką wiedzę uzyskali od M. U. Świadczyły o tym również sumy pieniężne, jakimi M. U. dysponowała w tamtym czasie. W cytowanym wyżej wyroku z dnia z dnia 10.02. 2010r., sygn. akt II FSK 1189/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że stosownie do art. 191 O.p. przy rozpatrywaniu materiału dowodowego uwzględnić należy wszystkie dowody, oceniając każdy z nich odrębnie i w powiązaniu z innymi dowodami. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie zastosował się do powołanych w wyżej cytowanym wyroku reguł prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny materiału dowodowego. Fakt, że świadkowie nie posiadali niektórych, szczegółowych informacji, nie może przesądzać o uznaniu ich zeznań za niewiarygodne. Pełnomocnicy podnieśli nadto, że organ podatkowy rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Jak już wskazano skarżący powołał się na wszelkie dostępne mu obecnie środki dowodowe, by wykazać źródła swoich przychodów. Nie można natomiast wymagać od skarżącego by w sposób pewny i jednoznaczny udowadniał wysokość majątku byłej żony. Skarżący nie posiada szczegółowej wiedzy, ani tym bardziej nie posiada dokumentów pozwalających na precyzyjne określenie źródeł i wielkości jej przychodów. W tej sytuacji niedopuszczalne jest obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z wątpliwości organu podatkowego, których skarżący nie musi, ale też nie może, przy użyciu dostępnych mu środków dowodowych wyjaśnić. Takie stanowisko potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt: I SA/Bk 360/06, którego obszerny fragment został zacytowany w skardze. W niniejszej sprawie skarżący przedstawił wszelkie, dostępne mu dowody, które potwierdziły, że w roku 2004 r. dysponował odpowiednimi środkami pieniężnymi, pozwalającymi mu na pokrycie poczynionych wydatków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego odmowy dopuszczenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów organ powołał się na uzasadnienie wydanego w tym przedmiocie postanowienia z dnia [...]r. Zaakcentował, że wnioski złożone przez pełnomocnika nie spełniały wymogu wskazania na jaką okoliczność mają być przeprowadzone powyższe dowody i jaki istotny wpływ mają powyższe okoliczności dla toczącej się sprawy. W szczególności nie ma znaczenia okoliczność czy była żona podatnika posiadała skrytki bakowe w bankach w K. Także wniosek o zwrócenie się do IPN w celu kwerendy akt podatnika w zakresie handlu walutami i samochodami oraz do Urzędu Miasta w S. o udostępnienie akt w zakresie transakcji kupna - sprzedaży w latach 80- 90, nie zawiera informacji na jaką okoliczność mają być przeprowadzone w/w dowody. Zdaniem organu II instancji, nie mogą one potwierdzić, że podatnik osiągał dochody z legalnego źródła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec braku naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego o w/w ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami wymaga odpowiedzi na pytanie czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego w sprawie ustalenia przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji istota sporu sprowadza się do zagadnień dowodowych. Przystępując do omawiania wskazanego zagadnienia powołać przyjdzie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., z którego wynika, że źródłami przychodów są także "inne źródła". W ramach tych "innych źródeł", w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wyróżnia się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu wypada, że z tego właśnie unormowania wynika umiejscowienie w czasie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Decydujące znaczenie ma poniesienie wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie w roku podatkowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach implikuje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko określił podstawę opodatkowania, ale także zdefiniował zakres obowiązku podatkowego z przychodów z nieujawionych źródeł. Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 O.p. Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 cyt. ustawy, stosownie do której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest natomiast ciężar dowodu. W tym zakresie należy w pełni podzielić wywody organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż mienie to znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W sytuacji, gdy poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Zaprzeczenie temu domniemaniu obciąża podatnika. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7.10.2008 r., sygn. akt II FSK 797/07). Należy wyraźnie podkreślić, iż w omawianym postępowaniu nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest bardzo bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej materii (np. wyrok NSA z dnia 22.05.2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, wyrok NSA z dnia 8.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, wyrok NSA z dnia 5.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, wyrok NSA z dnia 12.09.2008 r., sygn. akt II FSK 589/08). Innymi słowy, wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie o podatku od spadków i darowizn). Trzeba też zaakcentować, że wykazanie przez podatnika źródła finansowania wydatków nie ogranicza się tylko do wskazania mienia, z którego potencjalnie można pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Podatnik musi wykazać, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z konkretnych źródeł. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że poczynione przez podatnika wydatki w 2004 roku w wysokości ustalonej przez organy podatkowe nie są przez stronę skarżącą kwestionowane. Zostały one zdaniem Sądu określone prawidłowo, w oparciu o niepodważone przez stronę dokumenty, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń, jak też na podstawie oświadczeń samego podatnika. Oczywistym jest także, iż wydatkowane przez podatnika sumy pieniężne nie znajdują pokrycia w jego dochodach zadeklarowanych w zeznaniach podatkowych za lata od 1997 do 2003. Przedmiotem sporu pozostają natomiast zgromadzone przez podatnika w roku 2003 i 2004 zasoby pieniężne na pokrycie tych wydatków. W szczególności kontrowersje dotyczą kwoty [...] zł. ([...] zł. w 2003r. i [...] zł. w 2004r.), która według podatnika została mu wypłacona przez byłą żonę z tytułu podziału majątku dorobkowego oraz pożyczki udzielonej przez byłą żonę w 2003 r. na zakup stacji paliw w wysokości [...] zł. Sporne jest również pokrycie wydatków w badanym roku ze środków pochodzących z pożyczki od T. T., którą podatnik otrzymał w marcu 2003r. Odnosząc się do kwestii rozliczeń podatnika z M. U. uznać należy, że w świetle zebranego materiału dowodowego wnioski organu w tym zakresie są całkowicie uzasadnione. Przede wszystkim zaakcentować trzeba, iż w dacie dokonania rzekomego podziału majątku dorobkowego oraz pożyczki małżonkowie byli w świetle prawa rozwiedzeni od czterech lat, chociaż nadal zamieszkiwali wspólnie, żyjąc w konkubinacie. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że M. U. dysponowała w tym czasie majątkiem o takiej wartości, brak jest też bezspornego dowodu potwierdzającego przekazanie podatnikowi gotówki. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, jaki był stan majątku wspólnego małżonków na dzień rozwodu (1999 rok) a tym samym, jaki był jego udział w majątku wspólnym. Ustaleń takich nie da się poczynić w oparciu o składane przez małżonków deklaracje podatkowe, z których wynikają bardzo niskie dochody. Nie została również potwierdzona okoliczność co do ilości środków pieniężnych przesyłanych na rzecz byłej żony przez rodzinę z I.. Z całą pewnością ewentualne darowizny z zagranicy nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Na podstawie zeznań strony i powołanych przez nią świadków można co najwyżej przyjąć, że M. U. otrzymywała pomoc z zagranicy, ale nie można wywieść jakie były daty jej otrzymania i wysokość tej pomocy. Informacji w tym przedmiocie nie mogła udzielić nawet matka M. U. przesłuchana w charakterze świadka. Zasady doświadczenia życiowego wskazują natomiast, iż matka, która - jak wynika z jej zeznań czynnie uczestniczyła w życiu córki - powinna posiadać wiedzę tego rodzaju. Z kolei twierdzeniom podatnika odnośnie wielkości majątku byłej żony przeczą dowody zgromadzone przez organy podatkowe a w szczególności dane na temat wartości majątku pochodzące z postępowania dotyczącego podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej M. U.. Na ich podstawie stwierdzić można, że majątek wchodzący w skład masy spadkowej zmarła nabyła już po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód. Skarżący nie złożył logicznego wyjaśnienia, dlaczego podział majątku dorobkowego nastąpił dopiero w latach 2003 - 2004, wziąwszy pod uwagę, że małżonkowie nadal mieszkali razem i prowadzili wspólne gospodarstwo. Jak już wskazano wyżej, nie udowodniono także faktu przekazania środków pieniężnych z tego tytułu. Byli małżonkowie nie sporządzili umowy o podział majątku dorobkowego, przepływ pieniędzy nie nastąpił za pośrednictwem banku lub innej instytucji finansowej. Jak stwierdził podatnik, otrzymał je od byłej żony gotówką. W tym miejscu Sąd zauważa, że o ile byli małżonkowie istotnie nie mieli obowiązku korzystania z pośrednictwa banków, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy. W przypadku obrotu gotówkowego, z braku obiektywnych dowodów podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu istnienia wskazywanych przez siebie kwot, bowiem w razie sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar wykazania, że je otrzymał i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku. W niniejszej sprawie podatnik tego nie uczynił. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków są w tej kwestii ogólnikowe, niespójne i tendencyjne. Świadkowie nie mogą wskazać konkretnych dat, w jakich miały miejsce rozliczenia pomiędzy małżonkami, celu tych rozliczeń, nie pamiętają, kto był przy tym obecny, ale z drugiej strony doskonale pamiętają dokładną wielkość kwot przekazywanych podatnikowi przez byłą żonę. W konkluzji stwierdzić wypada, że jedynymi dowodami, na które powołuje się skarżący są jego oświadczenia i zeznania świadków, które nie były jednolite, nie pokrywały się też z twierdzeniami skarżącego odnośnie rozliczeń pomiędzy małżonkami. Tytułem przykładu, podatnik osobiście wyjaśniał, że do "tych rozliczeń finansowych świadków zazwyczaj się nie bierze (...), więc nie braliśmy świadków", po czym jednak wskazał kilka osób, które były obecne przy przekazywaniu mu przez byłą żonę znacznych sum pieniężnych. Zatem w świetle powyższych okoliczności organy prowadzące postępowanie miały prawo domniemywać, że skarżący osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Miały prawo nie dać wiary wyjaśnieniom co do źródła pochodzenia zasobów wskazanych przez podatnika. Nie miały natomiast obowiązku poszukiwania faktycznego źródła pokrycia jego wydatków. Podobnie zweryfikować należy kwestię pożyczki w kwocie [...] zł., udzielonej podatnikowi przez byłą żonę w 2003 r. na zakup stacji paliw. Na potwierdzenie otrzymania pożyczki w tej wysokości skarżący również powołał dowód z zeznań świadków albowiem nie dysponował umową pożyczki w formie pisemnej. Jak sam przyznał, pożyczka ta nie została zgłoszona do urzędu skarbowego i nie została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie ma zatem waloru legalności. Przypomnieć trzeba, że w dacie udzielenia pożyczki państwo U. zamieszkiwali wspólnie, ale byli po rozwodzie a zatem do ich stosunków majątkowych nie można stosować przepisów o wspólności ustawowej. Posiadali oni odrębne majątki i odrębne źródła dochodu. Przepływu środków pomiędzy konkubentami nie można traktować analogicznie jak w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim. Ponadto organ odwoławczy podważył wiarygodność zeznań wskazanych przez stronę świadków jako wzajemnie sprzecznych np. co do daty pożyczki i ilości osób obecnych przez przekazywaniu pieniędzy. Co charakterystyczne, zeznania te w zasadzie zgodne są wyłącznie co do kwoty pożyczki. Z kolei kwota ta nie znajduje potwierdzenia w dokumentach dotyczących zakupu, z których wynika, że skarżący nabył ½ nieruchomości zabudowanej stacją paliw dopiero w 2004 r. za kwotę łączną [...] zł., przy czym I rata wynosiła tylko [...] zł. W opinii Sądu zarzuty prezentowane w skardze odnośnie nieuwzględnienia środków pochodzących z pożyczki od byłej żony nie zasługują na uwzględnienie. Na marginesie, za nieracjonalne i nielogiczne a tym samym mało prawdopodobne należy uznać przechowywanie przez podatnika w domu przez okres roku tak znacznej sumy pieniężnej. Zdziwienie budzi zaniechanie ulokowania takich środków na rachunku bankowym, szczególnie przy świadomości planowanego zakupu nieruchomości. Strona kwestionując trafność oceny organów podatkowych winna była przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się takiej ocenie. Inaczej rzecz ujmując, to skarżący w niniejszej sprawie powinien przedstawić dowody pozwalające uznać za pewny fakt zawarcia umowy pożyczki z byłą żoną oraz fakt przekazania środków pieniężnych w wysokości określonej w umowie. Za trafną należy uznać także konstatację organów podatkowych co do spożytkowania w roku poprzednim tj. w 2003 pożyczki otrzymanej przez podatnika od T. T. w kwocie [...] zł. Nie podważając, że pożyczka w tej wysokości miała miejsce (podatnik na początku wskazywał kwotę [...] zł.) organ wykazał, że z uwagi na znaczną nadwyżkę wydatków (zakup dwóch nieruchomości i samochodu marki BMW X5) skarżącego nad jego dochodami w 2003 r., środki z tej pożyczki zostały w pełni wykorzystane w tymże roku i nie mogły być uwzględnione jak środki pokrywające wydatki skarżącego w roku podatkowym badanym w niniejszej sprawie. Podatnik natomiast w żaden sposób nie udowodnił, że w/w środki nie zostały wcześniej wydatkowane i miał on realną możliwość poczynienia oszczędności. Na ocenę wiarygodności podatnika i jego wyjaśnień w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie bez wpływu pozostaje fakt, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego K. z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt III K 2379/07 R. U. został skazany za przyjęcie w okresie od 11 lutego 2002r. do 4 czerwca 2002r. gotówki w kwocie nie mniejszej niż [...] zł., pochodzącej z przestępstw związanych z ukrywaniem przed właściwym urzędem skarbowym przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz z przestępstw w zakresie obrotu paliwem i jego komponentami, przy czym z popełniania tego typu przestępstw uczynił sobie stale źródło dochodu oraz działał w zorganizowanej grupie przestępczej tj. za przestępstwo z art. 299 §1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 § 1 k.k. Podatnik został również skazany za to, że okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2003 r. na terenie województwa [...], działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw w zakresie obrotu paliwem i jego komponentami oraz przestępstw związanych z prowadzeniem działań mających na celu ukrycie na drodze wielostronnych operacji bankowych przestępczego pochodzenia środków finansowych tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. Skarżący odpowiedział karnie także za działalność, która naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł., a także spowodowała zaniżenie osiąganego przez skarżącego dochodu (dowód: odpis wyroku z dnia 2.09.2008r., kopia aktu oskarżenia z dnia 15.12.2005r.- załączone do akt administracyjnych). Reasumując stwierdzić należy, że strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że przekazanie środków pieniężnych przez byłą żonę, mające stanowić główne źródła jego zasobów pieniężnych w 2004r., faktycznie miało miejsce. Nie można przy tym zaaprobować twierdzenia skargi, że obowiązkiem strony w niniejszym postępowaniu jest jedynie uprawdopodobnienie źródła pokrycia swoich wydatków. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej. Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie. Pogląd ten jest ugruntowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 6.10.2009 r., sygn. akt 615/08 i z dnia 31.10.2012 r., sygn. akt II FSK 578/11). Również nie uwzględnienie żądania skarżącego przeprowadzenia dowodu tj. wystąpienia z urzędu do właściwych instytucji w celu uzyskania informacji o wysokości dochodów jakie uzyskiwała strona w latach 80-tych i 90-tych, nie naruszało zdaniem Sądu w sposób istotny reguł proceduralnych. Przede wszystkim wniosek o przeprowadzenie dowodów nie wskazywał, w jaki sposób mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenił, że nie wniosłyby one do sprawy nic innego, a ocena ta, według Sądu, nie jest dowolna. Z kolei sam fakt potencjalnego ujawnienia źródła dodatkowych dochodów skarżącego pochodzących z handlu walutami czy samochodami w latach poprzednich nie spowoduje, iż stają się one dochodami legalnymi, nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku. Użyta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie, że po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać na przychody nawet nie opodatkowane. Posiadane zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz bez względu na okres w jakim zostało zgromadzone mienie - czyli muszą posiadać przymiot legalności. Nie można utożsamiać zwrotu "pochodzących z przychodów opodatkowanych" ze zwrotem "pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu". W wyroku z dnia 1612. 2010r. sygn. akt II FSK 1322/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że utożsamianie tych pojęć kłóci się z wykładnią językową. Podobnie ocenić należy kwestię posiadania lub nie skrytek bankowych przez M. U.. W związku z powyższym, skoro warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, jak również tym samym przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu, podkreślić należy, że wnioskowane przez pełnomocnika skarżącej dowody, nie były ani istotne ani też przydatne dla wyjaśnienia sprawy. Bezpodstawne są zarzuty skargi, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 O.p. tj. przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wszystkie bowiem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów. Podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu podatkowego, które Sąd w pełni podziela. Wobec powyższego bezzasadny był również zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 122 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W konkluzji uznać należy, że wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W trakcie toczącego się postępowania zapewniono stronie skarżącej czynny udział w każdej fazie toczącego się postępowania. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Podkreślić raz jeszcze wypada, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających osiągnięcie przychodu wyższego od wykazanego w zeznaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi osiągnięcie wyższych przychodów niż przyjęte przez organ. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.