II FSK 1189/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, WSA del., Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1719/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1719/07 ze skargi A. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jak przedstawiono w uzasadnieniu, w wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 9 grudnia 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję w której ustalił A. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w kwocie 49.429 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym z przeprowadzonej kontroli w firmie A. odnośnie prawidłowości jej rozliczenia z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. oraz ustalił, że podatniczka w 2003 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 246.529,96 zł na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości Stobno, na zakup towarów handlowych i pokrycie pozostałych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na utrzymanie i pozostałe wydatki gospodarstwa domowego, przyjęte zgodnie z oświadczeniem złożonym 11 stycznia 2006 r. W badanym roku podatniczka do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej nie zaliczała odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki wydatki poniesione na sfinansowanie budowy domu pochodziły ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu (60.000 zł), ze sprzedaży w roku 2001 i 2002 dwóch samochodów osobowych (20.000 zł i 17.000 zł; kwota wynikającą z umów sprzedaży – 19.000 i 16.500 zł), z oszczędności własnych (58.000 zł –na dzień rozpoczęcia budowy domu w roku 1999) i darowizn w nieokreślonej wysokości otrzymanych od rodziców oraz dziadka. Ponadto podatniczka podała także, iż w roku 2003 osiągnęła dochody z posiadanego gospodarstwa rolnego (sprzedaż płodów rolnych - 4.500 zł) oraz ze sprzedaży konia (25.000 zł). W oświadczeniu o stanie majątku na dzień 31 grudnia 2002 r. wskazała, iż dysponowała kwotą ok. 64.000 zł. Organ I instancji uznał te twierdzenia za niewiarygodne. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 283 § 1 w zw. z art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie wadliwego upoważnienia oraz doręczenie go osobie nieupoważnionej w firmie A.; art. 191 O.p. przez arbitralną ocenę dowodu z opinii i przesłuchania biegłego M. K., dotyczącej wyceny konia i nabywcy tego konia R. W. oraz z przesłuchania świadków potwierdzających fakt otrzymania darowizn przez podatniczkę; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 O.p. przez odmowę przesłuchania świadka A. Ignora; art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe ich zastosowanie do dochodów z jawnych źródeł przychodów. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, iż kwota 157.817,25 zł, stanowiąca koszty prowadzonej działalności gospodarczej, ustalona została w oparciu o materiał zebrany w trakcie kontroli. Jej zdaniem upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli było wadliwe i zostało doręczone osobie nieupoważnionej. Datę rozpoczęcia kontroli wpisano dopiero w momencie doręczania upoważnienia, podczas gdy prawidłowym momentem jest moment wystawienia upoważnienia przez organ. Ponadto nie zostało ono doręczone podatniczce, a E. K. - pracownikowi biura rachunkowego świadczącej usługi księgowe na jej rzecz. E. K. nie została upoważniona do reprezentowania podatniczki podczas kontroli podatkowej w trybie art. 281 a O.p. (pełnomocnictwo dotyczyło tylko czynności związanych z obsługą rachunkową). Skarżąca podniosła, że organ dokonał ustalenia wielkości przychodów z pracy, sprzedaży działki i samochodów, pominął jednak ustalenia co do przychodów z gospodarstwa rolnego w latach 1990 - 1996. Wobec braku ustaleń w tej kwestii, przychody te nie mogły zostać wzięte pod uwagę przy ustalaniu przychodów za lata poprzednie, a w razie wątpliwości wysokość przychodu można było określić w drodze szacunku. Zwróciła również uwagę, iż wynik finansowy działalności gospodarczej przyjmowany za lata wcześniejsze nie musi odzwierciedlać wartości mienia możliwego do zgromadzenia z ujawnionego źródła. Strata z działalności wykazana w latach wcześniejszych nie odzwierciedla faktycznych przychodów i wydatków uwzględnianych przy ustalaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych, niektóre wydatki bowiem nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zaś odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty nie są związane z faktycznymi wydatkami. W ocenie skarżącej organ przyjmując wysokość straty za lata poprzednie, nie dokonał prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Ponadto podatniczka wskazała, iż nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przesłuchania świadka – A. I. Jego zeznania miały potwierdzić posiadanie przez odwołującą kwot pieniężnych pochodzących z darowizn. Podniosła również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zakwestionowanie sporządzonej przez biegłego M. K. wyceny konia. Jeśli natomiast chodzi o ocenę zeznań R. W., podniosła, iż potwierdził on kwotę, za jaką koń został przez niego zakupiony. Niewłaściwe było zatem przyjęcie przez Naczelnika kwoty dużo niższej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Jego zdaniem prowadzone postępowanie dowodowe nie naruszyło przepisów O.p. powołanych w odwołaniu. Uchybienia w przedmiocie wadliwości wystawionego upoważnienia oraz doręczenia go E. K. nie miały wpływu na wysokość poniesionych w 2003r. wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei zeznania świadków w sprawie darowizn były zdaniem organu ogólnikowe. Nie posiadali oni wiedzy odnośnie konkretnych kwot, miejsca czy czasu ewentualnych darowizn. Podatniczka nie dysponowała żadnymi umowami darowizn, a przeprowadzona analiza dochodów dziadka oraz rodziców podatniczki uprawniała do twierdzenia, iż ewentualna pomoc nie mogła być znaczna. Nie stanowi także naruszenia art. 180 § 1 O.p. odmowa przesłuchania w charakterze świadka A. I., ponieważ organ pierwszej instancji właściwie przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy w zakresie darowizn, jest wystarczający do wyjaśnienia tej kwestii, a więc nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowego dowodu. Organ uznał również za chybiony zarzut odwołania dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odnośnie kwoty zyskanej ze sprzedaży konia. Podkreślił, że osoba sporządzająca opinię nie posiadała formalnych uprawnień do szacowania wartości kona, a dane zawarte w wycenie dotyczące nakładów na wyszkolenie pochodziły wyłącznie z informacji udzielonych przez właścicielkę. Oświadczenia klubów jeździeckich potwierdzające udział konia w latach 2003 -2005 w zawodach sportowych nie uwiarygodniają podanej przez podatniczkę kwoty, bowiem dotyczy to osiągnięć zwierzęcia już po jego sprzedaży. Samo wskazanie przez nabywcę zapłaty kwoty 25 000 zł również nie potwierdza okoliczności, iż taka kwota została faktycznie zapłacona. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu, kładąc nacisk na zarzut wadliwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w firmie A., nieustalenia faktycznych przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, niewłaściwą wycenę konia i nieuwzględnienie darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uwzględnił skargę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W pierwszej kolejności zauważył, że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75% dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Sąd uznał za słuszne stanowisko skarżącej, że organ podatkowy naruszył art. 281a i 284 O.p. Z akt podatkowych wynika, że skarżąca w dniu 9 grudnia 2004 r. udzieliła pełnomocnictwa E. K. do występowania w jej imieniu przed urzędami podatkowymi, urzędami kontroli skarbowej oraz innymi urzędami administracji państwowej. Z pełnomocnictwa tego nie wynika, że skarżąca udzieliła E. K. upoważnienia do jej reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej i do doręczenia E. K. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie A. Błędnie zdaniem Sądu organy podatkowe przyjęły, że skoro podatniczka nie wniosła uwag do protokołu kontroli źródłowej, to tym samym umocowała E. K. do występowania w jej imieniu i do reprezentacji w trakcie kontroli podatkowej, W ocenie WSA naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na przebieg postępowania podatkowego. Dalej Sąd wywiódł, że organ w protokole kontroli źródłowej przyjął kwotę kosztów ogółem 170.352,01 zł, na co składają się zakupy towarów handlowych i inne (bez wskazania w całym protokole jakie). Nie wyjaśnił, czy na wysokość straty za lata poprzednie 2001-2002 miały wpływ odpisy amortyzacyjne. W ocenie Sądu, jeżeli organ uważał, że podatniczka nie wykazała wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, to powinien ustalić rzeczywistą wysokość tych przychodów i poniesionych kosztów. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu w przypadku faktycznej kwoty uzyskanej ze sprzedaży konia organ podjął rozstrzygnięcie opierając się na niezupełnym materiale dowodowym. Sąd wskazał, że jeżeli miał on wątpliwości co do faktycznej kwoty uzyskanej ze sprzedaży konia, to winien powołać biegłego, który wydałby w tym zakresie wiarygodną opinię. Organ nie wyjaśnił, czy w tym czasie, kiedy konia posiadał R. W. (3,5 roku) uległ on jakimś kontuzjom czy innym zdarzeniom które spowodowały, że jego wartość była inna. Przesłuchując w tym zakresie świadka R. W. organ nie starał się uzyskać od niego wyjaśnień co do wartości użytkowej konia przed nabyciem, jak i w dacie jego sprzedaży. Sąd uznał, że dokładne ustalenia w tym względzie mają znaczenie, ponieważ skarżąca twierdziła, że konia sprzedała za kwotę 25.000 zł, a organ pierwszej jak i drugiej instancji przyjął tylko kwotę około 6.000 zł. W ocenie Sądu pozostałe ustalenia poczynione przez organ pierwszej i drugiej instancji odnośnie darowizn, przychodów z gospodarstwa rolnego i z pracy zawodowej w latach 1988 i 1991 r. nie budzą wątpliwości. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy został przez organy prawidłowo oceniony. Na skarżącej spoczywało dostarczenie dowodów w postaci umów udzielanych jej pożyczek i podanie konkretnych kwot pożyczki. Zarzutów podniesionych w skardze co do tych okoliczności Sąd nie uznał za mające wpływ na trafność decyzji. Konkludując Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyeliminować błędy natury procesowej wskazane powyżej i ustalić rzeczywistą wielkość dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz rzeczywistą kwotę sprzedaży konia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił mu naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w ustalonym przez organ i niepodważonym skutecznie przez Sąd stanie faktycznym sprawy błędnie przyjęto, że nie mogą mieć zastosowania cytowane przepisy prawa materialnego; art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 281a i 284 § 1 oraz art. 121 § 1, 122 i 187 § 1, a także art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem wymienionych przepisów; art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespełnienie wymogów przewidzianych w tym przepisie, a w szczególności brak ustosunkowania się Sądu do wszystkich argumentów i twierdzeń organu zawartych w decyzjach i odpowiedzi na skargę, ogólnikowe rozpatrzenie argumentów organu, rozpatrzenie ich w sposób nienawiązujący lub niedokładnie nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez wymaganego tym przepisem oparcia się na całym materiale zgromadzonym przez organ. Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej składający skargę kasacyjną w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii pełnomocnictwa E. K. Wskazał, że podatniczka była obecna w firmie w momencie rozpoczęcia kontroli i wręczenia upoważnienia do kontroli E. K. oraz podpisała protokół kontroli źródłowej, zawierający ustalenia dotyczące prowadzonej przez nią w 2003 r. działalności gospodarczej w firmie A. Ponadto dokumentacja nie budziła zastrzeżeń kontrolujących, a podatniczka nie wniosła żadnych uwag do protokołu kontroli. Zdaniem organu to, że podatniczka nie skorzystała z jednego z dwóch uzupełniających się rozwiązań, a mianowicie z możliwości określonej w art. 281a O.p. ,niewątpliwie nie może być uznane, jak stwierdził Sąd za naruszenie przez organ art. 281a O.p. Nie został także w ocenie organu naruszony art. 284 § 1 O.p., gdyż jak wynika z akt sprawy, usprawiedliwione okolicznościami było wręczenie upoważnienia do kontroli wskazanej przez podatniczkę osobie. Nieusprawiedliwione jest twierdzenie, że wręczenie w obecności podatnika upoważnienia do kontroli osobie prowadzącej księgi podatkowe stanowiło naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że w wyniku kontroli przyjęto wyłącznie wszystkie dane wynikające z ksiąg podatkowych, na co udział osoby upoważnionej lub jej brak nie miał żadnego wpływu. Ponadto wskazano, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli dotyczyło innej przedmiotowo sprawy, a mianowicie zbadania prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego w firmie A. i ta kontrola miała charakter pomocniczy wobec niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem Sądu, że organ nie ustalił rzeczywistych przychodów i poniesionych kosztów działalności gospodarczej, bowiem przychody zostały przyjęte w wysokości określonej w księdze, a ich wysokość nie budziła wątpliwości ani organu ani podatniczki. Również koszty przyjęto z księgi po zweryfikowaniu ich przy udziale podatniczki i wyłączeniu z nich kwot niezapłaconych w roku 2003 za towary zakupione w działalności gospodarczej. Za nieuzasadniony uznano także zarzut Sądu o braku uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu Sąd przeoczył podnoszony wielokrotnie (w decyzjach i w odpowiedzi na skargę) fakt, że podatniczka nie posiadała żadnych środków trwałych, nie mogła więc dokonywać jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych. Nie było także podstaw do ustalenia, ile w stracie za lata wcześniejsze wynoszą odpisy amortyzacyjne. Kwestie te organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, a informacja ta wynika z protokołu kontroli źródłowej podpisanego przez podatniczkę, w którym wyraźnie stwierdzono iż nie ponosiła ona kosztów związanych z amortyzacją środków trwałych, jak również nie deklarowała posiadania takich składników majątkowych. Za niezasadny organ uznał także zarzut Sądu naruszenia art. 122 O.p. Przeczy takiemu stanowisku zawartość akt sprawy, bowiem w celu dokładnego zbadania okoliczności faktycznych organ przeprowadził wyjątkowo szczegółowe i obszerne postępowanie dowodowe. Kolejny zarzut Sądu, z którym nie zgodził się organ, dotyczy ustalenia przychodu ze sprzedaży konia. Twierdzenie Sądu, iż wobec wątpliwości co do wartości konia powinien być powołany biegły jest nietrafne z tego powodu, iż nieznany był kolejny nabywca konia . Biegły mógłby wydać opinię wyłącznie na podstawie ogólnie dostępnych danych. Organ stanął na stanowisku, że przyjęta przez niego kwota została wyjaśniona i uzasadniona, natomiast kwota podana przez podatniczkę jest niczym nieuprawdopodobniona i nie mogła tym samym skutecznie podważyć ustaleń organu. Ponadto organ zwrócił uwagę na to, że nieuzasadniona jest sugestia Sądu, iż organ winien w tej sprawie przeprowadzić dowód z przesłuchania strony w sytuacji, gdy takie przesłuchanie zostało przeprowadzone w dniu 11 stycznia 2006 r. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący organ oparł skargę kasacyjną na obu podstawach , wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (choć w przypadku naruszenia prawa materialnego powiązał go z również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania). W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dotyczą one bowiem do ustaleń faktycznych, a dopiero stwierdzenie, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa pozwoli na ocenę, czy prawidłowo oceniono zastosowanie prawa materialnego. W tym zakresie strona składająca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 281 a i art. 284 oraz art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne zarzucenie organom podatkowym wskazanych przepisów O.p. Sąd I instancji podzielił zarzuty podatniczki odnoszące się do doręczenia upoważnienia do kontroli osobie nieuprawnionej. Art. 281 a O.p. uprawniał podatnika , płatnika, inkasenta oraz ich następców prawnych do wyznaczenia w formie pisemnej osoby fizycznej, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej oraz zgłoszenia tej osoby naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Wręczenie tej osobie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli było równoznaczne z jej wszczęciem (art. 284 § 1 O.p.). Pozostaje poza sporem, iż załączone do akt upoważnienie dla E.K. nie było upoważnieniem , o którym mowa w art. 281a O.p. W protokole z kontroli, podpisanym już istotnie przez skarżącą, nie wyjaśniono przyczyn doręczenia upoważnienia E.K. , przyczyny te wskazano dopiero w toku postępowania odwoławczego na żądanie Dyrektora Izby Skarbowej i nie są one do końca jasne (skoro podatniczka była obecna w firmie , to nie było przeszkód do doręczenia jej upoważnienia). Niewątpliwie zatem nastąpiło naruszenie powołanych przepisów, skoro wymagają one pisemnego wskazania osoby upoważnionej, nie zaś ustnego wyznaczenia przedstawiciela. Zgodzić się jednak należy z autorem skargi kasacyjnej, iż uchybienie to dotyczyło innego postępowania niż zakończone zaskarżoną decyzją. Wprawdzie dane uzyskane w toku kontroli były częściowo wykorzystane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednakże strona skarżąca miała w tym postępowaniu możliwość korygowania ewentualnych błędnych ustaleń poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i odnoszenie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki postępowania kontrolnego nie przekładały się wprost na wyniki postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie wszystkie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych są faktycznymi wydatkami, które należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł (np. odpisy amortyzacyjne). Uchybienie dotyczące postępowania kontrolnego nie mogło zatem mieć wpływu na wynik sprawy i tym samym nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. Uznanie tego zarzutu za zasadny nie może jednak skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok, aczkolwiek zawierający częściowo błędne uzasadnienie, odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym doszło bowiem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy , a więc tych, których konieczność ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyjaśnić zatem muszą, jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem inicjatywa we wskazywaniu dowodów potwierdzających pokrycie wydatków ze źródeł ujawnionych należy przede wszystkim do podatnika, posiadającego najwszechstronniejszą wiedzę o źródłach swoich przychodów i środkach dowodowych, potwierdzających ich pozyskanie. Do organów podatkowych należy natomiast przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów (jeżeli dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy i niestwierdzonych innym dowodem) i ich ocena, zgodna w zasadą swobodnej oceny dowodów. Stosownie do art. 191 O.p. przy rozpatrywaniu materiału dowodowego uwzględnić należy wszystkie dowody, oceniając każdy z nich odrębnie i w powiązaniu z innymi dowodami . Organ winien oprzeć się na własnym przekonaniu co do wiarygodności danego dowodu, popartym zasadami doświadczenia życiowego, zasadami wiedzy ogólnej, posiadanej przez pracowników organu oraz zasadami logiki. Oznacza to, iż z określonych dowodów można wyciągać tylko takie wnioski, które są logicznie uzasadnione. Nie można zaś wysnuwać twierdzeń, które z nich – według rozsądnych dyrektyw poznawczych- nie wynikają ( por. K.Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K.Piaseckiego – Wyd. C.H. Beck Warszawa 1996, t.I., s. 790). Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przypadku przychodu ze sprzedaży konia organy podatkowe nie wyjaśniły wszelkich okoliczności sprawy , zaś wyciągnięte przez nie wnioski nie wynikają z zebranego materiału dowodowego. Podatniczka, wbrew twierdzeniom organów podatkowych przedstawiła bowiem dowody - umowę, zeznania nabywcy, wycenę konia, zaświadczenie o uczestnictwie w zawodach, potwierdzające jej tezę o uzyskaniu z tytułu sprzedaży konia kwoty 25.000 zł. Organy podatkowe dowodom tym przeciwstawiły jedynie wycenę, wynikającą z wiadomości zawartych w internecie i prasie fachowej. Z danych tych nie wynikało jednakże, czy ceny przyjęte przez organy podatkowe istotnie dotyczą koni o cechach i umiejętnościach zbliżonych do konia sprzedanego przez skarżącą. Dotyczyły one wieku, rasy i płci konia, bez podania np. stanu jego zdrowia, charakteru czy umiejętności, czyli tych cech, które mogły mieć wpływ na cenę. Zauważyć należy, iż okoliczność udziału konia w zawodach dopiero po jego sprzedaży przez skarżącą nie jest jednoznaczna z nabyciem pewnych umiejętności dopiero po sprzedaży. Koń mógł je posiadać, a tylko skarżąca mogła nie brać udziału w zawodach hippicznych. Zasadnie też Sąd I instancji wskazał, że nie wyjaśniono przyczyny odsprzedaży zwierzęcia za dużo niższą cenę. Dowód z opinii biegłego pozwoliłby na zweryfikowanie możliwości uzyskania ceny za konia w wysokości podanej przez skarżącą .Oględziny konia nie są już wprawdzie możliwe, biegły, korzystając z opisu cech konia i jego umiejętności, wieku i rasy może się jednak wypowiedzieć co do ceny, jaką można było za nie go uzyskać w badanym roku podatkowym. Dopiero zatem uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie pozwoli na dokonanie swobodnej, a nie dowolnej jego oceny. Naruszenie art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p.w zakresie ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży konia uzasadniało zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż nie wymagały uzupełnienia ustalenia dotyczące wydatków związanych z działalnością gospodarczą skarżącej. Organ sprawdził bowiem , czy faktycznie i kiedy poniosła ona wydatki na zakupy związane z tą działalnością, ustalił także, iż nie miała ona środków trwałych i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Co istotne, ustaleń tych dokonano nie w toku kontroli, a w toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych, a więc w tym postępowaniu, w którym podatniczka czynnie uczestniczyła. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw z. art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Sąd odniósł się do argumentacji organów podatkowych. Z faktu, iż nie zawsze ją podzielił bądź jego stanowisko nie zawsze było prawidłowe nie można wyciągnąć wniosku, że uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Ten ostatni przepis Sąd mógłby naruszyć, gdyby oparł się na materiale innym niż znajdujący się w aktach sprawy, co w tym przypadku nie miało miejsca czy też uwzględnił stan faktyczny bądź prawny, który zaistniał po wydaniu decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1077/07, opubl. w Lex pod nr 510728, z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 284/09, opubl. w Lex pod nr 530460, z dnia 3 czerwca 2009 r. , sygn. akt IIFSK 258/08, opubl. w Lex pod nr 511360). Błędne uznanie przez sąd administracyjny , że ustalenia faktyczne organów były niepełne, powstałe w wyniku pominięcia części materiału dowodowego znajdującego się w aktach, nie może być uznane za naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 420/07, opubl. w Lex pod nr 488569). Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia czyniło przedwczesnym stwierdzenie, że skarżąca uzyskała przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i ustalenie jej zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w art. 30 ust. 1 pkt tej ustawy. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest zatem również nietrafny. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na częściowo błędne uzasadnienie wiążąca dla organów podatkowych w tym zakresie będzie ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 83/07, opubl. w Lex pod nr 484976, z dnia 18 sierpnia 2004 r. , sygn. akt FSK 207/04, opubl. w OSP z 2005 r., nr 2,poz. 18 ).