II FSK 260/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 188/07 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 189/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 stycznia 2007 r. , nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającą C. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Jak wynika ze stanu sprawy organy podatkowe ustaliły, że w badanym roku podatkowym małżonkowie C. i J. P. ponieśli wydatki w kwocie 97 926 zł ( na zakup dwóch samochodów, opłaty skarbowe związane z tymi transakcjami i koszty bieżącego utrzymania) i osiągnęli przychody z tytułu działalności gospodarczej J. P. opodatkowanej w formie karty podatkowej (4800 zł), odszkodowania wypłaconego przez firmę ubezpieczeniową (11 732,67 zł ) oraz odsetek od zakupionych obligacji ( 5000 zł). W tym samym roku mąż podatniczki poniósł stratę, prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych ( 12 670, 28 zł). Tym samym środki, jakimi rzeczywiście dysponowali małżonkowie P. w 1998 r. wynosiły 8 862,39 zł. Nie posiadali oni żadnych oszczędności na dzień 31 grudnia 1997 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 października 2004 r. ustalił w związku z tym C. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 33 399 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 lutego 2005 r. utrzymał tę decyzję w mocy. W wyniku skargi podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Wskazał, iż ustalając wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, organy podatkowe uwzględniły wysokość straty poniesionej przez męża podatniczki z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych . Tymczasem o ile jest uprawnione przyjęcie przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia dochodu z określonego źródła przychodu jako nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania , o tyle za nieuprawnione uznać należy pomniejszanie tego mienia o wartość straty poniesionej przez podatnika z innego źródła przychodu. Sąd przywołał treść art. 9,22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r.,Nr 90, poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) i wywiódł z nich, że kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, ale także inne koszty (jak np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności nieściągalne), w tym poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione. Przyjęcie w tym przypadku straty w wysokości 12 670,28 zł za podstawę ustalenia wysokości przychodu tego roku, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zostało dokonane z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., skoro podstawę stanowiła nie kwota rzeczywiście wydatkowana przez podatnika i tym samym zmniejszająca wielkość zgromadzonego w tym roku mienia, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Objęcie , w ramach ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł także poniesionej straty, co byłoby konsekwencją przyjęcia tezy organów podatkowych, iż strata podatkowa pomniejsza zgromadzone w danym roku mienie, oznaczałoby w istocie, iż w następstwie takiego objęcia pomniejszenie o tę stratę dochodów lat następnych, prowadziłoby w efekcie końcowym nie do zmniejszenia obciążeń finansowych, do czego zmierza w istocie regulacja art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz wręcz do ich istotnego zwiększenia. Sąd uznał za zgodne z prawem pozostałe ustalenia organów podatkowych. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem ustalenia faktycznej wysokości wydatków poniesionych w roku 1998 przez J. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji , wobec braku dokumentacji za rok 1998 i biernej postawy męża podatniczki, opierając się na badaniu księgi za rok 2000 uznał, że J. P. rozliczał w 1998 r. wydatki metodą kasową, a strata poniesiona w 1998 r. jest faktycznie poniesionym wydatkiem. Organ stwierdził jednocześnie, iż nie było możliwości zgromadzenia innych dowodów. Powołując się na te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 października 2004 r. Podatniczka złożyła skargę na tę decyzję, zarzucając jej naruszenie prawa i domagając się uchylenia jej w całości. Nie godziła się z przyjętą przez organy podatkowe denominacją dochodów z działalności rzemieślniczej, nieuznaniem pracy własnej przy budowie domu i wykonawstwem niektórych materiałów podstawowych, z przyjętą wartością samochodu Polonez, będącego składakiem. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ją za uzasadnioną, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd przypomniał, że sprawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r. , wydany w sprawie I SA/Sz 240/05 zawierał ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) wiązały one zarówno organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i ten Sąd, ilekroć sprawa będzie przedmiotem jego rozpoznania. Organ podatkowy obowiązany był zatem, zgodnie z zaleceniami, ustalić rzeczywistą wysokość wydatków związanych z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Obowiązek ten mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W wykonaniu zaleceń Sądu organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Błędnie jednak uznał, że brak odpowiedzi podatnika na skierowane do niego wezwanie w kwestii wysokości poniesionych wydatków obciąża podatnika i zwalnia organy podatkowe od prowadzenia dalszego postępowania. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych to na organach podatkowych ciąży bowiem obowiązek udowodnienia istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. Organ podatkowy, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uprawniony jest do porównania wydatków z wysokością ujawnionych przychodów. Podatnik winien zaś wykazać, iż wydatki te znajdują pokrycie w legalnie zgromadzonym mieniu. Wykazanie zatem, że strata podatkowa J. P. jest faktycznie poniesionym wydatkiem jest obowiązkiem organów podatkowych, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.). Nie wykonały one zaleceń Sądu w tym zakresie, nie ustaliły bowiem rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym. Sąd nie znalazł zaś podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów. Odwołał się w tym zakresie również do wyroku tegoż Sądu z 8 grudnia 2005 r. , wskazując na związanie zawartą tam oceną prawną ( art. 153 p.p.s.a.). Z uwagi na stwierdzone uchybienie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) p.p.s.a. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie : 1) prawa materialnego – art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie , przy ustalaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nastąpiło proste uwzględnienie straty z działalności gospodarczej podatnika, niepoprzedzone analizą wydatków w zakresie faktycznego ich poniesienia w roku podatkowym; 2) przepisów postępowania: a) art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie , że organ podatkowy, rozpatrując ponownie sprawę pominął ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Sądu z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 240/05, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów procesowych zobowiązujących organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z założeniem dokonanym przez Sąd I instancji , że wykonanie zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. skutkować musiało zmianą stanu faktycznego. Sąd w tym wyroku dopuścił bowiem możliwość wystąpienia sytuacji, w której wysokość wydatków będzie równa wysokości kosztów podatkowych, a w konsekwencji, wysokość zobowiązania podatkowego pozostanie niezmieniona. Nie w każdym zatem przypadku przeprowadzenie postępowania uzupełniającego doprowadzi do zmiany stanu faktycznego sprawy. Dlatego też w zaskarżonym wyroku Sąd nie powinien był badać, czy nastąpiła zmiana stanu faktycznego, ale jedynie skontrolować, czy organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu określenia prawidłowej kwoty wydatków rzeczywiście poniesionych w roku podatkowym przez męża podatniczki w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie autora skargi kasacyjnej obowiązek ten został spełniony. Podjęte przez organ podatkowy działania były jedynymi, jakich można było dokonać w realiach tej konkretnej sprawy podatkowej. Wobec niemożności dokonania koniecznych ustaleń bezpośrednio ( poprzez zbadanie dokumentów dotyczących badanego roku podatkowego), przeprowadzono kontrolę działalności gospodarczej męża podatniczki w roku 2000, dokonano analizy porównawczej i poprzez analogię stwierdzono, jaką stosował on metodę księgowania w okresie wcześniejszym i czy miał środki trwale. W ocenie organu podatkowego informacje te pozwoliły na ustalenie poszukiwanych informacji w sposób zbliżony do rzeczywistego. W zakresie wydatków taką metodę ( przyjmowanie wielkości zbliżonej do rzeczywistej) stosuje się w pewnych sytuacjach, np.: do ustalenia kosztów utrzymania. Gdyby przyjęto pogląd przeciwny ( o niemożności przyjmowania wielkości przybliżonych) bierność podatnika mogłaby skutecznie zablokować wykonywanie obowiązków przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił przy tym , że nie skarżył wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., gdyż zgadzał się z wyrażonym w nim poglądem o konieczności ustalenia rzeczywistej kwoty wydatków. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się też z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku o przerzuceniu ciężaru dowodu w zakresie wysokości wydatków na podatnika i zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy podjął bowiem wszystkie możliwe kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i wykonania zaleceń Sądu. Metody realizacji tego obowiązku były uzależnione od postawy podatnika. Mimo jego zaniechań organ nie odstąpił od dalszych czynności, ale przeprowadził kontrolę dotyczącą roku 2000 w celu uzyskania materiału porównawczego i w drodze analogii określił metodę księgowania zdarzeń gospodarczych. Naruszenia procesowe, wskazane wyżej, miały wpływ na wynik sprawy, organowi zarzucono bowiem naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 153 p.p.s.a.,zaś stwierdzenie tych naruszeń spowodowało uchylenie decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał, że przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistej wielkości wydatków, zaś uzyskane przez podatnika dochody, zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. zostały zmniejszone o wartość faktycznie poniesionych wydatków, a nie wydatków przeniesionych mechanicznie z zeznania podatkowego. Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do poniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wynik ich oceny będzie bowiem miał wpływ na ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W zakresie podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie nie zastosował się do oceny prawnej i nie wykonał zaleceń, zawartych w prawomocnym wyroku, wydanym wcześniej w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje przy tym ani zasady związania go tą oceną, ani też przyjętej przez Sąd w zaskarżonym wyroku zakresu tej oceny i zakresu wskazań co do dalszego postępowania, jakie zobligowany był wykonać. Spór dotyczy jedynie tego, czy podjęte przez niego czynności doprowadziły do uzupełnienia materiału dowodowego w stopniu wystarczającym do uznania za udowodnione wysokości wydatków poniesionych przez męża podatniczki i w zakresie zaleconym przez Sąd w wyroku z 8 grudnia 2005 r. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, dokonując wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że użyte tam pojęcie wydatków oznacza faktyczne, rzeczywiste zmniejszenie zasobów finansowych podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Z tych względów nie można , z uwagi na treść przepisów u.p.d.o.f. dotyczących kosztów uzyskania przychodów i sposobu obliczania dochodu ( straty) podlegającej opodatkowaniu, automatycznie zaliczać do wydatków straty wykazanej w zeznaniu podatkowym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, bez uprzedniego ustalenia, czy wykazane w tym zeznaniu koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki w rozumieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Niedokonanie ustaleń w tym zakresie stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, zaś w zaleceniach nakazano organowi podatkowemu uzupełnienie postępowania dowodowego w tej części. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej podzielić należy ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , dokonaną w zaskarżonym wyroku, iż Dyrektor Izby Skarbowej wytycznych tych nie wykonał. Podjął on wprawdzie czynności zmierzające do ustalenia wysokości wydatków, poniesionych faktycznie przez męża podatniczki w 1998 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zebrane przez niego dowody nie pozwalają jednak na uznanie, że czynności te doprowadziły do wyjaśnienia tej okoliczności w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia i że wyczerpane zostały wszelkie możliwości dowodzenia tego faktu. Istotnie, niemożliwe było ustalenie tej okoliczności na podstawie danych źródłowych- księgi przychodów i rozchodów i dowodów księgowych , bowiem mąż podatniczki dokumentów tych już nie posiadał. Nie przechowywał też dokumentów ( księgi przychodów i rozchodów) za lata następne- 1999 i 2000. Organ podatkowy nie dokonał jednak próby ustalenia nakazanych przez Sąd faktów w inny, prawnie dopuszczalny sposób ( zgodnie z wyrażoną w art. 180 § 1 O.p. zasadą otwartego systemu dowodów). Przeprowadził jedynie czynności sprawdzające w odniesieniu do roku 2000 i na podstawie wyjaśnień udzielonych przez męża podatniczki w toku tego postępowania , dotyczących w sposób jednoznaczny (wynika to zarówno z treści wezwania do przestawienia dokumentów, jak i protokołu z czynności sprawdzających) tylko roku podatkowego 2000 wyciągnął wnioski dotyczące roku 1998. Konkluzje te uznać należy za wysnute z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Nie można bowiem z faktu, iż w 2000 r. podatnik nie posiadał środków trwałych i prowadził księgę przychodów i rozchodów metodą kasową wyprowadzić wniosku, iż taki sam stan istniał w 1998 r. i w związku z tym wykazana w zeznaniu strata podatkowa jest równa poniesionym faktycznie w danym roku wydatkom. Obowiązujące w roku 1998 zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu pozwalały bowiem podatnikowi na rozliczanie tych kosztów zarówno metodą kasową, jak i memoriałową ( art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.), zmiany metody rozliczania w kolejnym roku podatkowym podatnik nie musiał zgłaszać organom podatkowym ( obowiązek taki nie wynikał ani z u.p.d.o.f., ani z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. Nr 148,poz. 720 ze zm.). Podatnik mógł też w 1999 r. dokonać zbycia środków trwałych, a w 1998 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych czy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w roku 1998 wierzytelności nieściągalne. Organ podatkowy, wobec braku dokumentów dotyczących badanego roku winien zatem był wyjaśnić wszelkimi dostępnymi środkami ( choćby poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania męża podatniczki jako świadka- art. 180 § 2 O.p.) , jaką metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów mąż podatniczki przyjął w 1998 r., czy w tym roku posiadał środki trwałe, czy koszty odzwierciedlały faktycznie poniesione wydatki. Próby przeprowadzenia tych dowodów nawet nie podjęto, trafnie więc Sąd I instancji przyjął, iż uzupełniając postępowanie dowodowe organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 O.p. , a tym samym art. 153 p.p.s.a., nie zastosował się bowiem do oceny prawnej i wytycznych, zawartych w prawomocnym wyroku. Stwierdzić przy tym należy, wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie negował możliwości wydania- po prawidłowym wykonaniu wytycznych wynikających z wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r.- decyzji tej samej treści, co uchylona wcześniejszym wyrokiem. Wskazując na brak istotnej zmiany stanu faktycznego odnosił się do tego typu zmian, które nastąpiłyby po wydaniu wyroku, zawierającego wytyczne i które niweczyłyby sens i cel wykonywania zaleceń sądu ( czyniłyby je nieaktualnymi), a tym samym zwalniały organ i sąd ponownie rozpoznający sprawę z obowiązku zastosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku. Wskazuje na to wyraźnie treść uzasadnienia ( s. 5 , 5 akapit ). Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. przesądza o nietrafności powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Niezastosowanie się przez organ podatkowy do oceny prawnej i wytycznych sądu wyrażonych w prawomocnym wyroku i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności powoduje bowiem konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97, opubl. w Lex pod nr 47848). Sąd zastosował zatem prawidłowy środek, przewidziany ustawą. Jako chybiony ocenić należy także zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie. Nie budzi wątpliwości, że ustalenie wysokości wydatków, poniesionych przez podatnika w roku podatkowym stanowi okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem stwierdzenie, że podatnik poniósł wydatki przekraczające jego legalne i ujawnione dochody uprawnia organ podatkowy do ustalenia, że podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 437/06, opubl. w Lex pod nr 351005). Wysokość tych wydatków winna być zatem stwierdzona w sposób niewątpliwy, wiąże się bowiem z możliwością nałożenia na podatnika podatku w znacznej wysokości, określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dopuszcza się wprawdzie ustalenie ich wysokości w sposób przybliżony (por. pogląd wyrażony w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 89/05, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 3,poz. 81), nie oznacza to jednak możliwości ustalenia jej w sposób dowolny, w drodze analogii ( jak stwierdza to organ podatkowy zarówno w decyzji, jak i w skardze kasacyjnej). Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.