I FSK 1766/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 231/13 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2006 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 1766/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 231/13, oddalił skargę C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy przeprowadził u skarżącej kontrolę, której zakresem objęto prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług m.in. za okres od maja do września 2006 r. W kontrolowanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi oraz dzierżawy nieruchomości. W trakcie kontroli ustalono, że m.in. w okresie: od maja do września 2006 r. podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 48.085,62 zł, wynikający z 21 faktur VAT, wystawionych przez firmę: P.H.U. "T" J. W., dotyczących usług transportowych, które nie zostały wykonane oraz zakupu części do pojazdów samochodowych, które nie miały miejsca. Organ w wydanej decyzji szczegółowo opisał zakwestionowane faktury oraz wyjaśnił przyczyny uznania, że wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że poddane kontroli faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wskazując przy tym na art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT, art. 15 oraz art.86 ust2 pkt 1 lit a) jak również art. art.88 ust.3a pkt 4 lit. A) tej ustawy. Decyzją z dnia 28 listopada 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił więc skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości 1.390 zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości 19.677 zł, za lipiec 2006 r. w wysokości 6.999 zł, za sierpień 2006 r. w wysokości 29.204 zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości 14.860 zł. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuciła naruszenie art.70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749), dalej poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 70 §1 ww. ustawy i uznanie, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że objęta skargą decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270), dalej p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Sąd podniósł, że bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 roku, w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd podniósł, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do września 2006r. Jednocześnie Sąd przywołał stanowisko skarżącej, że postępowanie to nie uległo zawieszeniu, a tym samym w sprawie winny mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie postępowania nastąpiło wobec skarżącej w dniu 21 grudnia 2011r, jednakże było to postępowanie wszczęte w sprawie, a nie w stosunku do konkretnej osoby. Skarżącej natomiast ogłoszono postanowienie o ogłoszeniu zarzutów i przesłuchano ją dopiero 21 stycznia 2012r. Sąd przyznając rację organom podatkowym wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji dodał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem więc Sądu należało przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od maja do września 2006 r. nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2011 r. Sąd następnie zauważył, że z akt podatkowych wynika, iż w dniu 21 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 roku, Nr 83, poz. 930) dalej k.k.s., w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne od maja 2006r., do grudnia 2007r., doprowadzając do uszczuplenia tego podatku oraz o przestępstwo skarbowe z art.62§ 2 k.k.s. polegające na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT. Sąd podniósł następnie, że wezwanie strony w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 k.k.s. i art.62§ 2 k.k.s doręczono stronie w dniu 21.12.2011 r., w którym dokładnie opisano czyn oraz wskazano, w jakim charakterze osoba ta będzie przesłuchiwana z jego treści wynika, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostaje przekształcane w ad personam. Przedłożone przez organ dokumenty wskazywały, wedle opinii Sądu, że organ prowadzący postępowanie wezwał skarżącą na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej, które zostało skutecznie doręczone i w którym podano istotne elementy dotyczące czynu o jaki skarżąca jest podejrzana jak i to, że będzie ona 29 grudnia 2011r. przesłuchiwana w charakterze podejrzanej. Skarżąca tylko dlatego, że nie stawiła się w wyznaczonym terminie, swoim działaniem spowodowała, że przedstawienie jej zarzutów nastąpiło dopiero 12 stycznia 2012r. Z akt sprawy wynika bowiem, że to skarżąca wniosła o przesunięcie terminu przesłuchania powołując się na ważne przyczyny rodzinne. Skarżąca została w otrzymanym od organy wezwaniu szczegółowo poinformowana o tym jakie zostaną postawione jej zarzuty, zatem uzyskała wiedzę o podjęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego, nie można zatem przyjąć aby została zaskoczona działaniami organu lub tkwiła w niepewności. Tym samym zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, to jest art. 70 § 1 tejże ustawy poprzez pominięcie normy prawnej z niego wynikającej. Wskazano też na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie decyzji w całości wydanej z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zdaniem kasatora nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Ponadto wskazał, że jedynym procesowo dopuszczalnym sposobem powiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego jest przedstawienie podejrzanemu zarzutu. Taka czynność procesowa, przed upływem terminu przedawnienia, nie miała miejsca. Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. I FSK 734/13, CBOSA). Z tym poglądem należy się zgodzić. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było wszczęcie w dniu 21 grudnia 2011 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne od maja 2006r., do grudnia 2007r., doprowadzając do uszczuplenia tego podatku oraz o przestępstwo skarbowe z art.62§ 2 k.k.s. polegające na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT. Następnie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wezwano stronę w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 k.k.s. i art.62§ 2 k.k.s. Wezwanie to doręczono stronie w dniu 21 grudnia 2011 r. Wezwanie dokładnie opisuje czyn. Wskazano w nim, w jakim charakterze osoba ta będzie przesłuchiwana. Z jego treści wynika, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostanie przekształcone w ad personam. Zatem trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ prowadzący postępowanie wezwał skarżącą na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej, które zostało skutecznie doręczone i w którym podano istotne elementy dotyczące czynu, o jaki skarżąca jest podejrzana jak i to, że będzie ona 29 grudnia 2011r. przesłuchiwana w charakterze podejrzanej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że skarżąca została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do września 2006 r. Dlatego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana kontrola legalności zaskarżonych decyzji jest zgodna z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 384 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.