III SA/Po 618/13

Dnia 13 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 19 września 2000 roku, Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu uznał zgłoszenia celne złożone przez Spółkę A za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej. W konsekwencji określił kwotę długu celnego na łączną kwotę [...] zł. Decyzja, w której treści zawarto informację o zarejestrowaniu kwoty długu celnego oraz wezwanie do jej zapłaty wraz z odsetkami, została doręczona adresatowi w dniu 19 września 2000 roku. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości wskazując, że klasyfikacja zaimportowanych towarów była prawidłowa. Decyzją z dnia 11 maja 2010 roku Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i uznał zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Spółka A, pismem z dnia 16 czerwca 2010 roku wystąpiła o zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 roku, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 246 oraz art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, co wynika z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, który stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W tym zakresie zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, do postępowań w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie przed organami celnymi jest poddane przepisom procedury administracyjnej zawartej w Ordynacji podatkowej, a kończy się ono rozstrzygnięciami znajdującymi podstawę materialnoprawną w przepisach ustawy - Kodeks celny. Warunki i zasady dokonywania zwrotu cła określone zostały w Dziale V Tytuł VII Kodeksu celnego. Z postanowień tych wynika, iż zwrot cła może nastąpić w wyniku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 246, art. 247, art. 248 lub innych wypadkach określonych przez Radę Ministrów na podstawie delegacji zawartej w art. 252 § 1 Kodeksu celnego. Z przepisu art. 246 Kodeksu celnego wynika, że podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łączne warunków określonych w § 2 i § 4, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna, (z czym mamy do czynienie w niniejszym postępowaniu) i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Przedłużenie tego terminu może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach i to w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku we wskazanym terminie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 § 6 Kodeksu celnego). Zdaniem organu, przesłanką uzasadniającą zwrot należności celnych jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 roku uchylająca decyzję organu celnego pierwszej instancji i uznająca zgłoszenia celne za prawidłowe. Powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło w dniu jej odebrania tj. 19 września 2000 roku. W tych okolicznościach 3-letni termin określony w art. 246 §4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął z dniem 19 września 2003 roku. Wniosek o zwrot cła został złożony w dniu 16 czerwca 2010 roku. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony. Jak wskazał jednocześnie organ, długotrwałe prowadzenie postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie zamykało stronie możliwości złożenia wniosku we właściwym terminie. W opinii organu, braku działania wnioskodawcy nie można usprawiedliwiać nieprzewidzianymi okolicznościami, czy działaniem siły wyższej. W związku z powyższym nie ma podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot należności celnych. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu należności celnych i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem Spółki. Decyzją z dnia 16 grudnia 2010 roku Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych, podtrzymując ustalenia faktyczne i argumentację prawną wyrażoną w decyzji z dnia 12 sierpnia 2010 roku. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 230 §1 Kodeksu celnego, nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego. Przy czym z przepisów art. 246 §2, §4, §5 i §6 Kodeksu celnego wynika w sposób jednoznaczny, że doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 19 września 2000 roku powiązane było z przyjęciem do wiadomości informacji o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Zestawiając to z treścią art. 246 § 4, który stanowi, że termin zwrotu liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, w niniejszej sprawie termin 3 lat rozpoczął swój bieg w dacie odbioru decyzji I instancji, tj. 19 września 2000 roku. Powyższe okoliczności wskazują, że 3-letni termin upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych. Jakkolwiek w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności wynikające z przepisu art. 230 § 5 pkt 1 i 3 oraz § 6 pkt 1 i 3 Kodeksu celnego, to nie można jednak przyjąć, że trzyletni termin rozpoczął swój bieg z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 maja 2010 roku, w której Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, a także uznał, że złożone przez Spółkę zgłoszenie celne są prawidłowe. Przepis art. 230 Kodeksu celnego nie dotyczy określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot cła, lecz terminów, w których możliwe jest powiadomienie strony o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Powiadomienie to następowało wyłącznie w drodze czynności związanych z wydawaniem decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy, który nigdy nie dokonywał powtórnej rejestracji kwoty wynikającej z długu celnego. Przeszkodą do uwzględnienia żądania strony jest brzmienie przepisu § 4 art. 246 Kodeksu celnego, albowiem należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest sformułowanie "o tych należnościach", co można interpretować tylko jako powiadomienie o należnościach celnych wymierzonych decyzją I instancyjną z dnia 19 września 2000 roku. (omyłkowo określoną, jako decyzją z dnia 6 sierpnia 2001 r.). Wprawdzie przedłużenie tego terminu, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego może nastąpić, jednakże dłużnik musi udowodnić, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Strona nie udowodniła okoliczności powodujących przedłużenie przedmiotowego trzyletniego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności, czy też działania siły wyższej. W ocenie organu trudno uznać, że przekroczenie 3-letniego terminu było spowodowane działaniem siły wyższej, gdyż muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim, które uniemożliwiły złożenie wniosku w zakreślonym terminie (wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 674/06). Nie można uznać za "siłę wyższą", długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie nic nie stało na przeszkodzie, by Spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów. Odnosząc się zaś do art. 246 § 5 Kodeksu celnego organ stwierdził, że ustawodawca ograniczył czasowo - do trzech lat - możliwość dokonania czynności z urzędu podobnie jak i na wniosek dłużnika (art. 246 §4 Kodeksu celnego), co oznacza, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł dokonać zwrotu cła z urzędu, albowiem został ograniczony czasowo terminem 3 lat. Organ zaznaczył jednocześnie, że treść przepisu art. 246 jest wzorowana na treści art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92. 302. 1 ze zm.), na gruncie, którego zgodnie uznaje się, że prawo do umorzenia lub zwrotu należności celnych nie przysługuje w sytuacji, gdy minęły trzy lata licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach (por. M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, Wydawnictwo BW Szczecin, s. 511; S. Naruszewicz, M. Laszuk, Wspólnotowe prawo celne, Warszawa 2005, s. 338; U. Kieniewicz [w:] M. Kałka, U. Kieniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 515 oraz wyrok NSA sygn. I GSK 675/07). Oznacza to, że na gruncie przepisów unijnych zwrot należności celnych został również ograniczony czasowo do trzech lat. Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku (zwrot należności celnych uiszczonych zgodnie z decyzją z dnia 19 września 2000 roku) termin wyznaczony w art. 246 §4 Kodeksu celnego upłynął w dniu 19 września 2003 roku. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony. Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzuciła organom: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 246 §4 oraz art. 230 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm., dalej "Kodeks celny"), w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji, gdy decyzja określająca kwotę długu celnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia o uznaniu zgłoszeń celnych za prawidłowe. Zdaniem Spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawomocnej decyzji wymierzającej Spółce cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała – w szczególności wskazanych w przepisie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia Spółki o należnościach celnych, które winna uiścić oraz początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego przez organy od daty doręczenia decyzji. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 246 §6 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że niezłożenie wniosku o zwrot należności celnych w terminie 3 lat od dnia uznanego przez Dyrektora Izby Celnej za dzień powiadomienia Spółki o tych należnościach nie było spowodowane działaniem siły wyższej, o którym mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Zdaniem Spółki, przyjmując nawet - jak to czyni organ, a z czym Spółka nie zgadza się, iż dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej powinien konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia Spółki uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania. 3) naruszenie art. 246 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że do zwrotu należności celnych właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu w konsekwencji wydania Decyzji Dyrektora IC uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe i uchylającej decyzję organu celnego pierwszej instancji. 4) naruszenie art. 246 § 4 w związku z art. 246 § 2 oraz art. 230 §1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 §4 Kodeksu celnego, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona decyzją Dyrektora IC uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe. Zdaniem Spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawomocnej decyzji określającej kwotę długu celnego, powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała - wskazanych w przepisie art. 246 §4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia Spółki o należnościach celnych, które winna uiścić oraz o początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji. 5) naruszenie art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Przyjmując nawet - jak to czyni Dyrektor IC, a z czym Spółka nie zgadza się - że dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia nieprawomocnej decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, która została następnie uchylona, należało konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia dłużnika uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania. 6) naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP jak również art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę praworządności oraz zaufania do organów władzy publicznej przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez bezpodstawną odmowę zwrotu nienależnych należności celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 145/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki A z siedzibą w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izb Celnej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r., nr [...], a także utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr [...], którą odmówiono skarżącej spółce zwrotu należności celnych. Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności w dniu 19.09.2000 r. Wskazał również, że dopuszczalna prawnie jest sytuacja, w której podanie strony w rozumieniu art. 168 – art. 171 Ordynacji podatkowej (złożone po upływie 3 lat od powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych) zawiera żądanie dokonania zwrotu cła w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, czyli strona wskazuje, że zwrot należności celnych powinien być dokonany, bez względu na to czy dłużnik wystąpił o ich zwrot, albowiem przed upływem 3 lat od dnia zawiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy prawa materialnego (art. 246 § 2, § 4 i § 5 Kodeksu celnego) poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niezgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także niezgodnie z treścią podania strony, zawęził ocenę zasadności prawa zwrotu należności, które w chwili uiszczenia były prawnie nienależne, tylko do okoliczności przewidzianych w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Tym samym organ naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego jest ograniczony czasowo. Jednak pełne ograniczenie w tym zakresie kształtują łącznie przepisy § 4, § 5 i § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że roszczenie o zwrot kwot prawnie nienależnych wygasa, jeśli dłużnik nie złoży żądania o ich zwrot w terminie 3 lat od dnia zawiadomienia go o zarejestrowaniu należności wynikających z długu celnego. Ustawodawca nie wiąże takich skutków prawnych ze stanem braku wniosku dłużnika o zwrot należności celnych prawnie nienależnych. Brak wniosku dłużnika to tylko jedna z kilku przesłanek rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu należności celnych. W konsekwencji decyzja o odmowie zwrotu należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego uzasadniona jest dopiero wówczas, gdy łącznie stwierdzone zostanie, że: - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych dłużnik nie wystąpił o zwrot należności celnych, a nie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie tego terminu, - nie stwierdzono z urzędu, aby w okresie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że w świetle art. 246 Kodeksu celnego dłużnik zobowiązany jest "tak na wszelki wypadek" korzystać z przyznanych mu uprawnień i ma obowiązek, pod rygorem utraty prawa do otrzymania decyzji orzekającej zwrot prawnie nienależnych kwot, wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych pomimo tego, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie zostało zakończone. Z kolei organ, który ma obowiązek zwrotu nienależnie uiszczonych kwot, zwraca je, ale jedynie wtedy, gdy postępowanie odwoławcze zakończy się w ciągu 3 lat. W ocenie Sądu zaproponowany przez organ system realizacji prawa do zwrotu należności celnych, które były prawnie nienależne, nie da się pogodzić z zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 ordynacji podatkowej) oraz zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku). Wykładnia zgodna z wymienionymi zasadami nakazuje przyjąć, że okres trzech lat zakreślony w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu należności celnych, czyli okresem czasu wyznaczającym ramy dopuszczalności stwierdzania okoliczności uzasadniających zwrot. Organy celne zachowują kompetencję do orzekania o zwrocie należności celnych także po upływie tego terminu, stąd w sposób oczywisty mogą stwierdzać te okoliczności po upływie tego terminu. Na gruncie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, jeśli strona złoży wniosek bezpośrednio przed upływem terminu 3 lat, to organy celne będą prowadzić postępowanie w przedmiocie zwrotu należności celnych i wypowiedzą się w sprawie merytorycznie i zwrócą kwoty prawnie nienależne. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, pod rygorem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Celnej będzie miał na uwadze, że przepis art. 246 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie dokonaniu z urzędu (bez żądania dłużnika) zwrotu kwot należności celnych w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego. Ponadto organy celne uwzględnią, że prawo dłużnika do otrzymania decyzji orzekającej zwrot kwot należności celnych prawnie nienależnych w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, warunkuje ustalenie, że przed upływem 3 lat od chwili powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wystąpiły okoliczności uzasadniające zwrot. W konsekwencji organ przeprowadzi postępowanie wyjaśniające w całości, co do tego czy przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot. Przy czym przez "okoliczności uzasadniające zwrot" organ będzie rozumiał, każdą sytuację prawną z wyjątkiem tej, w której należności celne są prawnie należne. Na gruncie kontrolowanej sprawy będzie to ostateczne (prawomocne) rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz Spółki A w P. wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r.,syg. akt I GSK 1323/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122. art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Jak wskazano, Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego, co jak należy wnioskować jest wynikiem dokonania błędnej wykładni § 4 i § 5 powołanego przepisu Uprawnienie do żądania zwrotu kwoty prawnie nienależnej, z uwagi na treść § 4 i § 5 art. 246 Kodeksu celnego, jest, co do zasady ograniczone 3-letnim terminem, co oznacza, że po upływie tego terminu, liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych, nie podlega ona zwrotowi nawet wówczas, gdy w chwili jej uiszczenia była prawnie nienależne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podniosła, że w jej ocenie długotrwałe prowadzenie postępowania celnego, wbrew twierdzeniom organu, stanowiło "siłę wyższą". Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (prawidłowości ustaleń faktycznych) w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego, w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano, Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z pominięciem § 6 art. 246 Kodeksu celnego, a tym samym nie skontrolował, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu, o jakim mowa w § 4 powołanego przepisu i czy trafnie organ ograniczył swoją argumentację jedynie do jednej z przesłanek - "siły wyższej". Zaniechanie oceny zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie jest uchybieniem, które przesądza o wadliwości kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 4 i 5 Kodeksu celnego i art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu NSA zauważył, że wskazane naruszenie jest następstwem dokonania nieprawidłowej wykładni § 4 i 5 art. 246 Kodeksu celnego oraz pominięcia przy dokonywaniu kontroli sądowej § 6 powołanego przepisu. Wskazując na art. 246 Kodeksu celnego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z literalnego brzmienia powołanej regulacji prawnej wynika wprost, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. Organ, w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Natomiast w sytuacji, gdy zwrotu dokonuje organ z urzędu, to nie ma on przede wszystkim potrzeby prowadzenia rozważań na temat "okoliczności uzasadniających zwrot" w takim kontekście, jak zostało to uczynione w zaskarżonym wyroku. Zauważyć też należy, że w rozpoznawanej sprawie w okresie owych 3 lat ani skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin do zwrotu było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo, że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Trzeba jednak dodać, z uwagi na treść § 6 art. 246 Kodeksu celnego, który stanowi wyłom od zasady określonej w art. 11 Kodeksu celnego, że w niektórych przypadkach termin, o którym mowa w § 4 powołanego przepisu, może ulec wydłużeniu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku o zwrot należności przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o nich było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej, to może on żądać zwrotu należności również po upływie tego terminu. Podkreślenia wymaga też to, co uszło uwadze Sądu I instancji, że możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wywołanego wnioskiem strony, a więc odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika. Norma prawna wynikająca z § 6 art. 246 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Stąd też nieuprawnione są twierdzenia Sądu nakazujące dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa 3-letni termin określony w § 5 art. 246 Kodeksu celnego. Przyjęcie odmiennego poglądu, co do interpretacji § 4 i § 5 art. 246 Kodeksu celnego w efekcie prowadziłoby do zaprzeczenia istoty omawianej regulacji prawnej. Instytucja przedawnienia występuje w wielu dziedzinach prawa, a jej zasadniczą rolą jest zapewnienie stabilności obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej Spółki. Jak wskazano, w istocie większość z nich opiera się na poglądzie, że nie doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, bo termin ten nie biegł w sytuacji uchylenia decyzji określającej kwotę długu celnego. Pogląd ten jest błędny. Zgodnie z art. 230 Kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (§ 1). Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego (§ 4). Kodeks celny nie przewiduje zatem formy powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. Z powołanego przepisu wynika jedynie, że organ celny ma powiadomić dłużnika, czyli przekazać mu informację o dokonaniu określonej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że termin, w jakim można powiadomić dłużnika odnosi się jedynie do organu I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Organem upoważnionym do wydania decyzji określającej należności celne, a tym samym powiadomienia dłużnika i rejestracji długu celnego jest organ I instancji. Zatem niezależnie od dalszych losów decyzji w sprawie należności celnej dokonane przez organ celny I instancji powiadomienie wywołuje określone skutki prawne. Należy bowiem podzielić pogląd Sądu I instancji, że zarejestrowanie kwoty jest czynnością materialno – techniczną i o skutecznym powiadomieniu nie przesądza legalność decyzji, w której "znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnych". W rozpoznawanej sprawie powiadomienie skarżącej spółki nastąpiło w dniu doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i ustalenia wyższej niż zgłoszonej w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Ustawodawca w art. 209 § 2 Kodeksu celnego wprowadził bowiem zasadę, według której dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. To, że ta informacja została przekazana w treści decyzji, oznacza jedynie tyle, że z dniem doręczenia decyzji dłużnik dowiedział się o tym, że dokonano odrębnej czynności, jaką jest zarejestrowanie kwoty należności. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, iż sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, iż termin, o jakim mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego rozpoczyna swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2013 r. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze oraz nadto wskazał, że organ odniósł się do przesłanek wynikających z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w takim zakresie, na jaki wskazywał wniosek Spółki. Obecny na rozprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowany do Prokuratury Apelacyjnej, który zgłosił swój udział w sprawie, wskazał, że istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem organ nie wyjaśnił, czy przyczyny uniemożliwiające Spółce złożenie wniosku o zwrot należności celnych w postaci długotrwałego prowadzenia postępowania w sprawie dotyczącej kwoty cła, mogą być uznane za nieprzewidzianą okoliczność w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, jak wynika z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r.,syg. akt I GSK 1323/11, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej, jak wynika z literalnego brzmienia art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. W sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności w terminie wskazanym w powołanym wyżej przepisie. Również organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin do zwrotu było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo, że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Z uwagi na treść § 6 art. 246 Kodeksu celnego, termin, o którym mowa w § 4, może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wywołanego wnioskiem strony, a więc odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika. Norma prawna wynikająca z § 6 art. 246 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Stąd też za nieuprawnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny nakazanie dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa, 3-letni termin określony w § 5 art. 246 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie, na co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, powiadomienie skarżącej spółki nastąpiło w dniu doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i ustalenia wyższej niż zgłoszonej w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, że sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, że termin, o jakim mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego rozpoczął swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu 19 września 2000 r. W świetle powyższego, za niezasadne należy uznać podniesione przez spółkę w skardze zarzuty błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i błędnego uznania, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w konsekwencji zaś, że nie doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w we wskazanym przepisie. Z powodów wyżej wskazanych, za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 246 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że do zwrotu należności celnych właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu. W rozpoznawanej sprawie, co należy jeszcze raz podkreślić, ani skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności w terminie wskazanym w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Po upływie zatem terminu przedawnienia żadna ze stron stosunku prawnego nie może skutecznie dochodzić należności chociażby byłyby one jej należne, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Należy również wskazać, mając na uwadze poczynione wyżej rozważania, że przyjęcie, iż do zwrotu należności celnych nie jest właściwy tryb przewidziany w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, jak podnosi skarżąca spółka w skardze, oznaczałoby pozbawienie skarżącej prawa do domagania się od organu badania zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Jak wskazano wyżej, norma prawna wynikająca z art. 246 § 6 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Za uzasadniony natomiast należy uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego, aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organ, w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej", podczas gdy winien był dokonać ustaleń w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego, w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie. Nie ma zatem racji organ odwoławczy, że wystarczającym było odniesienie się do przesłanek wynikających z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w takim zakresie, na jaki wskazywał wniosek spółki. Skarżąca spółka podnosiła zaś, że w jej ocenie, długotrwałe prowadzenie postępowania celnego stanowiło "siłę wyższą". Zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego termin 3 lat, o którym mowa w § 4 może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach, było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Pojęcie siły wyższej nie ma swojej definicji normatywnej, jakkolwiek kategoria ta funkcjonuje w prawie cywilnym, a odpowiednio również w prawie administracyjnym. Na gruncie orzecznictwa ukształtował się pogląd, że "siłą wyższą" jest zdarzenie zewnętrzne, którego nie dało się przewidzieć, ani mu zapobiec. Najczęściej dotyczy to stanu klęski żywiołowej związanej z działaniem sił przyrody, lecz także może chodzić o zakłócenia porządku społecznego, jak zamieszki, wojna. Jedynie potrzeba zapobieżenia skutkom działania siły wyższej albo ich likwidacja stanowi okoliczność usprawiedliwiającą niedochowanie wskazanego w określonym przepisie terminu. W tym przypadku, usprawiedliwienie dla naruszenia terminu 3 - letniego na złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko organów, że nie można uznać za "siłę wyższą", długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Kolejną jednak przesłanką, wynikającą z art. 246 § 6 Kodeksu celnego są "nieprzewidziane okoliczności", które były przyczyną braku złożenia wniosku o zwrot należności celnych przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia o tych należnościach. W zaskarżonej decyzji niewątpliwie brak ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego i określenia długu celnego, zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa we wskazanym wyżej przepisie. Brak ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 120, art.121, art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej), jak również uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego, na co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.