I SA/Sz 163/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 07.12.2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], którą określono J. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą J. w [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że J. B., będąc od dnia 30.01.2010 r. podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w dniu 24.05.2010 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2010 r., w której wykazał m.in.: podatek należny w kwocie [...] zł z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych według stawki VAT 22%, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatek naliczony w kwocie [...] zł za nabycie towarów i usług pozostałych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni – [...] zł. W okresie [...] r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili u Podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Następnie, postanowieniem z dnia 05.01.2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec J. B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu przedłożone w trakcie kontroli organ I instancji uznał za zgodne z danymi wykazanymi przez J. B. w ww. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że w kwietniu 2010 r. J. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług pośrednictwa komercyjnego oraz handlu hurtowego artykułami spożywczymi, w tym m.in. napojami [...] puszka [...] l. W trakcie kontroli stwierdzono, że w dniu 29.04.2010 r. Podatnik wystawił na rzecz I. (dalej w skrócie: "I.") fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł, VAT 0% z tytułu dostawy [...] puszka [...] l, w ilości [...] zgrzewek. Faktura ta została wykazana w pozycji [...] rejestru sprzedaży za kwiecień 2010 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 28.06.2010 r., K. P. reprezentująca Podatnika w zakresie kontroli podatkowej, w dniu 02.07.2010 r. wyjaśniła, że: – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kwietniu 2010 r. odbywała się na ogólnie przyjętych zasadach, tj. po powzięciu informacji o chęci zakupu poszczególnych towarów przez odbiorców, Podatnik organizował zakup towarów od dostawców i po naliczeniu marży odsprzedawał zainteresowanym podmiotom zakupiony wcześniej towar; – umów pisemnych na dostawy towarów z kontrahentami, w tym z I., J. B. nie zawierał; – zakupiony towar był odbierany przez kierowcę z upoważnionej przez Podatnika do odbioru firmy U. Towar od dnia zakupu do dnia sprzedaży przechowywany był najczęściej w magazynach firm, od których towar został nabyty, bądź w wynajętej przez Podatnika naczepie; – własnych magazynów J. B. nie posiada, jedynie dla potrzeb krótkotrwałego przechowywania towarów użytkuje wynajętą naczepę o wymiarach [...] m x [...] m, która służy jako magazyn. Do powyższych wyjaśnień dołączono umowę dzierżawy zawartą 30.03.2010 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "Z." (wydzierżawiającym), z siedzibą w [...] oraz firmą J. (dzierżawcą), której przedmiotem była dzierżawa naczepy samochodowej o wymiarach [...] m x [...] m. Zgodnie z postanowieniem zawartym w § [...] ww. umowy, naczepa miała być wykorzystywana jako powierzchnia magazynowa, a jej wydanie dzierżawcy miało nastąpić w dniu 31.03.2010 r. Umowa ta została zawarta na czas określony od 01.04.2010 r. do 30.06.2010 r. Ponadto z wyjaśnień wynika, że towary sprzedane na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29.04.2010 r. na rzecz I. zostały zakupione od Firmy Handlowo-Usługowej K. na podstawie faktur VAT o numerach [...] oraz [...] (duplikat z dnia 28.06.2010 r.). Pełnomocnik Podatnika wyjaśniła też, że zakup usługi transportowej wykonanej na trasie [...] udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 16.04.2010 r. związany jest z transportem zakupionych napojów [...] puszka od Firmy Handlowo-Usługowej K., nr faktury [...] oraz nr [...]. Z przedłożonego do kontroli wyciągu nr [...] z rachunku bankowego Podatnika wynika, że z tytułu zapłaty za ww. fakturę nr [...] na konto to wpłynęły kwoty: [...] zł w dniu 14.05.2010 r., [...] zł w dniu 19.05.2010 r., [...] zł w dniu 20.05.2010 r., [...] zł w dniu 21.05.2010 r. – z rachunku bankowego I. Wątpliwości co do rozbieżności pomiędzy nazwą i adresem podmiotu dokonującego wpłat od danych nabywcy wymienionych w ww. fakturze VAT, w piśmie z dnia 16.08.2010 r., wyjaśniła K. P., wskazując, że powyższe nazwy dotyczą tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż w spółce I. nastąpiła zmiana składu zarządu osób reprezentujących spółkę, a tym samym zmiana jej nazwy na I. Ponadto, posiłkując się polską aplikacją VIES, ustalono, że numer identyfikacyjny kontrahenta z [...] był aktywny na dzień transakcji. Ponadto w trakcie kontroli J. B. do faktury VAT nr [...], wystawionej na rzecz I. przedłożył: 1) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, zgodnie z którą towar wymieniony w tej fakturze, tj. [...] puszka [...] l w ilości [...] zgrzewek, "został fizycznie dostarczony i odebrany w dniu 29.04.2010 r. przez nabywcę w magazynie [...]"; 2) potwierdzenie aktywności numeru identyfikacyjnego ww. kontrahenta z [...] na dzień 28.04.2010 r. (ze strony internetowej Komisji Europejskiej); 3) potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-ID 1 sporządzone przez Izbę Skarbową w [...] Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w [...] na wniosek J. B., z którego wynika, że na dzień 29.04.2010 r. dane identyfikacyjne ww. kontrahenta z [...] są zgodne, a numer identyfikacyjny jest aktywny; 4) międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, wystawiony w [...] w dniu 29.04.2010 r., zawierający następujące dane: – nadawca: J., NIP: [...], – odbiorca: I., – miejsce i data załadowania: [...], 29.04.2010 r., – miejsce przeznaczenia: [...], – załączone dokumenty: [...], towar: [...] puszka, [...] zgrzewek, – przewoźnik: U., NIP: [...], – pojazdy: [...], – potwierdzenie otrzymania przesyłki: [...] r., "I., (-) podpis nieczytelny. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń, zakupiona od K. Z. [...] puszka [...] l była zapakowana na paletach, na 1 palecie mieściło się [...] zgrzewek [...], stąd [...] zgrzewek [...] mieściło się na [...] paletach ([...]). Odnośnie zakupu [...] w dokumentacji księgowej Podatnika stwierdzono fakturę VAT nr [...] z dnia 31.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu zakupu [...] puszka [...] l, w ilości [...] szt., wystawioną przez Firmę Handlowo-Usługową K., NIP: [...]. Faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2010 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ponadto, wraz z wyjaśnieniami z dnia 02.07.2010 r., pełnomocnik Strony przedłożyła kontrolującym fakturę VAT nr [...] z dnia 01.04.2010 r. zawierającą adnotację "duplikat z dnia 28.06.2010 r.", wystawioną przez ww. firmę K. Z. na rzecz firmy J. B. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu sprzedaży [...] l puszka, w ilości [...] szt. Faktura ta nie została zaewidencjonowana przez Podatnika w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2010 r. i nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Z okazanej w trakcie kontroli historii rachunku bankowego Podatnika za okres 01-31.03.2010 r. wynika, że Podatnik dokonał na rzecz F.H.-U. K. zapłaty z tytułu faktury pro forma nr [...] w łącznej kwocie [...] zł w dniach 30.03.2010 r. i 31.03.2010 r. Przy czym w toku kontroli Strona nie okazała tej faktury pro forma. W wyniku przeprowadzonych na wniosek organu I instancji kontroli wobec K. Z. w zakresie transakcji dostawy na rzecz firmy J. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 31.03.2010 r. i nr [...] z 01.04.2010 r. (duplikat z 28.06.2010 r.) ustalono, że: – kopia ww. faktury VAT i duplikatu będące w posiadaniu wystawcy są zgodne z oryginałami faktury i duplikatu będących w posiadaniu nabywcy; – kwoty wynikające z ww. dokumentów zostały wykazane przez wystawcę w rejestrze sprzedaży i rozliczone w deklaracji VAT-7 - odpowiednio za marzec 2010 r. i za kwiecień 2010 r.; – zapłata za ww. faktury nastąpiła w formie przelewu bankowego w dniach 31.03.2010 r. i 01.04.2010 r. Jako tytuł dokonanej wpłaty podano fakturę RW pro-forma nr [...] z 30.03.2010 r. K. Z. wyjaśnił w trakcie kontroli, że faktura pro-forma została wystawiona w celu dokonania przelewu na przedpłatę za zamówiony towar przez firmę J., tj. [...] puszka [...] l w ilości [...] szt., w cenie [...] zł za szt.; – faktura VAT nr [...] została wysłana do odbiorcy za pośrednictwem poczty w dniu 01.04.2010 r., a duplikat faktury VAT nr [...] - w dniu 28.06.2010 r. (przesyłka polecona nr [...]), – puszki [...] o pojemności [...] l będące przedmiotem tej transakcji zapakowane były na palety. Jedna paleta mieści [...] zgrzewek, a w jednej zgrzewce były [...] szt. puszek; – K. Z. nie posiada magazynu; – w dniu sprzedaży towar wymieniony na fakturze i duplikacie faktury znajdował się w magazynie firmy P. i został odebrany przez J. B. własnym lub wynajętym środkiem transportu z tego magazynu; – K. Z. nie wystawiał faktury za magazynowanie towarów, bo nie był on przechowywany w jego firmie. Ponadto K. Z. oświadczył, że wystawiona faktura pro-forma została rozdzielona na dwie faktury, tj.: nr [...] z dnia 31.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nr [...] z dnia 01.04.2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 159 § 1a O.p., J. B. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony w terminie wyznaczonym pismem z dnia 28.12.2011 r. Wobec tego, pismem z 27.01.2012 r., organ I instancji wezwał Podatnika do złożenia na piśmie wyjaśnień w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w kwietniu 2010 r., w tym transakcji przeprowadzonych z firmą K. Z. udokumentowanych ww. fakturami VAT. W dniu 10.02.2012 r. do organu I instancji wpłynęły wyjaśnienia Strony z dnia 06.02.2012 r., z których wynika, że: – nie pamięta okoliczności, w jakich nawiązał kontakt z K. Z. (pkt [...] wyjaśnień); – nie zawierał pisemnej umowy z K. Z., nie pamięta jaki był termin realizacji zamówienia (pkt [...]); – nie pamięta, czy na zakupiony od powyższego kontrahenta towar, tj. [...] puszka miał umówionego wcześniej klienta, czy też podjął ryzyko zakupu towaru po okazyjnej cenie, a dopiero później szukał klienta na zbycie tego towaru. Z tego, co pamięta, zakupiony towar sprzedał I. (pkt [...]), nie pamięta, w jaki sposób została mu dostarczona faktura pro-forma nr [...], na podstawie której dokonał zapłaty na rzecz K. Z. kwoty [...] zł. Mogło to nastąpić faxem lub mailem (pkt [...]); – zakupiona od K. Z. [...] w ilości [...] palet była przechowywana w stojącej na terenie ogrodzonym w [...] przy ul. [...], naczepie wydzierżawionej od firmy PHU "Z." (pkt [...]). Ponadto w trakcie kontroli u J. B. stwierdzono, że w pozycji [...] rejestru zakupu VAT za [...] r. Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 16.04.2010 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawioną przez B. spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie "spółka B."), której przedmiotem była usługa transportowa na trasie [...] wykonana w dniu 01.04.2010 r., pojazdem o nr rej. [...]. Zapłata należności w kwocie [...] zł wynikającej z ww. faktury nastąpiła przelewem bankowym w dniu 16.04.2010 r. Z wyjaśnień K. P. z dnia 02.07.2010 r. wynika, że usługa ta jest związana z transportem towarów zakupionych od Firmy Handlowo-Usługowej K. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki B. ustalono, że faktura VAT nr [...] została zaewidencjonowana przez spółkę w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2010 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc przesłanej drogą elektroniczną do Urzędu Skarbowego w dniu 25.05.2010 r. oraz że faktura ta została doręczona osobiście J. B. w siedzibie kontrolowanej spółki w dniu 16.04.2010 r. Ponadto C. S. - prezes zarządu spółki B., w trakcie kontroli wyjaśnił, że: – usługa transportowa wynikająca z faktury VAT została wykonana na podstawie zlecenia transportowego z dnia 30.03.2010 r. otrzymanego od J. B., zgodnie z którym zleca on B. spółka z o.o. wykonanie usługi transportowej na trasie [...] w dniu 01.04.2010 r. W zleceniu tym wskazano miejsce załadunku: [...], miejsce rozładunku: T., ul. [...] oraz rodzaj towaru: napoje; – z wewnętrznego zlecenia transportowego spółki B. nr [...] z dnia 01.04.2010 r. wynika, że rozładunek towaru nastąpi w dniu 02.04.2010 r.; – usługę transportową wykonano samochodem ciężarowym o nr rej. [...] należącym do spółki B.; – towar będący przedmiotem transportu został dostarczony do odbiorcy, tj. T., ul. [...], w dniu 02.04.2010 r.; – zapłata za fakturę w kwocie [...] zł została dokonana w dniu 16.04.2010 r. przelewem bankowym. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 27.01.2012 r., pismem z 06.02.2012 r., J. B. wyjaśnił, że: – nie pamięta, kiedy nastąpił rozładunek zakupionego towaru, jednakże towar zakupiony od firmy K. Z. został przeładowany do naczepy wynajętej od PHU "Z." i przechowywany na jej terenie zlokalizowanym w [...] przy ul. [...] (pkt [...] wyjaśnień); – Podatnikowi wydaje się, że osobiście dokonywał przeładunku towaru z naczepy na naczepę za pomocą wózka paletowego, który posiada prywatnie (pkt [...]); – przy wystawianiu zlecenia dla spółki B. został popełniony błąd odnośnie adresu dostawy towaru, tj. zamiast [...], ul. [...] powinien być zapis: [...], ul. [...] (pkt [...]), zatem pomyłka dotyczy wyłącznie nazwy miejscowości; – nie dokonywał sprzedaży na rzecz T. s.c. towarów zakupionych na podstawie faktur VAT o numerach: [...] i [...] (pkt [...]); – towary nabyte na podstawie ww. faktur VAT zostały odsprzedane do [...] firmy I. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pkt [...] i [...]); – przed odsprzedażą towarów, nie były one przepakowywane do innych opakowań (pkt [...]). W okresie 20-28.09.2011 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili wobec P.H. T. spółka cywilna z siedzibą w [...], prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w [...], kontrolę podatkową w trakcie, której stwierdzili, że w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2010 r. brak nabyć od firmy J. B. Ustalono również, że jeden ze wspólników ww. spółki - Z. S. - zawarł z J. B. umowę wynajmu naczepy na powierzchnię magazynową w okresie 01.04-30.06.2010 r. Fakturę z tytułu wynajmu Z. S. wystawił w dniu 29.06.2010 r. Miejscem postoju przedmiotowej naczepy był grunt spółki cywilnej T., tj. [...], ul. [...]. Podczas kontroli u J. B. okazano fakturę VAT nr [...] z dnia 30.04.2010 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł z tytułu usługi transportowej na trasie [...], na której jako wystawcę wskazano firmę U. Na wniosek organu I instancji, w firmie A. W. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową, w toku której okazano: – fakturę VAT nr [...] z dnia 30.04.2010 r., dokumentującą świadczone usługi transportowe na trasie [...], na wartość brutto [...] zł, sposób zapłaty: gotówka. Odbiorcą faktury był J. B. Ustalono, że faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2010 r.; – międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 29.04.2010 r., z którego wynikają dane zgodne z danymi wykazanymi w dokumencie CMR okazanym w trakcie kontroli przez J. B.; – dowody rejestracyjne ciągnika samochodowego [...], nr rej. [...] oraz naczepy ciężarowej [...], nr rej. [...] wraz z umowami stanowiącymi podstawę prawną użytkowania tych pojazdów. W dniu 05.07.2010 r., w trakcie trwania kontroli podatkowej, A. W. złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że: – zapłatę od firmy J. za fakturę nr [...] otrzymał gotówką w dniu 30.04.2010 r. – załadunek towaru, tj. [...], odbył się w dniu 29.04.2010 r. w [...], dokładnego miejsca załadunku nie pamięta, prawdopodobnie była to ul. [...]; – towary zostały dostarczone zgodnie z adresem wskazanym na dokumencie CMR; – nie dokonuje sam załadunku ani wyładunku, tylko udostępnia samochód, a pracownicy dostawców i odbiorców załadowują i wyładowują towar; – oświadczył, że w okresie marzec-kwiecień 2010 r. nie świadczył już usług na rzecz J. B.; – nie pamięta, czy było udzielone pisemne upoważnienie przez J. B. do odbioru towarów od dostawców; najczęściej odbiór towarów odbywał się na zasadzie wcześniejszego telefonu do dostawcy z informacją, w jakim dniu, jaki środek transportu i jaki kierowca przyjedzie po towar. Ponadto A. W. wyjaśnił, że nie posiada innych dokumentów potwierdzających odbiór towaru oraz że nie pamięta, jak usytuowana jest firma w [...], wskazany adres znajduje się na obrzeżach miasta. Podczas kontroli, A. W. nie przedłożył kontrolującym wykresówek z tachografu, dotyczących ciągnika siodłowego marki [...], nr rej. [...], wykorzystywanego w kwietniu 2010 r. do świadczenia usług transportowych na rzecz firmy J., ponieważ w dniu 14.06.2010 r. zostały pobrane przez Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego. W piśmie z dnia 06.02.2012 r. J. B. wyjaśnił, że faktura VAT nr [...] z dnia 29.04.2010 r. wystawiona przez niego na rzecz I. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. [...] puszka [...] l, w ilości [...] zgrzewek, została dostarczona do nabywcy łącznie z dokumentem przewozowym CMR i specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wraz z dostawą towarów (pkt [...] wyjaśnień). Dokument przewozowy CMR z dnia 29.04.2010 r. (pola: [...]) został wystawiony osobiście przez Podatnika i po załadunku towaru na samochód, przekazany przewoźnikowi, tj. A. W. wraz z fakturą VAT nr [...] i specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. J. B. nie pamięta, w jaki dzień oraz w jakich okolicznościach dokumenty te zostały do niego zwrócone, jednakże praktyką jest, że zwrot dokumentów następuje razem z fakturą za wykonaną usługę (pkt [...] wyjaśnień). Zgodnie z pkt [...] wyjaśnień, potwierdzeniem wywozu w kwietniu 2010 r. towaru do I. były: list przewozowy CMR i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, w których [...] firma potwierdza odbiór dostarczonego towaru do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju; kopia faktury VAT nr [...] z dnia 29.04.2010 r.; potwierdzenie zgodności danych i aktywności numeru identyfikacyjnego I. (wydruk ze strony internetowej Komisji Europejskiej oraz VAT-ID 1); oraz potwierdzenie przelewu należności wynikającej z faktury VAT nr [...]. Adres dostawy towaru widniejący na dokumencie przewozowym CMR z dnia 29.04.2010 r., tj. [...], został wskazany Podatnikowi przez odbiorcę. Według wiedzy Podatnika, I. wynajmowała magazyny w [...] w [...] (pkt [...] wyjaśnień). J. B. nie pamiętał, czy ustalone zostały jakieś szczególne warunki dotyczące realizacji zlecenia dostawy towarów na rzecz I., jednakże przedmiotowa transakcja odbyła się na ogólnie przyjętych zasadach handlowych (pkt [...] wyjaśnień). Pismem z dnia 09.11.2010 r., uzupełnionym w dniu 04.01.2012 r., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych przesłało odpowiedź [...] administracji podatkowej, na wniosek organu I instancji, dotyczący sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych w kwietniu 2010 r. pomiędzy firmą J. a I. (poprzednia nazwa I.). Mając na względzie stan faktyczny ustalony przez [...] administrację podatkową, tj. brak posiadania przez I. powierzchni magazynowych, bądź innych pomieszczeń, które służyły prowadzonej działalności gospodarczej, organ I instancji uznał, że fakt dostawy towaru przez firmę J. do [...], tj. pod adres: [...], wskazany na dokumencie przewozowym CMR z dnia 29.04.2010 r. - nie został przez Podatnika udowodniony. O powyższym, w ocenie organu I instancji, świadczy również fakt, że w dokumencie przewozowym CMR, jako miejsce załadunku towaru wskazano: [...] zamiast [...], gdy tymczasem, jak wynika z wyjaśnień J. B. - [...], która miała być wywieziona do [...], była przechowywana w naczepie znajdującej się w [...] przy ul. [...]. Przy czym J. B. wyjaśnił, że osobiście wypełniał dokument CMR, w tym m.in. pole nr [...], dotyczące miejsca załadunku towaru. Transport [...] zakupionej od firmy K. Z. ze [...] został wykonany przez spółkę B., zgodnie ze zleceniem transportowym wystawionym przez J. B. w dniu 30.03.2010 r., w którym jako miejsce rozładunku wskazano adres: [...], ul. [...]. W złożonych wyjaśnieniach J. B. stwierdził, że w powyższym zleceniu błędnie podano adres dostawy, tj. [...] zamiast [...]. Fakt, że podatnik popełnił w zleceniu transportowym pomyłkę, co do miejsca dostarczenia towaru zakupionego od K. Z. a także - pomyłkę w dokumencie przewozowym CMR, odnośnie do miejsca załadunku towaru, którego miał dokonać osobiście, wzbudziło wątpliwości organu I instancji, co do przebiegu transakcji wywozu [...] do [...]. W celu ustalenia przebiegu wywozu towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...], organ I instancji wystosował do podatnika wezwanie znak: I [...], zawierające szczegółowe pytania odnośnie prowadzonej w kwietniu 2010 r. działalności gospodarczej. Odpowiedzi Podatnika zawarte w piśmie z dnia 06.02.2012 r., zdaniem organu I instancji, nie potwierdziły jednoznacznie, że [...] puszka [...] l, w ilości [...] zgrzewek zakupiona od firmy K. Z., została wywieziona z terytorium kraju do [...]. W związku z powyższym oraz w świetle ustaleń [...] administracji podatkowej, że I. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, w ocenie organu I instancji, podstawowy dokument mający zdaniem podatnika potwierdzać wywóz towaru do [...], tj. CMR z dnia 29.04.2010 r. - faktycznie tego wywozu nie potwierdza. W opinii organu I instancji, dodatkowym argumentem przemawiającym za tym jest wynik analizy zapisów tachografu zainstalowanego w samochodzie ciężarowym o nr rej. [...], który miał być wykorzystany przez A. W. do przewozu towarów do [...]. Celem ustalenia, czy w dniu 29.04.2010 r. faktycznie nastąpiło wywiezienie towaru do [...], organ I instancji przeanalizował dane z: wykresówki z tachografu z dnia 29.04.2010 r., dotyczącej A. W. kierującego pojazdem o nr rej. [...], przesłanej wraz z pismem Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z 10.01.2011 r.; dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] wobec firmy U. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres marzec-maj 2010 r. (w tym przesłuchania A. W. w charakterze strony z dnia 05.08.2010 r., dokumentów potwierdzających, że w dniu 29.04.2010 r. świadczył on również usługi transportowe na rzecz innego kontrahenta, dwukrotnie pokonując trasę [...]). Na tej podstawie organ I instancji określił prawdopodobny przebieg świadczenia usług transportowych w dniu 29.04.2010 r. przez A. W. pojazdem o nr rej. [...]. I tak: – godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) - wyjazd z miejsca garażowania w [...] do [...], celem załadunku [...] palet z [...] puszka [...] l, należących do J. B.; – godzina [...] (czas trwania postoju [...]) - załadunek w [...] palet z [...] puszka [...] l; – godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) - jazda z [...] do [...] z towarem, tj. [...] paletami z [...] puszka [...] l; – godzina [...] (czas trwania postoju [...]) - rozładunek [...] palet z [...] puszka [...] l w [...]; – godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) - jazda pustym samochodem z [...] do [...]; – godzina [...] (czas trwania postoju [...]) - załadunek towarów, tj. słodyczy (lub [...] l), w [...] pod adresem siedziby drugiego kontrahenta; – godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) - jazda z towarem ze [...] do [...]; – godzina [...] (czas trwania postoju [...]) - rozładunek towaru, tj. słodyczy (lub [...] l) w [...]; – godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) - jazda pustym samochodem z [...] do [...] do drugiego kontrahenta; – godzina [...] (czas trwania postoju [...]) - załadunek towarów, tj. słodyczy (lub [...] l), w [...] pod adresem siedziby drugiego kontrahenta; – godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) - jazda z towarem ze [...] do [...]; – godzina [...] (czas trwania postoju [...]) - rozładunek towaru, tj. słodyczy (lub [...] l) w [...]; – godzina [...] (czas trwania jazdy [...]) - jazda pustym samochodem z [...],do [...], do miejsca garażowania samochodu przez A. W. W trakcie przeprowadzonego wobec J. B. postępowania podatkowego, organ I instancji na podstawie danych ze strony internetowej GKTM.pl Geolokacyjny System Nazw (http://www.gktm.pl/odleglosci) ustalił, jakie są odległości i średnie czasy przejazdu na trasach, które zostały wyszczególnione w dokumentach przewozowych CMR z dnia 29.04.2010 r., tj.: – trasa: [...] - [...], ul. [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...], – trasa: [...], ul. [...] - [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...], – trasa: [...] - [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...], – trasa: [...] - [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...], – trasa: [...] - [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...]. Organ I instancji stwierdził, że gdyby założyć, że w dniu 29.04.2010 r. o godzinie [...] A. W. jechał w celu dokonania załadunku towaru ze [...] do [...], a nie - jak wcześniej przyjął - ze [...] do [...], to według danych z strony internetowej, odległość wynosiłaby [...] km, a czas przejazdu trwałby około [...]. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane czasy przejazdów na trasach, które - zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR - miały być pokonane w dniu 29.04.2010 r. oraz zapisy zawarte na wykresówce z dnia 29.04.2010 r. z tachografu zainstalowanego w samochodzie o nr rej. [...], a także wyjaśnienia J. B. z 06.02.2012 r., organ I instancji stwierdził, że pomiędzy tymi danymi występują rozbieżności polegające na tym, że: – średni czas trwania jazdy na trasach, wynikający z danych uzyskanych ze strony internetowej jest zawsze dłuższy niż czas trwania jazdy wynikający z wykresówki z dnia 29.04.2010 r. i różnice wahają się od [...] (godziny jazdy: [...]), poprzez [...] (godziny jazdy: [...]), do [...] (godziny jazdy: [...]); – czas trwania załadunku [...] palet napojów [...] puszka [...] l, dokonanego osobiście przez J. B. w [...], tj. [...] ([...]) a także czas trwania rozładunku tego towaru w [...], tj. [...] ([...]) jest czasem niewystarczającym do dokonania tych czynności. Organ I instancji przeprowadzając wobec J. B. postępowanie kontrolne za marzec 2010 r., ustalił, że Podatnik dokonywał transakcji zakupu towarów handlowych od P. i w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za ten okres dokonano kontroli w tej firmie. Z materiałów zgromadzonych w trakcie przesłuchania A. N. - kierownika magazynu P., wynika, że zarówno załadunek, jak i rozładunek [...] załadowanej na [...] paletach trwa przeciętnie około [...]. Ponadto, uwzględniając trasy przejazdów wynikające z trzech listów przewozowych CMR (tj.: przewóz na rzecz J. B. na trasie [...] - [...] oraz dwukrotnie na tej samej trasie na rzecz innego kontrahenta) - jakie w dniu 29.04.2010 r. A. W., pokonał samochodem [...] o nr rej. [...], organ I instancji stwierdził, że w tym dniu powinien on przejechać co najmniej [...] km. Natomiast z odręcznych zapisów dokonanych przez A. W. na wykresówce z 29.04.2010 r. wynika liczba przejechanych kilometrów - [...]. Zdaniem organu I instancji, ustalenia dokonane w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego wskazują na to, że dokument przewozowy CMR z dnia 29.04.2010 r., mający potwierdzać fakt wywozu do [...], zgodnie z fakturą VAT nr [...] wystawioną przez firmę J., faktycznie tego wywozu nie potwierdza. Mając na względzie powyższe oraz treść przepisów art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., organ I instancji uznał, że przedłożone przez Podatnika dokumenty dotyczące wywozu w dniu 29.04.2010 r. do [...] puszka [...] l, w ilości [...] zgrzewek, których sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 29.04.2010 r., nie spełniają warunków, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., bowiem nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju. Organ I instancji zatem do dostawy [...], udokumentowanej przez podatnika fakturą VAT nr [...], zastosował stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju, określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obliczając należny podatek w wysokości [...] zł i stwierdzając, że kwota ta stanowi zaniżenie podatku należnego za kwiecień 2010 r. Ponadto w związku z uznaniem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktu, że A. W. w dniu 29.04.2010 r. wykonał na rzecz Podatnika usługę przewozu towarów sprzedanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktury VAT nr [...], organ I instancji stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia 30.04.2010 r. opiewająca na kwotę brutto [...] zł, nie dokumentuje faktycznego nabycia usług transportowych przez J. B. oraz że Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za kwiecień 2010 r. o kwotę [...] zł. Mając na uwadze przepis art. 193 § 6 O.p., w dniu 18.05.2012 r. organ I instancji sporządził protokół badania prowadzonych przez Podatnika, dla celów podatku od towarów i usług, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za kwiecień 2010 r., w którym stwierdzono, że prowadzone przez J. B. rejestry VAT są nierzetelne: – rejestr sprzedaży VAT - w części dotyczącej wykazania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 0% zamiast 22%, w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą sprzedaży VAT nr [...] z 29.04.2010 r. – rejestr zakupów VAT - w części dotyczącej wykazania faktury VAT nr [...] z 30.04.2010 r. wystawionej przez A. W., z tytułu usługi transportowej. W odpowiedzi na zawarte w piśmie z 05.06.2012 r. wyjaśnienia i zastrzeżenia wniesione przez pełnomocnika Podatnika do powyższego protokołu, organ I instancji nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie stwierdzonej nierzetelności prowadzonych przez J. B. rejestrów. Organ stwierdził, że "drobne" według Podatnika błędy, co do istotnych elementów zawartej transakcji sprawiają, że w ocenie organu transakcja ta budzi uzasadnione wątpliwości. Wskazał również, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych w wyniku czynności kontrolnych podjętych przez [...] urząd podatkowy w sprawie I. Organ I instancji za bezzasadne uznał również zgłoszone przez Podatnika wnioski o: przesłuchanie J. M., wiceprezesa zarządu P.; wystąpienie do [...] administracji podatkowej w celu potwierdzenia, że wywiezione poza terytorium Polski przez J. B. towary zostały przyjęte przez kontrahenta [...]; wyznaczenie terminu na przeprowadzenie analizy rzeczoznawczej w zakresie zmierzenia czasu trwania załadowania i wyładowania, bądź doładowania tego samego rodzaju i ilości towaru w celu wydania opinii w tym zakresie. Organ, powołując się na art. 188 O.p., stwierdził bowiem, że zgromadzone w przedmiotowej sprawie materiały tworzą spójną całość i pozwalają na ocenę stanu faktycznego. W konsekwencji powyższych ustaleń, opisaną na wstępie decyzją z dnia 10.07.2012 r., organ I instancji określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 20.06.2012 r. uzupełnionym pismem z 23.11.2012 r., Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie: – art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię; – art. 120 O.p. w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez dokonanie niedozwolonej rozszerzającej wykładni art. 42 i określenie dla Podatnika warunków stosowania stawki 0%, których cytowany przepis nie zawiera; – art. 122 i art. 180 O.p., w związku z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie i błędną interpretację stanu faktycznego, a tym samym zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; – art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony skorzystania z pomocy administracyjnej. W obszernym uzasadnieniu odwołania Podatnik przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, przy czym w przeważającej części podniósł zarzuty dotyczące decyzji organu I instancji z dnia 10.07.2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. W konkluzji Podatnik stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przez wydanie decyzji w oparciu o niedokładnie wyjaśniony stan faktyczny naruszył przepisy: – art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., wskutek zaniechania przez organ działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co podważa zaufanie do organów państwa, oraz przez przewlekłe działanie w sprawie; – art. 180 i art. 181 O.p., przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie a także art. 187 i art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku strony o zażądanie pomocy administracyjnej oraz przesłuchania wskazanych osób co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji nie miał prawa zaniechać podjęcia wszelkich czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy obiektywnej. Czynności takie winien podjąć z urzędu, zgodnie z art. 122 O.p. Skoro organ ten wyciągnął z przedstawionego materiału dowodowego odmienne wnioski, nieprzeprowadzenie dowodu w trybie pomocy administracyjnej oraz nieprzesłuchanie ww. osób a także niepowołanie rzeczoznawcy w celu wydania obiektywnej opinii - było rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na jego wynik, co uzasadnia żądanie zmiany tej decyzji; – art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a także art. 42 i art. 86 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię. Ponadto, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, w dniu 19.09.2012 r., Podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów w postaci: – sprawdzenia, czy P. posiada dokumentację określającą zasady polityki rachunkowości oraz Instrukcję obiegu dokumentów księgowych; – sprawdzenia, jaką funkcję pełni w P. według Instrukcji obiegu dokumentów księgowych - dokument MW - Magazyn Wyda; – przesłuchania w charakterze świadka: pracowników P. – V. Z. i D. T. oraz pozostałych pracowników zatrudnionych w magazynie P., a także T. B. reprezentującego firmę B. i I.; – ponownego przesłuchania pracowników P.; – przesłuchania na zasadzie konfrontacji zeznań J. M., R. P. i J. B.; – powołania rzeczoznawcy. Postanowieniem z dnia 30.10.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Następnie, decyzją z dnia 07.12.2012 r., orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p., stwierdzając, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że J. B. ujął w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2010 r. oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia 29.04.2010 r. na wartość [...] zł, podatek VAT 0%, wystawioną na rzecz I., dokumentującą wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, tj. [...] puszka [...] l, w ilości [...] zgrzewek. Natomiast organ I instancji ustalił, że towar wymieniony w tej fakturze nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium [...]. Odnosząc się do twierdzenia Podatnika, że posiada dokumenty potwierdzające jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, organ odwoławczy wskazał, że fakt posiadania powoływanych przez Podatnika kopii faktury VAT i dokumentu transportowego CMR oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w tej konkretnej sprawie nie świadczy, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium [...]. Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru (tj. faktyczne przemieszczenie) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar nie opuścił terytorium kraju. Organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzeczne jest, iż J. B. zakupił [...], puszka [...] l, w ilości [...] zgrzewek od Firmy Handlowo-Usługowej K., co udokumentowano dwoma fakturami: nr [...] z dnia 31.03.2010 r. oraz nr [...] z dnia 01.04.2010 r. (duplikat). Kontrole podatkowe przeprowadzone wobec K. Z. wykazały, że kwoty wynikające z tej faktury i duplikatu zostały wykazane przez wystawcę odpowiednio w rejestrze sprzedaży za marzec 2010 r. i za kwiecień 2010 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Ponadto ustalono, że w dniu sprzedaży towar wymieniony na ww. dokumentach znajdował się w magazynie firmy P. i został odebrany wynajętym przez J. B. środkiem transportu z magazynu tej firmy. Transport [...] zakupionej od K. Z. ze [...] został wykonany spółkę B., zgodnie ze zleceniem transportowym wystawionym przez J. B. w dniu 30.03.2010 r., w którym jako miejsce rozładunku wskazano adres: [...], ul. [...]. C. S. – prezes spółki B., potwierdził, że wykonanie usługi transportowej miało miejsca w dniu 01.04.2010 r. oraz że w dniu 02.04.2010 r. towar dostarczono do odbiorcy do miejsca wskazanego w ww. zleceniu, tj. T., [...], ul. [...]. Organ wskazał, że w złożonych wyjaśnieniach J. B. stwierdził, że w powyższym zleceniu błędnie podano adres dostawy, tj. [...] zamiast [...]. Natomiast z przedłożonego przez J. B., a osobiście przez niego wypełnionego, międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR wystawionego w dniu 29.04.2010 r. do faktury nr [...] wynika, że wskazano jako miejsce i datę załadunku: [...], 29.04.2010 r. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar miał być magazynowany w wynajętej od Z. S. naczepie, zlokalizowanej na gruncie spółki T., tj. [...], ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego, powyższe dowodzi, że przy wystawianiu zlecenia transportowego dla spółki B., J. B. popełnił pomyłkę nie tylko co do nazwy miejscowości, ale też numeru nieruchomości, pod który miał zostać dostarczony towar. Organ uwzględnił jednak wyjaśnienia J. B., że miejscowość [...] potraktował on jako dzielnicę [...], stwierdzając, że często pomyłkę tę spotyka się w potocznym języku. Organ nie uznał natomiast za drobną pomyłkę treści wyjaśnień złożonych przez A. W. w dniu 05.07.2010 r. w związku z fakturą nr [...] z dnia 30.04.2010 r. za usługę transportową na trasie [...] – [...], w których podał on, że załadunek [...] odbył się w dniu 29.04.2010 r. w [...], dokładnego miejsca załadunku nie pamięta, prawdopodobnie była to ul. [...]. Wątpliwości organu co do tego, że wskazana usługa została wykonana i że nastąpił wywóz towaru do [...] wynikały z faktu, iż wyjaśnienia te zostały złożone niewiele ponad 2 miesiące po wystawieniu przedmiotowej faktury, A. W. świadczył usługi dla J. B. tylko w marcu i kwietniu 2010 r. i tylko w przypadku tej usługi transportowej załadunek odbywał się wyjątkowo z wolnostojącej naczepy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR budzi uzasadnione wątpliwości, co do jego rzetelności. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, zadzierzgniętej na gruncie zawodowym, dobrej znajomości A. W. i J. B., który niezrozumiałym czyni wyjaśnienia A. W. co do tego, że nie pamięta on, kto dokonywał załadunku towaru z naczepy w dniu 29.04.2010 r., choć J. B. zeznał, że dokonywał tego załadunku w obecności A. W. W ocenie organu, wiarygodność przeprowadzonych transakcji podważa także okoliczność przechowywania towaru o znacznej – jak sam to określił Podatnik – wartości w naczepie przez prawie miesiąc, co narażało ten towar na zmienne warunki pogodowe oraz prawdopodobieństwo kradzieży. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości wynikają również z konfrontacji czasów przejazdów na trasach, które zgodnie z dokumentem przewozowym CMR miały być pokonane w dniu 29.04.2010 r. oraz zapisów zawartych na wykresówce z 29.04.2010 r. z tachografu zainstalowanego w samochodzie A. W. o nr rej. [...], a także wyjaśnień J. B. z dnia 06.02.2012 r. Ponadto uzasadnione źródło wątpliwości stanowiła analiza możliwości dokonania załadunku lub wyładunku pewnej ilości towaru w określonym czasie. Organ wskazał, że podczas oceny w tym zakresie posiłkowano się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w P., zajmujących się rozładunkiem i załadunkiem tego rodzaju towarów, uwzględniając wyjaśnienia J. B., że dokonał on rozładunku i załadunku towaru, przy użyciu wózka paletowego, stanowiącego jego prywatną własność. Na tej podstawie organ uznał, że zasadne było stwierdzenie przez organ I instancji, iż czas trwania załadunku [...] palet napojów [...] puszka [...] l, dokonanego osobiście przez J. B. w [...], tj. [...] ([...]), a także czas trwania rozładunku tego towaru w [...], tj. [...] ([...]), jest czasem niewystarczającym do dokonania tych czynności. Organ odwoławczy podkreślił również fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 29.04.2010 r. odbiegała od ogólnie przyjętych zasad stosowanej przez J. B. praktyki, opisanej przez K. P. w piśmie z dnia 02.07.2010 r. W tym przypadku bowiem zakup towaru wymienionego na fakturze odbył się znacznie wcześniej, niż jego sprzedaż, bo 01.04.2010 r., czyli prawie miesiąc przed dokonaną sprzedażą. Ponadto z tytułu zakupu towaru od K. Z. Podatnik dokonał płatności w dniach 30 i 31.03.2010 r., natomiast pierwszą wpłatę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów otrzymał w dniu 14.05.2010 r., a ostatnią w dniu 21.05.2010 r., tj. po prawie 2 miesiącach, co oznacza, że przez ten czas kredytował [...] kontrahentowi zakup towarów. Odnosząc się do stwierdzenia Podatnika, że kwestionowane przez niego stanowisko organu I instancji umotywowane zostało nieposiadaniem przez I. powierzchni magazynowych, czy innych powierzchni służących działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do podważenia ustaleń w tym zakresie, dokonanych przez [...] administrację podatkową. Organ wskazał także, że firmy I. oraz B. to dwa odrębne podmioty gospodarcze, posługujące się odrębnymi numerami identyfikacji podatkowej nadanymi przez [...] urząd podatkowy. Fakt, że obie firmy są reprezentowane przez tę samą osobę, tj. przez T. B., nie musi oznaczać, że obie reprezentowane są przez tego samego doradcę podatkowego. Organ za nieuzasadnione uznał przy tym założenie J. B., że weryfikacja posiadanej dokumentacji po dokonaniu kontroli podatkowej w firmie B. za I kwartał 2010 r., pozwoliłaby stwierdzić, że w księgach mogły być zaewidencjonowane transakcje z I., np. na podnajem powierzchni magazynowej w kwietniu 2010 r., czyli w II kwartale 2010 r. Zdaniem organu, było to również niemożliwe z uwagi na to, że I. dopiero w dniu 23.04.2010 r. złożyła w [...] urzędzie podatkowym wniosek o przyznanie numeru identyfikacji podatkowej i z tym dniem ten numer został jej przyznany. Za niezrozumiały organ uznał także zarzut Strony, co do braku reakcji [...] urzędu podatkowego w zakresie niezłożenia przez I. deklaracji podatkowej za II kwartał 2010 r., stwierdzając, że brak jest informacji, iż takiej reakcji faktycznie nie było. Organ odwoławczy wskazał również na brak podstaw do ponownego wystąpienia do [...] administracji podatkowej z wnioskiem o potwierdzenie, że towary sprzedane przez J. B. zostały dostarczone do [...], o co pełnomocnik Strony wnioskowała w piśmie z 04.07.2012 r. Organ wskazał, że organ I instancji w celu potwierdzenia przebiegu transakcji pomiędzy firmą J. B. a I., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystąpił ze stosownym wnioskiem do [...] administracji podatkowej, uzyskując odpowiedź, z której wynika, że: – biuro spółki I. (wcześniej I.) o powierzchni ok. [...] m2 było puste, nie posiadało żadnego wyposażenia biurowego, czynsz nie był opłacany od miesięcy; – na podstawie dokonanych ustaleń, ww. spółka nie posiadała żadnego rodzaju powierzchni magazynowych bądź innych pomieszczeń, które służyły prowadzonej działalności gospodarczej; – na pytania organu I instancji dotyczące kwestii: komu i kiedy spółka sprzedawała towary nabyte od J. B., jaki był adres dostawy towaru do spółki, jaki przewoźnik dokonał transportu towarów, czy towary rzeczywiście dotarły do odbiorcy, czy dokonano zapłaty za towary, czy spółka zadeklarowała nabycia towarów - [...] administracja podatkowa nie może podać żadnych informacji, ponieważ nie istnieją żadnego rodzaju dokumenty; – ww. spółka nie złożyła deklaracji dla podatku VAT za II kwartał 2010 r.; – doradca podatkowy ww. spółki nie dysponował stosownymi dokumentami; – nie można ustalić miejsca pobytu prezesa spółki - T. B. Mając na uwadze powyższe ustalenia [...] administracji podatkowej, organ nie uwzględnił dołączonego do odwołania oświadczenia T. B. (z notarialnym poświadczeniem złożonego na nim podpisu z dnia 24.07.2012 r.), w którym T. B. reprezentujący I. potwierdził, że w dniu 29.04.2010 r. w [...], odebrana została [...] puszka [...] l w ilości [...] zgrzewek, zakupiona przez I. od firmy J. na podstawie faktury nr [...], i oświadczył, że towar został dostarczony i odebrany w [...], gdzie była wynajmowana powierzchnia magazynowa oraz że towar nabyty od J. B. został wykazany w deklaracjach podatkowych, które zostały złożone do [...] urzędu skarbowego. W świetle powyższego organ uznał, że dokument przewozowy CMR z 29.04.2010 r. mający potwierdzać fakt wywozu do [...], zgodnie z ww. fakturą VAT, w istocie nie dowodzi tego zdarzenia oraz że w dniu 29.04.2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz J. B. na trasie [...] – [...]. W ocenie organu, zarzuty odwołania w powyższym zakresie, w tym zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., nie zasługują na uwzględnienie, zaś organ I instancji zasadnie uznał, że do dostawy [...], udokumentowanej przez Podatnika fakturą VAT nr [...] z dnia 29.04.2010 r., należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju. Organ odwoławczy stwierdził, że podatek należny z tytułu dokonanej przez J. B. dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] winien wynosić [...] zł i o tę kwotę Podatnik zaniżył podatek należny w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. W konsekwencji organ za zasadne uznał również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2010 r. wystawionej przez firmę U. z tytułu usługi transportowej wykonanej w dniu 29.04.2010 r., uznając, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że w związku z zaewidencjonowaniem tej faktury w rejestrze zakupów za kwiecień 2010 r. i wykazaniem podatku naliczonego z niej wynikającego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za kwiecień 2010 r. o kwotę [...] zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym wskazanych przez Stronę przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Ponadto, zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód, dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie dokumenty, stosownie do art. 187 § 1 O.p., zostały dokładnie przeanalizowane i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji żądania Strony o ponowne wystąpienie do [...] administracji podatkowej o pomoc administracyjną oraz o przesłuchanie wskazanych osób, wskazując, że organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne lub niezasadne oraz że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W końcowej części organ odniósł się do wskazanych przez Podatnika w piśmie z dnia 23.11.2012 r. dokumentów, które zdaniem Strony zostały złożone przez osoby nieuprawnione do składania oświadczeń woli w imieniu P. Organ wyjaśnił, że wymienione dokumenty - wbrew twierdzeniom Strony - nie były podstawą wydania decyzji organu I instancji, gdyż w kwietniu 2010 r. nie dokonano zakupu towarów handlowych od P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. B. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w dniu 04.07.2012 r., podczas gdy przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; – art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dotyczące: odczytywania zapisów tachografu A. W. oraz co do zbadania możliwości faktycznego czasu załadunku i rozładunku towaru w postaci [...] zgrzewek [...]; – art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w: odmowie dania wiary dokumentom CMR z dnia 29.04.2010 r., odmowie dania wiary zeznaniom A. W. oraz wyjaśnieniom J. B., uznania za niewiarygodne oświadczenie T. B. potwierdzającego otrzymanie towaru, a w konsekwencji - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu, że firma J. nie dostarczyła towaru w postaci puszek [...] w ilości [...] zgrzewek do [...] pod adres, który był wskazany na dokumencie przewozowym CMR z dnia 29.04.2010 r., a zakupiony został od firmy K. Z. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że o ile za zasadną uznał organ pomyłkę uczynioną przez J. B. w treści dokumentu CMR, o tyle zakwestionowanie przez niego faktu samej dostawy na teren [...] jest uczynione z przekroczeniem zasad oceny dowodów. Podniósł, że kwestionowany jest czas załadunku w [...], jak i rozładunku po stronie [...] zgrzewek [...]. W tym zakresie, zdaniem Skarżącego, niedopuszczalne jest posiłkowanie się zeznaniami pracowników zatrudnionych w P. Po pierwsze - osoby te nie są świadkami w niniejszej sprawie, a po wtóre - tego rodzaju ustalenia wymagają już wiedzy specjalnej, względnie przeprowadzenia eksperymentu procesowego, oględzin. Skarżący wskazał również, że kwestionując możliwość dokonania załadunku i rozładunku przedmiotowego towaru w ciągu ok. [...], organ nie ustalił przede wszystkim, jakim sprzętem technicznym dysponowała strona [...]. Tego rodzaju ustalenia organu są zatem, zdaniem Skarżącego, zbyt daleko idące. Skarżący zarzucił także organowi wybiórcze podejście do oceny dowodów. Organ uznaje bowiem treść zeznań złożonych przez A. W. za niewiarygodne w miejscach, w których twierdzi on, że pewnych okoliczności nie pamięta, bo w ocenie organu świadek ten winien zapamiętać wszystkie szczegóły podejmowanych przez siebie przedsięwzięć, natomiast jako wiarygodne uznaje je w części, gdzie A. W. twierdzi, że co do załadunku [...] w dniu 29.04.2010 r. w [...], dokładnego miejsca załadunku nie pamięta i że prawdopodobnie była to ulica [...]. Tym bardziej, iż w czasie współpracy A. W. i J. B. - raz towar rzeczywiście odbierał z ul. [...], co dotyczyło innej dostawy. Skarżący zauważył, że organu wskazując na istnienie wątpliwości w kwestii czasów przejazdów na trasach, które zgodnie z dokumentem przewozowymi CMR miały być pokonane w dniu 29.04.2010 r. oraz zapisów zawartych na wykresówce z dnia 29.04.2010 r. z tachografu, nie wyjaśnił jednak, o jakie wątpliwości chodzi. Zdaniem Strony, w celu odczytania tachografu organ winien dopuścić dowód z opinii stosownego biegłego. Natomiast poczynione przez organ I instancji ustalenia w oparciu o Geolokacyjny System Nazw są niemiarodajne i nie powinny być podstawą jakichkolwiek ustaleń. System ten stanowi jedynie pewien szacunek, a do dokładnego dokonania pomiaru organ winien był dopuścić dowód z opinii biegłego. Skarżący podkreślił, że zarówno organ I, jak i II instancji nie kwestionuje zawarcia umów z [...] firmą I., lecz jedynie sam fakt dostarczenia towaru. Wskazał, że wobec braku poczynienia jakichkolwiek ustaleń przez [...] administrację podatkową, Skarżący własnym sumptem uzyskał stosowne oświadczenie od przedstawiciela [...] kontrahenta. Podkreślił też, że ustalenia [...] administracji podatkowej czynione były ponad dwa lata po przedmiotowej transakcji. Skarżący wskazał również, że sądy administracyjne, akceptując orzecznictwo ETS, dość liberalnie podchodzą do kwestii posiadania dokumentów podstawowych pomimo uzasadnionych wątpliwości co do wymogu ich kompletności. W większości orzeczeń uznawały bowiem, że prawo stosowania stawki 0% VAT jest regułą a nie wyjątkiem od reguły. Zatem, przy spełnieniu przesłanek merytorycznych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. jednoznacznego uznania, że dostawa ta miała miejsce podatnik powinien mieć prawo do zastosowania stawki VAT 0% (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt [...]). W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe w jego ocenie ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest spełnienie przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych. Zdaniem organu podatnik bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za kwiecień 2010 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). W szczególności nie wykazał jednoznacznie dokonania takiej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast zdaniem podatnika, taka ocena nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u.przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - w myśl art. 13 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0 % najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy). Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady odatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Odnosząc wskazaną regulację prawną dotyczącą zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na grunt niniejszej sprawy, w odniesieniu do zarzutu niekwestionowania przez organ podatkowy zawarcia umowy przez stronę z firmą I., przy jednoczesnym podważeniu faktu dostarczenia towarów do [...], Sąd podzielił ocenę organu, że nie ma tu sprzeczności. Wbrew bowiem twierdzeniom strony nie zostały spełnione przesłanki uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów i zastosowania stawki 0 % dla tej transakcji ze względu na brak dowodów potwierdzających wywóz z terytorium kraju. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Skarżący ujął w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2010 r. oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia 29.04.2010 r., dokumentującą wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, tj. [...] puszka [...], w ilości [...] zgrzewek. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że towar udokumentowany wymienioną wyżej fakturą nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium [...]. Wbrew stanowisku Skarżącego, posiadane przez niego dokumenty nie potwierdzające jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sam fakt formalnego posiadania przez podatnika kopii faktury VAT i dokumentu transportowego CMR oraz specyfikacji nie świadczy, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium [...]. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar nie opuścił terytorium kraju. Bezsprzeczne jest, że J. B. zakupił [...], puszka [...], w ilości [...] zgrzewek od Firmy Handlowo-Usługowej K. Z. Transport [...] zakupionej od firmy pana K. Z. ze [...] został wykonany przez B. spółka z o.o., zgodnie ze zleceniem transportowym wystawionym przez pana J. B. w dniu 30.03.2010r., w którym jako miejsce rozładunku wskazano adres: [...], ul. [...]. Zdaniem Strony w powyższym zleceniu błędnie podano adres dostawy, tj. [...] zamiast [...]. Jednak Strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dodwodu potwierdzającego faktyczny rozładunek w [...]. Z przedłożonego przez J. B. międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR wystawionego w dniu 29.04.2010 r., do faktury nr [...] z dnia 29.04.2010 r. wynika, że wskazano jako miejsce i datę załadunku: [...], 29.04.2010 r. Towar miał być magazynowany w naczepie wynajętej od pana Z. S. Miejscem postoju przedmiotowej naczepy był grunt spółki cywilnej T., tj. [...], ul. [...]. Z powyższego wynika, że przy wystawianiu zlecenia transportowego dla B. spółka z o.o., Skarżący popełnił pomyłkę nie tylko co do nazwy miejscowości, ale też numeru nieruchomości, pod który miał zostać dostarczony towar. W ocenie podatnika ten drobny błąd interpretacyjny popełniony w dokumencie CMR był jedną z trzech przesłanek będących podstawą do zakwestionowania przez organ I instancji prawdziwości przebiegu transakcji wywozu [...] do [...]. Nie sposób się z tym zgodzić bowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał że możliwe byłoby uznanie za prawdziwe wyjaśnienia J. B., że miejscowość [...] potraktował jako dzielnicę [...]. Jednak oceniając wyjaśnienia A. W. złożone w trakcie kontroli przeprowadzonej w jego firmie w związku z fakturą nr [...] z dnia 30.04.2010 r. za usługę transportową na trasie [...] – [...] który jednoznacznie wyjaśnił, że załadunek [...] - odbył się w dniu 29.04.2010 r. w [...], dokładnego miejsca załadunku nie pamięta, prawdopodobnie była to ul. [...]. Organy orzekające prawidłowo uznały wobec faktu, że wyjaśnienia zostały złożone niewiele ponad 2 miesiące po wystawieniu przedmiotowej faktury, świadczył On usługi dla J. B. tylko w marcu i kwietniu 2010 r., i tylko w przypadku tej usługi transportowej załadunek odbywał się wyjątkowo z wolnostojącej naczepy, że usługi te nie zostały wykonane i że nastąpił wywóz towaru do [...]. Faktura została wystawiona za transport na trasie [...] - [...]. Zatem międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR budzi uzasadnione wątpliwości, co do jego rzetelności. Jeżeli prawdziwie są twierdzenia skarżącego list przewozowy CMR winien być wystawiony za transport na trasie [...] - [...] Niepamięć A. W., co do wskazania osoby, która dokonywała załadunku towaru z naczepy w dniu 29.04.2010 r. w obliczu dobrej znajomości J. B., który zeznał, że dokonywał tego załadunku w obecności A. W. zdaniem Sądu jest niezrozumiała i daje podstawy do uznania przez organy za niewiarygodne twierdzeń dotyczących wykonania usługi transportowej. Przechowywanie towaru, o znacznej wartości, w naczepie przez prawie miesiąc, co narażało ten towar na zmienne warunki pogodowe oraz prawdopodobieństwo kradzieży podważa wiarygodność przeprowadzonych transakcji. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej powziął wątpliwości wynikające z konfrontacji czasów przejazdów na trasach, które zgodnie z dokumentem przewozowym CMR miały być pokonane w dniu 29.04.2010r. oraz zapisów zawartych na wykresówce z dnia 29.04.2010r. z tachografu zainstalowanego w samochodzie rzekomo dokonującego transportu. Prawidłowo dokonano oceny możliwości załadunku lub wyładunku tej ilości towaru w określonym czasie. Zdaniem Sądu określenie czasu załadunku i wyładunku nie wymaga wiedzy specjalistycznej, względnie przeprowadzenia eksperymentu procesowego czy oględzin. Organ nie przekroczył w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów. Rację ma organ odwoławczy że sama okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów, w tym zeznań świadków, dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej jakiej skarżący oczekiwał, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wiarygodność tę ocenia się bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie a ocena ta nie budzi wątpliwości Sadu. Wobec braku przedstawienia przez stronę dowodu przeciwnego, brak jest podstaw do zmiany stanowiska w przedmiotowym zakresie. Powyższe argumenty odnoszą się także do zarzutu strony, co do wybiórczej oceny wyjaśnień A. W. Zauważyć przy tym należy, że treść tych wyjaśnień była oceniania w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie. W konsekwencji w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 191 O.p.poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Z przytoczonych powyżej względów bezzasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 187 O.p. Dane uzyskane Geolokacyjnyego Systemu Nazw i ustalenia z nich wynikające stanowiły jedną z wielu przesłanek oceny wiarygodności przedłożonych dokumentów CMR jako nierzetelnych i nie potwierdzającyh wywozu towaru do [...]. Strona nie domagała się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie pomiaru odległości przebytych w dniu 29.04.2010 r. i czasu potrzebnego na ich pokonanie oraz w zakresie odczytu zapisów na wykresówce z tachografu. Biorąc pod uwagę powyższe organ zasadnie stwierdził, że czas trwania załadunku [...] palet napojów [...] puszka [...], dokonanego osobiście przez pana J. B. w [...], tj. [...] ([...]), a także czas trwania rozładunku tego towaru w [...], tj. [...] ([...] - [...]) jest czasem niewystarczającym do dokonania tych czynności. W konsekwencji uzasadnione były wątpliwości organu, co do świadczenia usługi transportowej przez A. W. Znamiennym w sprawie jest też fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kwietniu 2010 r. odbiegała od ogólnie przyjętych zasad i stosowanej przez J. B. praktyki. Ogólną zasadą było organizowanie przez podatnika zakupu towarów od dostawców po powzięciu informacji o chęci zakupu poszczególnych towarów od odbiorców. Tymczasem w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29.04.2010 r. zakup towaru wymienionego na tej fakturze odbył się znacznie wcześniej, niż jego sprzedaż, bo 1.04.2010 r. Z tytułu zakupu towaru od K. Z. strona dokonała płatności w dniach 30 i 31.03.2010 r., natomiast pierwszą wpłatę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów otrzymała w dniu 14.05.2010 r., a ostatnią w dniu 21.05.2010 r. tj. po prawie 2 miesiącach. Organy bezspornie ustaliły także i to że I. nie posiadał powierzchni magazynowych, czy innych powierzchni służących działalności gospodarczej. Brak jest podstaw do podważenia tych ustaleń dokonanych przez [...] administrację podatkową. Firmy I. oraz B. to dwa odrębne podmioty gospodarcze, posługujące się odrębnymi numerami identyfikacji podatkowej nadanymi przez [...] urząd podatkowy. Fakt, iż obie firmy są reprezentowane przez tę samą osobę, tj. przez T. B. nie musi oznaczać, że obie reprezentowane są przez tego samego doradcę podatkowego. Jak wynika z udzielonej przez [...] administrację podatkową odpowiedzi biuro spółki I. (wcześniej I.) o powierzchni ok. [...] m2 było puste, nie posiadało żadnego wyposażenia biurowego, czynsz nie był opłacany od miesięcy, spółka nie posiadała żadnego rodzaju powierzchni magazynowych bądź innych pomieszczeń, które służyły prowadzonej działalności gospodarczej. [...] administracja podatkowa nie mogła podać wszystkich żadnych informacji, ponieważ nie istnieją żadnego rodzaju dokumenty. Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku VAT za II kwartał 2010r., Doradca podatkowy spółki nie dysponował stosownymi dokumentami, nie można ustalić miejsca pobytu prezesa spółki - T. B. W związku z tym, że [...] administracja podatkowa podjęła już próby przeprowadzenia kontroli wobec I., nieskuteczne z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu T. B., i udzieliła odpowiedzi w przedmiotowym zakresie na podstawie przeprowadzonych oględzin miejsca zgłoszonego jako siedziba tej spółki, informacji dostępnych w urzędzie podatkowym oraz uzyskanych od doradcy podatkowego, to brak było podstaw do ponownego wystąpienia do niej z wnioskiem w tej samej sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p .poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postępowaniu podatkowym jest nietrafny. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie uznał, że dokument przewozowy CMR z dnia 29.04.2010 r. mający potwierdzać fakt wywozu do [...], zgodnie z kwestionowaną fakturą VAT, jest nierzetelny i nie dowodzi tego zdarzenia. W konsekwencji powyższych ustaleń prawidłowo organ stwierdził, że w dniu 29.04.201 O. p.. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz J. B. na trasie [...] - [...], a tym samym nie nastąpiło dostarczenie do [...] towarów wymienionych w fakturze nr [...] z dnia 29.04.2010 r. Dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego wskazują na fakt zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a I., nie potwierdzają natomiast, że towar został faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium [...]. Zatem zasadnie uznano, że do dostawy [...], udokumentowanej przez podatnika fakturą VAT nr [...] z dnia 29.04.2010r., należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów art. 191 O.p.poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, odmowę dania wiary dokumentom CMR z dnia 29.04.2010 r. oraz odmowę dania wiary zeznaniom pana A. W. oraz wyjaśnieniom pana J. B., a także uznania za niewiarygodne oświadczenia T. B. potwierdzającego otrzymanie towaru w kontekście przedstawionych powyżej okoliczności jest nieuzasadniony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 O.p. wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających osiągnięcie przychodu wyższego od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710). Wobec powyższego uznać należy, że zarzut naruszenia art. 180 O.p. i 187 O.p. jest chybiony. Z art. 180 § 1 O.p. nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (tak też wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 840/10, LEX nr 1113203). Za pozbawiony podstaw uznać więc należało zarzut naruszenia art. 187 O.p. wskazujący, iż organ podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 §1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona skarżąca nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku dokumentu, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa ani krajowego, ani też unijnego. Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że organ przy jej wydaniu nie naruszył prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.