I SA/Sz 118/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] powziętą po rozpatrzeniu odwołania Z. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę [...] zł z tytułu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] roku spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: W dniu [...] roku Z. G. wraz z żoną dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ulicy [...], sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnicy nabyli to prawo. Uzyskany przychód zatem z mocy art. 28 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r.Nr 51, poz. 350), był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Z kolei w myśl art.6 ust.1 powyższej ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, zasada ta ma także zastosowanie do uzyskanego przez małżonków przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, przychód Z. G. wyniósł zatem [...] zł ([...] zł : 2). Wyrażając zamiar skorzystania z prawa zwolnienia od podatku dochodowego, małżonkowie G. złożyli w dniu [...] roku w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację PIT-23, w której wykazali podatek należny [...] zł wraz z oświadczeniem, iż przychód ze sprzedaży w ciągu dwóch lat przeznaczą na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji podatnik złożył kserokopie dokumentów dotyczących spłat kredytów i pożyczek, faktur dotyczących wydatków remontowych oraz kopie dokumentów dotyczących wydatków na adaptację suszarni na pomieszczenie mieszkalne w latach [...]. Wyniku analizy powyższych dokumentów oraz oświadczeń podatnika, organ pierwszej instancji uznał jako przychód podlegający zwolnieniu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie w okresie dwóch lat od sprzedaży kwotę [...] zł stanowiącą połowę kwoty [...] zł obejmującej wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego, pożyczek gotówkowych kosztów notarialnych oraz wydatków remontowych udokumentowanych fakturami. Zwolnieniem z podatku nie zostało objęte nabycie przez podatnika i małżonka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...] dokonane w dniu [...] roku za cenę [...] zł, gdyż środki na jego zakup pochodziły w całości z kredytu bankowego. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że przychód małżonków G. ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ulicy [...], nie może zostać uznany za wolny od podatku, gdyż zapłata za lokal położony przy tej samej ulicy nr [...] nastąpiła w całości ze środków pochodzących z kredytu bankowego, podatnik zatem nie wykazał, by przychód związany z nabyciem prawa do lokalu pochodził ze źródła określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych w którym podkreślono, że kredyt bankowy jest neutralny podatkowo i nie może być uznany za przychód podatnika. Ponadto organ drugiej instancji dokonał szczegółowej analizy dotyczącej przedłożonych przez podatnika dokumentów związanych ze spłatą kredytów oraz faktur i rachunków związanych z remontem i ustalił, że łącznie małżonkowie ponieśli udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł, czyli na każdego z małżonków przypadła kwota [...] zł. W uzasadnieniu decyzji zawarto szczegółową analizę wszystkich zgłoszonych przez podatnika wydatków. Skargę od powyższej decyzji wniósł Z. G. zarzucając organowi drugiej instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749) przez błędną ocenę stanu faktycznego, brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do przedłożonych dowodów i naruszenie zasady swobodnej oceny tych dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, bądź uchylenie decyzji organu drugiej instancji od ponownego rozpatrzenia, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz nieuwzględnienie dowodów w toku postępowania i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego i zasądzenie kosztów procesu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Skarżący zarzucił decyzji organu naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię. Stosownie do powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a)-c), z zastrzeżeniem ust.2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie od dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (litera a), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (litera e). Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostawała kwestia możliwości skorzystania z powyższych ulg, jako, że nabycie udziału w lokalu położonym w [...] przy ulicy [...] nastąpiło przed końcem [...] roku, dlatego też z mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz.1588 z póz zm.) do odpłatnego zbycia nieruchomości znajdują zasady obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku. Istniała zatem możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi mieszkaniowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a pod warunkiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa do lokalu na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego nieruchomości lub prawa majątkowego wymienionego w cytowanym powyżej przepisie, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Poza sporem także pozostawało, że przed upływem dwóch lat od zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...] podatnik wraz z małżonką nabył prawo do lokalu nr [...] położonego w tym samym budynku. Nie było także wątpliwości co do tego, że podatnik złożył w dniu [...] roku oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu przy ulicy [...] w ciągu dwóch lat przeznaczy na cele określone w art. 21 ust .1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również poza sporem pozostawała okoliczność sfinansowania nabycia prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...] z kredytu bankowego. Rozważając możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji przede wszystkim podkreślić należy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a), który pozwana objąć zwolnieniem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości w części wydatkowej na nabycie nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości. Pomiędzy zbyciem jednego prawa a nabyciem drugiego musi zatem występować związek wyrażający się w przeznaczeniu przychodów. W sytuacji, gdy nabycie prawa do nieruchomości jest w całości finansowane z kredytu bankowego – związek taki nie występuje i w konsekwencji nie ma możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 roku wydanym w sprawie II FSK 1665/09 jednoznacznie wskazano, iż kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może być więc uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd ten podkreślił, że nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga są wolne od podatku dochodowego, lecz tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części uzyskanej ze sprzedaży (...)". Wobec powyższego sąd uznał za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego. Dla porządku jedynie wskazać należy, iż sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie kwestionuje orzeczeń sądów administracyjnych cytowanych w skardze, a odnoszących się do braku konieczności dosłownego nabycia nieruchomości ze środków pochodzących ze zbycia, wskazuje jednak, że orzecznictwo to w żaden sposób nie odnosi się do stanu fatycznego występującego w rozpoznawanej sprawie, gdyż w przypadku finansowania zakupu nieruchomości (prawa majątkowego określonego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust.1 pkt 8 lit. a), ze środków pochodzących z kredytu bankowego nie ma żadnego związku pomiędzy zbyciem, a nabyciem. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Ogólne jedynie przywołanie w skardze jako jej postawy art.120 ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, bez wskazania i uzasadnienia w jaki sposób organy podatkowe w swoich działaniach wyszły poza granice przepisów prawa podatkowego nie może odnieść skutku. Podobna uwaga dotyczy zasady zaufania do organów podatkowych ustanowionej w art. 121 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w § 2, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W uzasadnieniu skargi brak bowiem zarzutów dotyczących wskazania konkretnych informacji, które miałyby być udzielane podatnikom, nie wskazano także jakie czynności organów podatkowych spowodowały naruszenie tej zasady. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Bowiem z lektury skargi nie wynika, aby skarżący zarzucał nieprawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe i w konsekwencji poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a raczej nieprawidłową ocenę prawną stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje ulga podatkowa w związku z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...]. Szerszej analizy natomiast wymaga zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej stosownie do którego, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Skarżący bowiem wskazał, że w decyzji organu pierwszej instancji brak jest uzasadnienia do ustalenia podstawy opodatkowania, brak szczegółowej analizy w stosunku do przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci dowodów spłaty pożyczek oraz dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na cele remontowo – adaptacyjne. W powyższej kwestii wskazać należy, iż istotnie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera jedynie wskazanie jakie kwoty, składające się na jakie wydatki organ ten uznał jako przychód podlegający zwolnieniu. Z uwagi na to, że nie były to wszystkie wydatki zgłoszone w postępowaniu podatkowym przez podatnika, w decyzji należało wskazać jakich wydatków organ nie uznał jako przychód podlegający zwolnieniu i z jakich powodów. Tym samym za zasadny można by było uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dotyczący uzasadnienia jako elementu decyzji, jednak uwadze skarżącego umknęło, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji zawiera zarówno szczegółową analizę dowodów przedłożonych przez stronę w postępowaniu podatkowym oraz wyjaśnienie, które z wydatków i z jakich powodów nie zostały uwzględnione (k. [...] do [...] decyzji). Skarżący zdaje się akceptować powyższe uzasadnienie, gdyż w skardze nie sformułował konkretnych zarzutów odnoszących się do poszczególnych wydatków w tym zakresie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że naruszenie prawa procesowego przez organ pierwszej instancji polegające na braku szczegółowego uzasadnienia kwestii wydatków nie miało wpływu na wynik sprawy. Zawarcie pełnego uzasadnienia kwestii dotyczącej wydatków z uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznawał sprawy w pierwszej instancji, a wydał decyzję na skutek rozpoznania odwołania Z. G., w uzasadnieniu której została zawarta szczegółowa analiza i uzasadnienie odnośnie poniesionych przez podatnika wydatków. Ponadto organ drugiej instancji szczegółowo wyjaśnił, że środki wydatkowane na spłatę kredytów i pożyczek jedynie częściowo tj. w zakresie w jakim znajdowały pokrycie w uprawdopodobnionych wydatkach remontowych mogły być uznane za zwolnione od podatku. Samo bowiem wskazanie przez podatnika wysokości zaciągniętej pożyczki, czy kredytu, bez uprawdopodobnienia, że środki te w całości przeznaczone zostały na remont i adaptację, przy informacji podatnika, że nie wszystkie środki ze spłacanych w okresie od [...] roku do [...] roku kredytów i pożyczek były przeznaczane na cele remontowe nie może przesądzać o uznaniu środków wydatkowanych na spłatę pożyczek i kredytów w całości za zwolnione od podatku. W takiej sytuacji to podatnik ponad wszelką wątpliwość powinien wykazać w jakiej części spłacone przez niego pożyczki i kredyty zostały przeznaczone na cele remontowe i adaptacyjne. Nie zasługują także na aprobatę zarzuty skargi odnoszące się do postępowania dowodowego. Skarżący nie wskazał bowiem czego organ podatkowy nie dopuścił jako dowód w sprawie, nie skonkretyzował zatem ogólnie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Wbrew odmiennemu twierdzeniu zawartemu w skardze w toku postępowania organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zgromadził materiał dowodowy zwłaszcza przedstawiony przez podatników. Okoliczność, że ocena tego materiału nie satysfakcjonuje skarżącego nie może przesądzać ani o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też o naruszeniu art.191 tej samej ustawy. Uzasadnienie skargi bowiem nie zawiera analizy dotyczącej naruszenia reguł logicznego rozumowania przy ocenie materiału dowodowego. Pokreślenia wymaga, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał jednoznacznie jakie wydatki zostały przez niego zaakceptowane, a jakie nie, i odniósł następnie wysokość uznanych wydatków do wysokości spłaconych pożyczek i kredytów w okresie dwuletnim od zbycia prawa do lokalu. Rozumowanie organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawiera luk ani sprzeczności w tym zakresie, tym samym nie może odnieść skutku ogólnikowe powoływanie się przez skarżącego na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012, poz. 270) oddalił skargę w całości jako niezasadną.