III SA/Wa 287/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 17 września 2012 r. T. W., dalej jako "Skarżący" złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: “SKA 2"). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2. których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) dalej K.s.h. Na podstawie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zapytał: W jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2. 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38) u.p.d.p., tj w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. Zdaniem Skarżącego, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2. 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38) u.p.d.o.f, tj w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. W ocenie Skarżącego zbycia akcji w SKA 2 nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. Zaznaczył, iż w katalogu instrumentów wymienionych w: przepisie art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm,. dalej: Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi") znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie zdae4nim Skarżącego należy uznać, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku Wnioskodawca akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącego w przypadku, gdy zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2. koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2. które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f. czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) i wyjaśnił, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zaznaczył, iż w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów' inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W związku z powyższym uznał stanowisko Skarżącego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny - za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny Minister Finansów wskazał, iż z treści art. 22 ust.1 f) u.p.d.o.f. wynika, iż , ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ten przepis może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Za nieprawidłowy uznał sposób ustalenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo- akcyjnej z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zaznaczył, iż Wnioskodawca przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Minister Finansów powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. o sygn. akt II FPS 8/10 stwierdził, iż za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę, skoro - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Zdaniem Ministra, w wyniku wniesienia przez Skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo- akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany opisanej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. lf pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. lf pkt 1 u.p.d.o.f. tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej; - art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie: za prawidłowe w innych interpretacjach indywidulanych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. lf pkt 2 u.p.d.o.f. oraz za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidulanych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnienieu skargi wskazał, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. lf pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.of. Zdaniem Skarżącej literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinny zostać ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.of. tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji SKA 2 z dnia ich objęcia a w konsekwencji Interpretacja jako niezgodna z prawem powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując analizy zaskarżonej interpretacji indywidualnej w aspekcie posiadanych kompetencji, Sąd stwierdza: 1. Co do pierwszej kwestii prawnej, przedstawionej przez Wnioskodawcę – podziela stanowisko stron to jest Wnioskodawcy i Ministra Finansów i potwierdza, że przy zbyciu akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poczynione na nabycie tych akcji, a stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. 2. Co do drugiej kwestii prawnej, postawionej przez Wnioskodawcę to jest określenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji nabytych za wkład niepieniężny, podziela stanowisko Ministra Finansów. W ocenie Sądu, jak podkreślił Minister Finansów, w wydanej interpretacji, istotna jest ta okoliczność prawna, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią źródła przychodów, a więc są neutralne podatkowo, co potwierdza nowelizacja art. 21 ust. 1, wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. doprecyzowująca w pkt 50 b), że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Okoliczność ta jest skutkiem tego, że spółka osobowa nie posiada osobności prawnej, co wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Należy przy tym podkreślić, że Sąd w pełni akceptuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 8/10 z tezą, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Znamienne jednak, że uchwała dotyczy również papierów wartościowych, gdyż o nich również mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (pkt 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. A contrario - nie uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach nie mających osobowości prawnej. Skoro Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, wnoszone przez wspólników wkłady w jakiejkolwiek postaci nie mogą być zwymiarowane ekwiwalentem, mającym postać akcji czy udziału czy wkładu stanowiącego papier wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) gdyż są nimi: akcje, prawo poboru w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, prawo do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego i inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia tychże papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego. Przepis jednak dotyczy osób prawnych. Spółkę osobową nie obowiązuje reżim bilansowy, w tym coroczne określanie wartości kapitału zakładowego lub akcyjnego, a przez to wartość jej majątku jest niemierzalna poprzez rzetelne i obiektywne dane finansowe. A więc to brak podmiotowości Spółki osobowej uniemożliwia przyjęcie w rozwiązaniach prawnych, analogii ze spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną. Nie oznacza to jednak, że prawnie dopuszczalne przedsięwzięcie, o jakim mowa w art. 125 K.s.h., ma być pominięte przez prawo podatkowe, gdyż zbycie wkładu w spółce osobowej, objętego za wkład niepieniężny może być przysporzeniem majątkowym. Skoro powstaje przysporzenie, a podstawą opodatkowania jest dochód, podatnik ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów. Nie można jednak zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., proponowanego przez wniosek o interpretację indywidualną, bowiem przepis ten traktuje o wartości nominalnej udziału/akcji, a wkład niepieniężny w spółce osobowej nie ma wartości nominalnej bo nie został zwymiarowany bilansowo. Przepis zakłada że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Udziały i akcje są w spółce kapitałowej, a wkłady w spółdzielni. 3. W konsekwencji, pozostaje więc uznać, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez przyszłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na nabycie wkładu niepieniężnego. Minister wskazał, że są to "wydatki historyczne". Można się zgodzić z takim sformułowaniem lecz wydaje się, że przymiotnik "historyczny" jest o tyle zbędny, że koszty poniesione to koszty, które należy precyzyjnie wykazać, od ich powstania, a więc dokonując ewentualnie operacji matematycznych, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. skoro Wnioskodawca jest już wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd przyznając słuszność interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, pragnie podkreślić, że zarzut skargi jakoby interpretacja ta nie posiadała podstawy prawnej jest zarzutem nieuzasadnionym. Skoro kosztami uzyskania przychodów mają być faktycznie poniesione wydatki, a Minister wywiódł ten pogląd z przepisów podatkowych o charakterze ogólnym, to oznacza, że ma on uzasadnienie w tych przepisach. Istotne jest w tej sprawie, że wskazany przez wnioskodawcę przepis nie był przepisem właściwym. Pojęcie "wartość nominalna" dotyczy akcji i udziałów jako ekwiwalentu za udział/akcję w spółce kapitałowej w dacie jej objęcia – art. 152, art. 154 § 2, art. 302, art. 308 § 2 K.s.h. Wartość ta może ulec zmniejszeniu lub zwiększeniu, ale o kwotę wymierną bilansowo dla danego papieru wartościowego, odmiennie aniżeli w spółce osobowej, w której "miesza się" dochód spółki z dochodami wspólników. Sąd nie podziela poglądu skargi o naruszeniu przez interpretację indywidualną przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący wydał akt administracyjny na podstawie przepisów prawa, a postępowanie w tej sprawie budziło zaufanie do Ministra Finansów. Okoliczność powoływana w skardze, że Minister Finansów wydał wcześniej odmienne interpretacje, nie może być przedmiotem badania Sądu, gdyż należałoby w takim przypadku prześledzić każdy stan faktyczny, na bazie którego zadano pytanie interpretacyjne. Przekracza to zakres skargi w interpretacjach indywidualnych, a na pewno kontrolę legalności skonkretyzowanej interpretacji indywidualnej. W tym stanie, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.