I SA/Go 293/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. J.S. (zw. dalej Skarżący, Strona) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z dnia [...] sierpnia 2010r. nr v w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec J.S. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005 r. W związku z tym organ wielokrotnie wzywał Skarżącego zarówno do złożenia wyjaśnień na piśmie, jak i do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony. I tak: - pismem Nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. (doręczonym w dniu 23 lutego 2010 r.) wezwał Skarżącego do przedłożenia kopii dowodów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie działów specjalnych produkcji rolnej; -pismem Nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. (doręczonym w dniu 22 marca 2010 r.) wezwał Stronę do przedłożenia kopii dowodów określonych w w/w wezwaniu z dnia [...] lutego 2010 r. oraz złożenia wyjaśnień dotyczących ustalonych w toku postępowania transakcji finansowych; -pismem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. (doręczonym w dniu 26 kwietnia 2010r.) wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki z tytułu zwrotu kwoty 46.000,00 zł. za paszę, częściową spłatę kredytu w wysokości 465.000 zł, wydatków z tytułu zużycia gazu, zawarcie wszelkich umów cesji wierzytelności; -pismem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. wezwał stronę skarżącą do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Z kolei, pismem z dnia [...] maja 2010 r. Pełnomocnik Skarżącego - doradca podatkowy J.D. poinformował o niemożności dochowania przez swego mocodawcę wyznaczonych przez organ terminów do udzielenia wyjaśnień argumentując, że "proces gromadzenia dokumentów (...) jest mocno zaawansowany i w najbliższym czasie zostanie zakończony". Jednocześnie pełnomocnik zobowiązał się do przekazania dokumentów wraz z niezbędnym komentarzem niezwłocznie po ich otrzymaniu. Następnie, pismem z dnia [...] maja 2010 r., w odpowiedzi na wezwania z dnia [...] marca 2010 r. i [...] kwietnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącego przesłał do organu następujące dokumenty: porozumienie zawarte w dniu [...] maja 2010 r. dotyczące warunków pożyczek pieniężnych udzielonych Skarżącemu przez małżonków S. i N.S. w kwotach 60.000 zł i 465.000 zł, deklarację PCC-1 dotyczącą pożyczki w kwocie 60.000 zł wraz z wyjaśnieniem braku obowiązku opodatkowania pożyczki w kwocie 465.000 zł podatkiem od czynności cywilnoprawnych, kopie rachunków na materiały budowlane wraz z kopią wniosku o udzielenie kredytu na działalność rolniczą w kwocie 700.000 zł, wyjaśnienia dotyczące kwestii finansowania przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz rozliczeń dokonywanych z najbliższą rodziną. W związku z powyższym, organ prowadzący postępowanie w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005 r., pismem Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w celu udzielenia wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. W odpowiedzi z dnia [...] maja 2010 r. Skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika poinformował, że nie stawi się na w/w wezwanie zobowiązując się jednocześnie do udzielenia pisemnych odpowiedzi względnie wyjaśnień w urzędzie w przypadku pytań do dostarczonego materiału. Dyrektor UKS, pismem Nr [...] z dnia [...] maja 2010r. (doręczonym w dniu 16 czerwca 2010 r.) wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki oraz wyjaśnienie rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanych w w/w wezwaniu. Następnie pismem Nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. (doręczonym w dniu 5 lipca 2010 r.) ponownie wezwał Stronę do osobistego stawienia się w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień w zakresie szczegółowo opisanym w tym wezwaniu, a pismem Nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. (doręczonym w dniu 22 lipca 2010r.) wezwał go do osobistego stawienia się w charakterze strony w celu udzielenia wyjaśnień dotyczących źródeł pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na rachunku pieniężnym prowadzonym przez Dom Maklerski, transakcji przeprowadzonych na rachunku bankowym w Banku [...], daty oraz formy zwrotu kwoty 100.173,59 zł, dokonanego na rzecz S. i N.S. oraz tytułu wpłaty gotówkowej w wysokości 10.500 zł, dokonanej przez P.S. na rachunek Skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] maja 2010 r., pismem z dnia [...] lipca 2010r., pełnomocnik Skarżącego powołując się na informacje uzyskane od swego mocodawcy udzielił wyjaśnień wskazując jednocześnie, że Skarżący nie pamięta czy zawierał umowy cesji wierzytelności z N.S., zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] lipca 2010r., pismem z dnia [...] lipca 2010r. poinformował, iż jego zdaniem organ kontroli skarbowej domagając się wyjaśnień w zakresie wydatków i źródeł ich finansowania w roku 2004 wykracza poza zakres objęty kontrolą dotyczącą źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005r. W związku z powyższym, iż brak jest uzasadnienia prawnego do udzielenia żądanych wyjaśnień. Poza tym, w jego ocenie, wezwanie organu kontroli skarbowej "wprowadza podatnika w błąd albowiem nie zawiera pouczenia strony o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie". W związku z powyższym, postanowieniem Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor UKS nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500zł, z tytułu niestawienia się bez uzasadnionej przyczyny, na wezwania organu do osobistego stawienia się w charakterze strony w sprawie postępowania kontrolnego nr [...]. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, w ustawowym terminie wniósł zażalenie. Wnosząc o uchylenie nałożonej kary porządkowej wskazał, że niestawiennictwo Skarżącego na wezwanie organu kontroli skarbowej było uzasadnione, gdyż wezwanie organu kontroli skarbowej dotyczyło zdarzeń nie objętych postępowaniem kontrolnym na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...]. Po rozpoznaniu wyżej podanych zarzutów Dyrektor IS postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie jako odpowiadające prawu. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że organ pierwszej instancji aż czterokrotnie wzywał Skarżącego do osobistego stawienia się w celu udzielenia wyjaśnień, zanim skorzystał z możliwości nałożenia na niego kary porządkowej przewidzianej w art.262 §1 Ordynacji podatkowej, zaś powyższe wezwania spełniały wymogi określone przepisem art. 159 § 1 cyt. wyżej ustawy, i - co najważniejsze - zakres wezwania nie wykracza poza zakres prowadzonej kontroli, gdyż prawidłowe ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest możliwe tylko przy uzyskaniu informacji o uzyskanych dochodach, poniesionych wydatkach i wartości zgromadzonego mienia nie tylko w badanym okresie, ale także w latach go poprzedzających. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na powyższe postanowienie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając mu: -rażące naruszenie prawa procesowego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że Skarżący jako Strona postępowania - winien stawić się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej na wezwanie Inspektora Kontroli Skarbowej, celem złożenia wyjaśnień i udzielenia odpowiedzi na zadawane pytania de facto nieobejmujące zakresu postępowania kontrolnego; -rażące naruszenie art.262 §1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie kary w sytuacji, gdy odmowa stawiennictwa na wezwanie nastąpiła w trybie art.159 §1a tej ustawy; -naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; -naruszenie reguły demokratycznego państwa prawnego wynikającego z zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sprzeciwiającej się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa; -naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dublio pro fisco rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących wykładni w/w przepisów. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Pismem procesowym z dnia [...] maja 2011 r. w "tezach do wystąpienia na rozprawie" pełnomocnik Skarżącego wskazał argumentację tożsamą do tej podnoszonej w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym dotyczy kwestii nałożenia przez organ kontroli skarbowej na Skarżącego kary porządkowej. Zgodnie z art.262 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis ten koresponduje z art.155 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania. Ordynacja podatkowa nie określa wprost charakteru prawnego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Nakłada na osoby, do których jest kierowane określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe (art.262 ordynacji podatkowej) oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. Wiąże się zatem z władczą ingerencją w prawa osób wzywanych. Zatem, podkreślić należy, że to nie podmiot wzywany (w tym przypadku Skarżący) jest dysponentem tego środka prawnego, lecz organ (w tym przypadku Urząd Kontroli Skarbowej) będący gospodarzem postępowania i jeśli ten uznał, że wezwanie takiej treści jest w sprawie niezbędne, Strona winna na nie odpowiedzieć zachowując się stosownie do formy zakreślonej przez organ. Ma to bowiem bezpośredni związek z obowiązkami, które ustawodawca nałożył na organ prowadzący postępowanie. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej czy wynikająca z art.187 §1 cyt. wyżej ustawy zasada zupełności postępowania dowodowego. Nie budzi wątpliwości, iż nakładają one na organ podatkowy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mogą mieć w sprawie zastosowanie i rozważyć dowody, które pozwolą na ustalenie tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody z urzędu ewentualnie inne dowody, które zostaną zawnioskowane przez stronę. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest jednak pogląd, że nałożone na organy podatkowe przepisem art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej obowiązki nie oznaczają jednak, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, zaś na stronie nie ciążą żadne obowiązki zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Owszem, to organ podatkowy jako prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, nie oznacza to jednak, że strona postępowania nie ma obowiązku (z własnej inicjatywy, a tym bardziej na żądanie organu) przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a będących w jej posiadaniu. To właśnie w możliwości wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokumentów na podstawie art.155 Ordynacji realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art.262 §1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania i stosowany jest aby wyegzekwować zachowanie, do którego dany podmiot jest zobowiązany. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że wezwania organu do osobistego stawienia się Skarżącego w sprawie postępowania kontrolnego nr [...] wystosowane zostały właśnie na podstawie art.155 Ordynacji podatkowej i zawierały zobowiązanie strony do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu celem złożenia ustnych wyjaśnień w charakterze strony w kwestiach budzących uzasadnione wątpliwości organu, które pojawiły się w wyniku analizy materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków Skarżącego dokonanych w 2005 rok. Przyczyną zaś nałożenia kary porządkowej było, jak trafnie wskazał organ podatkowy, niestawienie się Skarżącego w Urzędzie w celu złożenia wyjaśnień, a więc §1 pkt1 przepisu art.262 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zostały spełnione wszystkie ustawowe wymagania do skutecznego nałożenia na Skarżącego przez organy podatkowe kary porządkowej. Jeśli chodzi o treść i formę wezwań to stwierdzić należy, że nie są one wadliwe, a mianowicie: wezwania były czytelne, wskazujące podstawę prawną wezwania, zawierały zakres żądanych wyjaśnień, cel żądania oraz adresata żądania, jak również pouczenie o konsekwencjach prawnych zaniechania wykonania żądanej czynności, ponadto wszystkie wezwania zostały doręczone w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, zaś Skarżący pomimo upływu terminu do stawienia się w siedzibie Urzędu i złożenia wyjaśnień, tego nie uczynił. Tym samym nie został uwzględniony zarzut naruszenia art. 262 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej dotyczący nieprawidłowości w wezwaniu dla Skarżącego. W ocenie Sądu powyższe wezwania były uzasadnione przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl bowiem art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zw. dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro więc postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków prowadzone było za 2005 rok to niezbędnym i celowym była próba podjęta przez organ kontrolny, jako gospodarza prowadzonego postępowania, ustalenia wydatków i dochodów uzyskanych przez Skarżącego w roku poprzednim tj. 2004. W związku z tym, za bezzasadne uznane zostały zarzuty skargi dotyczące niecelowości uzyskiwania przez organ podatkowy wyjaśnień Skarżącego co do dochodów i wydatków poniesionych w 2004 rok. Sąd pragnie również zaakcentować, że wezwania w niniejszej sprawie zawierały zobowiązanie Strony do stawienia się i złożenia ustanych wyjaśnień w siedzibie organu kontrolnego. Co jednakże znamienne, wezwania te zostały dokonane w taki sposób, aby ich realizacja była możliwie najprostsza i najmniej dolegliwa dla strony – zostały wystosowane z odpowiednim wyprzedzeniem oraz zawierały prośbę o wcześniejszy telefoniczny kontakt, celem ustalenia dokładnej daty i godziny stawienia się. Mając na względzie treść argumentacji skargi wypada również dodać, że organ może w trybie art.155 §1 Ordynacji podatkowej wezwać do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy (co też miało miejsce w niniejszej sprawie). Przepis art.155 Ordynacji podatkowej nie został zamieszczony w tej części Działu IV w/w ustawy, który odnosi się do dowodów (rozdział 11), to jednak mieści się on w Dziale IV- Postępowanie podatkowe i dotyczy wezwań, jakie w toku tego postępowania mogą kierować organy podatkowe do wskazanych w nim osób.. Treść przedmiotowej normy oraz jej usytuowanie w akcie prawnym jednoznacznie wskazują, iż ma ona zastosowanie w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Tym samym, wyjaśnienia złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art.155 Ordynacji podatkowej stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art.180 §1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygnatura akt II FSK 1961/09) Odnosząc się natomiast do różnic jakie zachodzą pomiędzy złożeniem wyjaśnień i to zarówno na piśmie jak i ustnie do protokołu, a przesłuchaniem w trybie art.199 Ordynacji podatkowej, należy zaznaczyć, że w obu przypadkach wprawdzie strona wypowiada się we własnej sprawie, jednakże przesłuchanie dokonywane jest za zgodą strony i pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wyjaśnienia z kolei są składane bez rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednakże strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień (art.155 §1 w związku z art.262 §1 Ordynacji podatkowej). Nie można się zatem zgodzić z poglądem zaprezentowanym w skardze, iż z uwagi na udzielanie wyjaśnień w postaci odpowiedzi na zadane pytania, strona może złożyć wyjaśnienia jedynie w drodze przesłuchania w charakterze strony, o którym mowa w art.199 w/w ustawy, bowiem o charakterze wyjaśnień przesądza ich treść oraz skutki procesowe, a nie forma, w której są udzielane. Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób zgodny z prawem wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, zaś Skarżący nie wykonując zobowiązań organu tj. nie stawiając się w siedzibie organu celem złożenia wyjaśnień istotnych dla sprawy okoliczności uniemożliwił organowi przeprowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji nałożenie kary porządkowej na podstawie art.262 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej należy uznać za w pełni uzasadnione. Ponadto Sąd podkreśla, że zaskarżone postanowienie jest słuszne zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi, nie stwierdzono również niezgodności z zasadami konstytucyjnymi, a wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione. Nie stwierdzając zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, a więc nie uznając że skarga jest zasadna, skargę na postawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień