I FSK 1864/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 126/13 w sprawie ze skargi N. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 października 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetu uprawniającego do wstępu na teren obiektu (klubu). Skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie m. in.: pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z), działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z), działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z). Spółka świadczy między innymi usługi obejmujące swoim zakresem wstęp na siłownię i prowadzi sprzedaż karnetów umożliwiających korzystanie z siłowni (nieograniczona liczba wejść) w okresie od 1 miesiąca do 12 miesięcy. Sprzedawane też są wejścia jednorazowe, które uprawniają do korzystania z siłowni przez nieograniczoną liczbę godzin danego dnia. Sprzedaż karnetów spółka opodatkowuje 23 % VAT. Nabywcy karnetów mogą korzystać tylko ze sprzętów siłowych i aerobowych. Spółka świadczy też usługi w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami, które opodatkowuje stawką 23 % VAT. Z powyższej usługi można korzystać tylko jej wykupieniu. Wykupienie karnetu do siłowni zaś nie obejmuje treningu z trenerem personalnym. Spółka zadała pytanie: jaką stawką podatku VAT opodatkować sprzedaż karnetu umożliwiającego wejście na obiekt sportowy? Jej zdaniem sprzedaż karnetów uprawniających do wejścia na siłownię korzysta z preferencyjnej stawki VAT 8 %, ponieważ jest to usługa w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Usługi typu treningi personalne, solarium oraz zakup napojów i batonów izotonicznych spółka zakwalifikowała do stawki 23 % VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 października 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu nie można utożsamiać świadczonych przez skarżącą usług będących przedmiotem zapytania z usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych, o których mowa w poz. 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zostały zaś wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił przy tym form ani kategorii "wstępu", które objął 8 % stawką podatku. Zdaniem organu wstęp nie jest jednak równoznaczny z możliwością korzystania z dostępnych w siłowni urządzeń, a dotyczy jedynie biernego uczestnictwa, np. oglądania meczu. W sytuacji zatem gdy opłata w formie jednorazowej "wejściówki" lub karnetu okresowego pobierana jest za udział w konkretnych zajęciach fitness czy aerobowych, to nie może być utożsamiana z "opłatą za wstęp", skoro odnosi się ona do aktywnego uczestnictwa. Podobnie bilet wstępu/karnet do sali do ćwiczeń siłowych czy cardio - zwanych siłownią oraz solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również i przede wszystkim możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń. Na podstawie biletu wstępu nabywca korzysta (uczestniczy) czynnie z urządzeń, co wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa w wydarzeniu. Minister Finansów stwierdził w rezultacie, że usługi świadczone przez skarżącą w postaci zajęć grupowych, udostępniania siłowni oraz solarium, jak i usługi treningów personalnych, nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., zatem spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8 % stawki podatku od towarów i usług. Usługi te są bowiem objęte stawką podstawową podatku VAT 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Dla poparcia wskazanego rozumienia "usługi wstępu" Minister Finansów powołał się na art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługa świadczona przez spółkę nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z 8 % stawki podatku VAT. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten wskazał, że zawarta w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 definicja pojęcia "usługi wstępu" mieści się w rozdziale V tego rozporządzenia dotyczącym miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, niemożliwe jest więc powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej, a tak uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. W kwestii użytego w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", ze szczególnym uwzględnieniem pojęcia "wstęp" WSA wskazał, że skarżąca powołała się na słownikowe znaczenie tego słowa, które oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia, jak dokonał tego organ interpretacyjny, treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest zresztą niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do biernego uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 zał. nr 3 do u.p.t.u. "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki, należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. W ocenie WSA zasadne była więc analiza porównawcza poz. 186 i poz. 183 zał. nr 3 do u.p.t.u., gdyż skoro obie te pozycje występują w obrębie jednego załącznika tej samej ustawy, to omawiany termin "wstęp" musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Wstęp zdaniem WSA nie może więc obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że usługi świadczone poza samym wstępem w powyższym rozumieniu, takie jak usługi gastronomiczne czy kosmetyczne, które są często świadczone w tych samych klubach fitness równolegle do usług ściśle rekreacyjnych, nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez WSA, że w warunkach niniejszej sprawy organizowane przez spółkę usługi korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, gdy tymczasem obniżona stawka dotyczy jedynie usługi wstępu do prowadzonego przez spółkę obiektu, a nie korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury; 2. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 poprzez uznanie za niezasadne zastosowanie tego przepisu, gdy tymczasem definicja pojęcia "wstępu" zawarta w powołanym rozporządzeniu miała na celu również jednolite opodatkowanie świadczenia takich usług i tym samym jest istotna dla zakresu pojęcia "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a zatem zastosowanie tego przepisu w wydanej interpretacji prawa podatkowego było zasadne. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wykładnia wskazanych w zarzucie 1 naruszenia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny nie ma uzasadnienia ani w wykładni gramatycznej, ani systematycznej, ani też celowościowej. W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. 8.2. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy, w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W poz. 186 tegoż załącznika wskazane zostały "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". W skardze kasacyjnej organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by pozycja ta obejmowała karnet czy bilet wstępu uprawniający do czynnego korzystania z urządzeń rekreacyjnych, w które wyposażony jest obiekt. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji zgodna jest z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej mierze. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi niezwiązane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek. 8.3. W poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". 8.4. Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów, w tym upowszechnianie zdrowego trybu życia. Nieracjonalne w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. 8.5. W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do u.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. 8.6. Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu, jaki zaprezentował Sąd pierwszej instancji, został przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny - poza powołanym już wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 311/13 - między innymi w wyrokach z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13 i z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13. 9. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu, by dla wykładni wskazanych wyżej przepisów znaczenie miała definicja "wstępu" użyta w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z uwagi na umiejscowienie tego przepisu w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia, a nie w przepisach ogólnych, nie ma żadnego uzasadnienia do uznania, by definicja tam zawarta miała odniesienie do ustalenia stawki podatkowej. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.