II FSK 3338/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 427/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 6867 (słownie: sześć tysięcy osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3338/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 427/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia 28 października 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. sp. z o.o. w K. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 54.678.100,00 zł, tj. o kwotę 54.673.100,00 zł w drodze utworzenia 546.731 nowych równych udziałów. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez spółkę pod firmą A sp. z o.o. spółka komandytowa w K., na pokrycie których wniesiono wkład niepieniężny o wartości 54.673.100,00 zł, a to prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. wraz z własnością znajdujących się na nich budynków i budowli. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych notariusz pobrał kwotę 268.390,50 zł według stawki 0,5 %. Spółka zwróciła się następnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku w związku z pokryciem wkładami niepieniężnymi podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W dniu 30 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał decyzję odmowną, które to rozstrzygnięcie zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 kwietnia 2012 r. uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W tym czasie, aktem notarialnym z dnia 16 maja 2012 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. podjęło uchwałę zmieniającą pkt VIII Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. Sp. z o.o. z 28 października 2010 r. W konsekwencji notariusz pobrał podatek w łącznej wysokości 273.356,00 zł. Decyzją z dnia 27 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 273.356,00 zł, pobranego przez notariusza przy sporządzaniu 28 października 2010 r. aktu notarialnego, następnie zmienionego ww. uchwałą w dniu 16 maja 2012 r. W odwołaniu wskazano m.in., że czynność wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego lub cywilnego, jako zwolniona z podatku od towarów i usług, nie podlegała na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) opodatkowaniu tym podatkiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wprowadzenie zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie opodatkowania czynności wniesienia aportu, stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzję, podnosząc, że aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w drodze utworzenia nowych udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu 28 października 2010 r., powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki kapitałowej, była zwolniona z podatku kapitałowego, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą. Natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Organ podniósł dalej, że wśród czynności wyłączonych, o których mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie ma czynności polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. Art. 2 pkt 4 u.p.c.c. dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, bądź z niego zwolnione, natomiast zmiana umowy spółki nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Zwolnienie przewidziane w przepisie § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego w okresie od 1 maja 2004r. do 1 grudnia 2008 r.) obejmuje wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego (§ 8 ust. 1 pkt 6), a nie zmianę umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego, pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Organ stwierdził, że zgodnie z wykładnią zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, w związku z czym w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji, gdy było objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W rozpatrywanej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego spółki miało miejsce w dniu 28 października 2010r. W tym czasie, w konsekwencji obowiązywania ustawy nowelizującej z 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki nie była objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Literalne brzmienie ustawy z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r., według stanu z 1984r., nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z uwagi na wysokość stawek. Organ podniósł, że ustawodawca ani w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 3 ust. 4 obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy o opłacie skarbowej ani w innych, wówczas obowiązujących przepisach, nie wyłączył z opodatkowania wkładów do jakiejkolwiek spółki, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a taka funkcjonowała w Polsce. W skardze od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 120 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 2. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 3. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez niedostrzeżenie, że na dzień 1 stycznia 2006 r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym Polska nie była uprawniona do przywrócenia opodatkowania wskazanej czynności z dniem 22 kwietnia 2010 r. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie podniósł, że czynność zawarcia umowy spółki (jej zmiana) ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w przedmiotowej sprawie - z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług - nie może być mowy o zastosowaniu przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przepis ten reguluje bowiem opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, która w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki, z kolei ta ostatnia czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynność wniesienia aportu nie jest z niego wyłączona ani też nie jest zwolniona z tego podatku. Umowa spółki (i jej zmiana) jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dalej Sąd wyjaśnił, że na gruncie u.p.c.c. (także na gruncie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiące następstwo podwyższenia kapitału zakładowego spółki, traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Skoro zaś na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd stwierdził także, że po dniu 1 stycznia 2007 r., jak i po 22 kwietnia 2010 r., nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania zmiany umowy spółki w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących przed tym dniem, gdyż zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak i po tym dniu. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; • art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; - które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r.) poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Krakowie, że na dzień 1 stycznia 2006 r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym Polska nie była uprawniona w okresie późniejszym do przywrócenia opodatkowania wskazanej czynności; – które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, kluczowym w sprawie zagadnieniem jest rozstrzygnięcie zasadności opodatkowania czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wobec przepisów u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Problematyczna kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w reprezentatywnym w odniesieniu do analizy tej kwestii wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12; podobnie też NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1645/13, czy w wyroku z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13(orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). We wskazanym orzeczeniu sformułowano tezę, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadę stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Z orzecznictwa wynika również, że czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07, CBOSA), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie powoływanego w sprawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony wyżej pogląd prawny w pełni podziela. Skoro zatem kapitał skarżącej spółki podwyższono przez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Za trafne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt w zw. z art. 75 § 1 O.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wobec zdawkowości jego zredagowania oraz braku uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał się natomiast od kontroli w zakresie zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Nadmienić jednak można, że samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 O.p. stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie Sądu odwoławczego (a fortiori wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1419/05, CBOSA). Rozstrzygając sprawę ponownie WSA w Krakowie obowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do uznania, że zasada kontynuacji sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej czynności podwyższenia kapitału spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, innego, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.