I SA/Kr 427/13

|Sygn. akt I SA/Kr 427/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 stycznia 2013r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 18 stycznia 2013r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "P" sp. z o.o. w K. , utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 września 2012r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 273.356,00 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Aktem notarialnym z 28 października 2010r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "P" sp. z o.o. w K. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 54.678.100,00 zł, tj. o kwotę 54.673.100,00 zł w drodze utworzenia 546.731 nowych równych udziałów. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez spółkę pod firmą "P" sp. z o.o. spółka komandytowa w K., na pokrycie których wniesiono wkład niepieniężny o wartości 54.673.100,00 zł, a to prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Krakowie wraz z własnością znajdujących się na nich budynków i budowli. Notariusz, będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2001r. Nr 101, poz. 649 ze zm. dalej-u.p.c.c.) kwotę 268.390,50 zł według stawki 0,5 %. Spółka zwróciła się następnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika w związku z pokryciem wkładami niepieniężnymi podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku strony, wydał w dniu 30 grudnia 2011r. decyzję odmowną, które to rozstrzygnięcie zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2012r. Nr [...] uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W tym czasie, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "P "Sp. z o.o. z siedzibą w K. aktem notarialnym z 16 maja 2012r. podjęło uchwałę zmieniającą pkt VIII Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "P" Sp. z o.o. z 28 października 2010r. W konsekwencji notariusz pobrał podatek w łącznej wysokości 273.356,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 27 września 2012r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 273.356,00 zł, pobranego przez notariusza przy sporządzaniu 28 października 2010r. aktu notarialnego Rep. [...], następnie zmienionego Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "P" Sp. z o.o. z siedzibą w K. udokumentowaną w formie Protokołu, sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep [...] w dniu 16 maja 2012r. - dokumentującego zmianę umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 54.678.100,00 zł czyli o kwotę 54.673.100,00 zł w drodze utworzenia 546.731 nowych równych udziałów, które objęła spółka pod firmą "P" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K., na pokrycie których wniosła wkład niepieniężny o wartości 54.673.100,00 zł w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przy al. P. w K. wraz z własnością znajdujących się na nich budynków i budowli, objętej księgą wieczystą [...]. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła 1.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przedstawił na wstępie zasady opodatkowania wynikające z przepisów krajowych. Stwierdził, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, tj. w dniu 28 października 2010r. stanowi, iż podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u. p.c.c.). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie zaś do uregulowań art. 6 ust. 9 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się wymienione tam opłaty. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%, a płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.). Dodatkowo w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a)łączeniem spółek kapitałowych, b)przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c)wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: -oddziału spółki kapitałowej, -udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Wyjaśniono, że powyższy przepis wprowadzony został ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. w celu dostosowania przepisów w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 46, str.ll). Art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obligował państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Przy czym, na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Natomiast jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust 2 Dyrektywy 2008/7/WE). W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. W dniu 1 lipca 1984r. (art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG) w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w przepisie art. 7 cyt. ustawy. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d powołanej ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, od innych wkładów 5%, przy czym podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z powyższym, aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia nowych udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym, w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w dniu 28 października 2010r., powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki kapitałowej, była zwolniona z podatku kapitałowego, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W odwołaniu, wskazując na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (§ 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) stwierdzono, że czynność wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego lub cywilnego, jako zwolniona z podatku od towarów i usług, nie podlegała na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. Wprowadzenie zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007r. poprzez wprowadzenie opodatkowania czynności wniesienia aportu, stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzono, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i po tym terminie) wyraźnie wskazuje jako przedmiot opodatkowania umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. definiuje natomiast zmianę umowy spółki dla spółki kapitałowej, którą to stanowi m.in.: podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, w tym niepieniężnego (aportu). Spółka słusznie zauważyła, że art. 2 ust. 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) wyłączał z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, które co do zasady były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Powyższemu wyłączeniu podlegały również czynności cywilnoprawne, wobec których wprowadzono zwolnienie w podatku od towarów i usług. Jednakże wśród czynności wyłączonych, o których mowa w art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. nie ma czynności polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis ten (art. 2 pkt. 4 ustawy) dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, bądź z niego zwolnione, natomiast zmiana umowy spółki nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Zwolnienie przewidziane w przepisie § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego w okresie od 1 maja 2004r. do 1 grudnia 2008r.), obejmuje wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego (§ 8 ust. 1 pkt 6), a nie zmianę umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego, pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. sygn. akt: II FPS 1/12, (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), dotyczącą okresu od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r., z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) rozszerzeniu uległ katalog wyłączeń (w stosunku do poprzednio istniejącego) poprzez wyraźne wskazanie, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne zwolnione z podatku od to warów i usług, z wyjątkiem umowy spółki i jej zmiany. W dniu 22 kwietnia 2010r. nowelizacją wprowadzoną ustawą z 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 44, poz. 251) wykreślono umowę spółki i jej zmianę z katalogu wskazanych wcześniej wyjątków przepisu art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugie powołanej ustawy. Zgodnie z wykładnią zawartą w cyt. uchwale NSA, czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, w związku z czym w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji, gdy było objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W rozpatrywanej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego spółki miało miejsce w dniu 28 października 2010r. W tym czasie, w konsekwencji obowiązywania ustawy nowelizującej z 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki nie była objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Literalne brzmienie ustawy z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r., według stanu z 1984r., nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z uwagi na wysokość stawek (jak cytowano wyżej). Ustawodawca ani w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d i art. 3 ust. 4 obowiązującej w dniu 1 lipca 1984r. ustawy o opłacie skarbowej ani w innych, wówczas obowiązujących przepisach, nie wyłączył z opodatkowania wkładów do jakiejkolwiek spółki, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a taka funkcjonowała w Polsce. Dodatkowo zauważono, że w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG, z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a tejże Dyrektywy, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie, z tym, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (art. 7 ust 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poddanie opodatkowaniu w ustawie z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze utworzenia nowych równych udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, nie stało w kolizji z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Wobec tego przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a pobrany przez notariusza podatek nie stanowi nadpłaty. Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1.art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2.art. 72§1 pkt 2 w zw. z art. 73§1 w zw. z art. 75§1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, 3.art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez niedostrzeżenie, że na dzień 1 stycznia 2006r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym Polska nie była uprawniona do przywrócenia opodatkowania wskazanej czynności z dniem 22 kwietnia 2010r. Uzasadniając skargę jej autor zaakcentował zasadę nadrzędności prawa unijnego oraz bezpośredniej skuteczności dyrektyw oznaczającą obowiązek niestosowania norm prawa krajowego, które nie są zgodne z normami dyrektyw, a także zwrócono uwagę na klauzulę stand-still. Dalej wskazano, że zasada racjonalnego ustawodawcy oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. wskazują na to, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r., a więc przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania. Dokonana później nowelizacja była niezgodna z prawem unijnym, skoro bowiem na dzień 1 stycznia 2006r. Polska nie opodatkowywała wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, to nie mogła uczynić tego później. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy nie był sporny. Przedmiotem kontrowersji była kwestia czy po 22 kwietnia 2010r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i czy w związku z tym Polska była uprawniona do przywrócenia opodatkowania wskazanej czynności z dniem 22 kwietnia 2010r. w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. sygn. akt: II FPS 1/12, dotyczącej okresu od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r., z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W ocenie Sądu zasadnie stwierdził organ podatkowy, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlegają umowy spółki i ich zmiany, na podstawie których wspólnicy są obowiązani wnieść wkład do spółki. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na relacje przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Pierwszy z tych podatków obciąża obrót prawny związany z przenoszeniem wartości majątkowych. Czynności cywilnoprawne związane są z obrotem prawnym, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należą do nich takie czynności, jak umowy: sprzedaży, komisu. Mogą nimi być także czynności prawne, które ze swej istoty nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług, jak choćby umowa spółki, czy zmiana umowy spółki. Czynność zawarcia umowy spółki ( jej zmiana) ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie - z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług - nie może być mowy o zastosowaniu przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych". Przepis ten reguluje bowiem opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, która w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki, z kolei ta ostatnia czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynność wniesienia aportu nie jest z niego wyłączona ani też nie jest zwolniona z tego podatku. Umowa spółki (i jej zmiana) jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może budzić wątpliwości, iż umowa spółki ( i jej zmiana) nie jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z tego podatku. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie można pominąć też wykładni systemowej wewnętrznej. Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc także zmiana umowy spółki, podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co istotne przepis ten ( w omawianym zakresie istotnym dla potrzeb rozstrzygnięcia w sprawie) nie był nowelizowany i obowiązuje w nie zmienionej treści od 1 stycznia 2001r. tj. od wejścia w życie aktu prawnego. Zmiana umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W ocenie Sądu, przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają obowiązkowi podatkowemu, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji, w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy, powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. Oznacza to, że na gruncie u.p.c.c. (także i na gruncie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem) czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - kapitału zakładowego spółki, to traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. (wyrok NSA z 22 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1806/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Konstatując podkreślić należy, iż skoro zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W świetle naprowadzonych uwag należy stwierdzić, że po dniu 1 stycznia 2007r. jak i po 22 kwietnia 2010r. nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania zmiany umowy spółki w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących przed tym dniem, gdyż zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. jak i po tym dniu. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stawka podatku od zmiany umowy spółki wynosi 0,5%. Wyrazem prawidłowo przeprowadzonej harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm.) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest obowiązująca od 1 maja 2004r. nowelizacja u.p.c.c. (Dz. U z 2004r.Nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym tj. nieprzekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 cyt. Dyrektywy), tak samo 1%- art. 8 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/7 z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 2008.46.11). Nie doszło zatem, poprzez nowelizację art. 2 pkt 4 u.p.c.c. do ponownego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na zmianie umowy spółki. Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.