I SA/Bk 136/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2008 oddala skargę Wnioskiem z 19 listopada 2012 r. T. S.A. w W. (dalej jako spółka) wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] października 2012 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza A. z [...] lipca 2012 r. [...], w której określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Pełnomocnik spółki podniósł rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. (dalej w skrócie jako: "u.p.o.l."), polegające na opodatkowaniu obiektów (linii kablowych), które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z [...] października 2012 r. Organ nie dopatrzył się jakichkolwiek wad wskazanej decyzji, które spowodowałoby konieczność stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."). W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia spółka powołała się na rażące naruszenie art. 21 § 3 o.p., art. 207 § 2 o.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. wskazując, że organ pominął niektóre obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymało w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy istota załatwienia sprawy jest zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Nie podzielając argumentu podatnika w kwestii rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi przesyłającymi sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno-użytkową: kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie, służy wyłącznie liniom kablowym, zabezpiecza także środowisko przez liniami kablowymi, które nie są obojętne dla niego. Prowadzi to do wniosku, że zarówno kanalizacja kablowa, jak i osłaniane nią linie kablowe składają się na sieć telekomunikacyjną (sieć uzbrojenia terenu), która tworzy całość techniczno-użytkową, tym samym jest ona budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwołał się w tej kwestii do wyroków NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt FSK 2049/09 LEX nr 590575; z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia i nieuwzględnienia przez organy podatkowe na terenie ich właściwości wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, Kolegium zauważyło, że zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium stwierdziło, że przepisy regulujące postępowanie podatkowe w drodze samoobliczenia nie zawierają zakazu składania więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zatem złożenie przez spółkę dwóch deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008, w których wykazano inne przedmioty opodatkowania nie stanowi naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego naruszenia. Natomiast, jeśli chodzi o wymiar podatku, to wbrew twierdzeniom spółki, Burmistrz A. określając wysokość podatku od nieruchomości na rok 2008 w jednej decyzji objął wszystkie przedmioty opodatkowania zadeklarowane zarówno jedną jak i drugą deklaracją podatkową i określił całe zobowiązanie podatkowe na rok 2008. Na powyższą decyzję, spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2 o.p., art. 21 § 3 o.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 o.p. ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w takim przypadku ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej w tej sprawie decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem - decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższe oznacza, że decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Jednym z takich nadzwyczajnych trybów wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej jest stwierdzenie jej nieważności. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest możliwe wówczas, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji spółka powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r. I FSK 439/05, opubl. w ONSAiWSA 2007/1/13 i z 21 listopada 2012 r. II FSK 1802/11 LEX nr 1228218 i przywołane w nich orzecznictwo). W rozpatrywanym przypadku organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uznając, że wbrew stanowisku spółki nie można mówić o rażącym naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd podziela stanowisko organu w tym względzie. Treść wymienionych przepisów wywołała w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa spory co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Z jednej strony uważa się, że linie kablowe są elementem sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki 2009/4/32 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004/12/24). Z drugiej zaś strony, m.in. B. Brzeziński, W. Morawski są zdania, że tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a tym samym za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - jako sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu ("Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", Przegląd Podatkowy 2008/10/20-30). W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje obecnie pogląd, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 22 maja 2013 r. I SA/Bk 86/13 i przywołane tam orzecznictwo). Rozbieżność wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyklucza możliwość uznania naruszenia tych uregulowań za rażące. Odmienna interpretacja tych przepisów, dokonana zarówno przez sądy administracyjne, jaki i częściowo przez doktrynę, nie uzasadnia więc stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Kolejną kwestią badaną przez Sąd w tej sprawie jest działanie organu, który nie objął opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do spółki, położonych na terenie tej samej gminy. Zdaniem Sądu, takiego działania nie można uznać za rażąco naruszające prawo. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast stawki podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażane w stawkach kwotowych, zaś dla budowli w stawkach procentowych. Z powyższego wynika więc, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2010 r. II FSK 2120/09, z 1 sierpnia 2012 r. II FSK 107/11; zob. też wyroki WSA: w Gdańsku z 16 lipca 2009 r. I SA/Gd 320/09, w Gliwicach z 1 grudnia 2010 r. I SA/Gl 749/10 - wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wysokość podatku od nieruchomości określona została z uwzględnieniem wszystkich przedmiotów zadeklarowanych w obu deklaracjach złożonych przez Spółkę. W związku z powyższym Kolegium prawidłowo oceniło, że w rozpatrywanym przepadku nie wystąpiła wada kwalifikowana decyzji z [...] października 2012 r. uzasadniająca stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Nie dopatrując się naruszenia prawa Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak sentencji.