III SA/Wa 2966/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia del. WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi O. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę III SA/Wa 2966/12 Uzasadnienie Minister Finansów pisemną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez Skarżącą O. we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów brytyjskiego rezydenta podatkowego działającego w charakterze NVOCC. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest osobą prawną z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz brytyjskim rezydentem podatkowym) działającym w charakterze tzw. armatora wirtualnego (ang. Non-Vessel-Operating Common Carrier; dalej: NVOCC). Działając jako NVOCC wnioskodawca organizuje i świadczy usługi obejmujące w szczególności: 1. zawieranie umów międzynarodowego transportu towarów z przewoźnikami na rzecz wysyłającego ładunek, 2. przyjmowanie towarów od spedytorów i dostarczanie ich do spedytorów, 3. wystawianie konosamentów jak również innych dokumentów transportowych, 4. pobieranie opłat przewozowych i innych opłat związanych z transportem towarów, 5. rezerwowanie powierzchni ładunkowej u dostawców usług transportu międzynarodowego lub zawieranie umów z armatorami innego rodzaju w celu przetransportowania towaru, 6. regulowanie opłat portowych jak również innych opłat pobieranych w związku z transportem towaru, 7. usługi konsolidacyjne oraz związane z nimi przepakowywanie towarów, 8. inne czynności związane z wyżej wymienionymi. Wnioskodawca świadczy powyższe usługi w Polsce korzystając głównie z floty statków należącej do O, armatora z siedzibą w H. Usługi świadczone przez Skarżącą odnoszą się wyłącznie do transportu towarów i nie obejmują transportu pasażerskiego. Skarżąca świadczy usługi wyłącznie na rzecz innych przedsiębiorców. Wobec klientów ponosi pełne ryzyko ekonomiczne związane z realizacją kontraktów zawieranych z tymi klientami na świadczenie ww. usług. W szczególności, po otrzymaniu ustalonej zapłaty za usługę transportu danego towaru, na Skarżącej spoczywa ciężar skonsolidowania transportu, znalezienia odpowiedniego miejsca transportowego na adekwatnym statku, który następnie dostarczy ładunek do portu docelowego. Zysk Skarżącej jest uzależniony od tego czy zdoła ona dokonać racjonalnej konsolidacji ładunku oraz przetransportować go w ramach ekonomicznie akceptowalnych kosztów. Działalność jej obejmująca międzynarodowy transport towarów na statkach morskich, jest opodatkowana w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku od towarów i usług w Wielkiej Brytanii i nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce oraz nie świadczy w Polsce usług przez stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca posiada ważny certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, wydany przez odpowiednie organy brytyjskie (dalej: certyfikat). W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym dochód osiągnięty przez nią działającą jako NVOCC w Polsce stanowi zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 250, poz. 1840), dalej powoływanej, jako Umowa. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym dochód osiągnięty przez Skarżącą działającą, jako NVOCC w Polsce stanowi zysk osiągany z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 8 ust. 1 Umowy. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.p. osoby prawne niebędące polskimi rezydentami podatkowymi podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski (tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego). Przedmiotowa zasada dotyczy Skarżącej, jako brytyjskiego rezydenta podatkowego, osiągającego dochód z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego w Polsce. Szczegółowe zasady dotyczące opodatkowania usług transportu międzynarodowego świadczonych przez nierezydentów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski znajdują się w art. 21 ust. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zdaniem Skarżącej powyższa regulacja będzie miała zastosowanie również do podmiotów zagranicznych świadczących usługi w charakterze NVOCC. W rezultacie, od płatności dokonywanych przez podmioty będące NVOCC, również powinien być pobrany podatek u źródła, o ile płatność dokonywana jest z tytułu wywozu ładunków przyjętych do przewozu w portach polskich. W świetle z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. każdy z kontrahentów takiego podmiotu, będący polskim rezydentem podatkowym, dokonujący płatności za usługi świadczone przez nią, zobowiązany będzie pobrać podatek u źródła zgodnie z wyżej przedstawionymi zasadami, w dniu dokonywania płatności za rzeczone usługi. Zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p., zasady dotyczące opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez nierezydentów w Polsce, zawarte w u.p.d.o.p., stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając na uwadze fakt, że Skarżąca jest brytyjskim rezydentem podatkowym, co jest potwierdzone certyfikatem, podatkowe traktowanie uzyskanego przez nią dochodu w Polsce powinno uwzględniać przepisy Umowy. Zgodnie z art. 8 par. 1 Umowy, zyski osiągnięte przez brytyjskiego rezydenta podatkowego osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii. Na podstawie tego przepisu polski kontrahent brytyjskiego rezydenta podatkowego wysyłający swój towar z polskiego portu, dysponując ważnym certyfikatem rezydencji podatkowej nie będzie zmuszony pobierać podatku od płatności dokonanej na rzecz brytyjskiego usługodawcy, o ile zyski te zakwalifikować można, jako usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu umowy. Zgodnie z zawartą w art. 3 par. 1 lit. h Umowy definicją transportu międzynarodowego określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie. W definicji tej posłużono się pojęciem "eksploatatacja statku". Umowa nie zawiera żadnych wskazówek, co do tego jak należy zwrot ten rozumieć. Spółka wskazała, że w przypadku braku definicji legalnej terminów zawartych w umowie stosownie do art. 3 ust. 2 Umowy, który stanowi, że przy stosowaniu umowy w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono tu tym czasie w przepisach prawnych tego państwa to zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Skarżąca wskazała, że w u.p.do.p. nie zdefiniowano pojęcia "eksploatacja statku", co więcej takie sformułowanie nie pojawia w ogóle w polskim systemie prawnym, w szczególności nie zawiera go Kodeks morski (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 217, poz. 1689 ze zra.). Zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa w Polsce, w razie braku definicji legalnej pojęć użytych w przepisach prawa, pojęciom tym należy przypisywać znaczenie, w jakim funkcjonują w języku potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego opublikowanym przez Polskie Wydawnictwo Naukowe, czasownik eksploatować oznacza między innymi "użytkowanie maszyn, urządzeń itp." lub "wykorzystywanie czegoś w sposób racjonalny". Zdaniem Skarżącej, skoro wyżej przedstawione znaczenie czasownika eksploatować nie ogranicza jego zastosowania do właściciela danej maszyny czy urządzenia, usługi jakie Skarżąca świadczy w Polsce w charakterze NVOCC przez wykorzystywanie statków innych armatorów, powinny być zakwalifikowane jako transport statkiem "eksploatowanym" przez nią. Ponadto to ona a nie właściciel wykorzystywanego przez nią statku jest sprzedawcą usługi transportu. W konsekwencji to Skarżąca odpowiada za spełnienie warunków postawionych przez kontrahentów w zawieranych umowach oraz jednocześnie ponosi ewentualne ryzyko finansowe związane z niedopełnieniem tych warunków. Te argumenty przemawiają za uznaniem, że do zysków osiąganych przez nią ze świadczenia usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji należy stosować postanowienia art. 8 Umowy, zaś fakt że Skarżąca nie posiada własnych statków nie ma znaczenia dla tej kwalifikacji prawnej. Skarżąca powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98 i uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. akt. W. 11/93, w których stwierdzono, że rozszerzające interpretowanie pojęć niejasnych, niezdefiniowanych wyraźnie w ustawie na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalne. Opierając się tych argumentach Skarżąca wskazała, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "eksploatacja statku" (w szczególności ograniczającej rozumienie tego sformułowania jedynie do podmiotu będącego właścicielem danego statku) na gruncie wykładani gramatycznej należy uznać, że pojęcie to ma znaczenie funkcjonujące w języku potocznym. W konsekwencji w ocenie Skarżącej działalność prowadzona w charakterze NVOCC również stanowi "eksploatację statku". Skarżąca podniosła, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji znajduje uzasadnienie w stnowisku prezentowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD). Polskie organy podatkowe powinny interpretować warunki umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle przepisów Komentarza OECD (dalej: Komentarz), gdyż Polska od 1996 r. jest państwem członkowskim OECD. Konieczność wzięcia pod uwagę treści Komentarza wynika też z zaleceń OCED przyjętych przez Radę OECD w dniu 23 października 1997 r. i została potwierdzona w licznych interpretacjach prawa podatkowego i decyzjach wydawanych przez polskie organy podatkowe i sądy. Mając powyższe na względzie Skarżąca wskazała pkt 4 Komentarza do art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej: Konwencja) zgodnie, z którym zyski objęte tym artykułem tj. zyski osiągane przez przedsiębiorstwo z eksploatowanych przez nie statków w transporcie morskim, obejmują, co do zasady zyski z przewozu towarów statkami. Jednocześnie Komentarz wskazuje, że bez znaczenia jest fakt czy statki są własnością danego przedsiębiorstwa, czy też są przez nie wynajmowane, czy też w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Ponadto Komentarz stwierdza wprost, że z racji rozwoju transportu międzynarodowego, przedsiębiorstwa świadczące usługi transportowe podejmują coraz bardziej zróżnicowane działania w celu umożliwienia, usprawnienia i wsparcia swojej międzynarodowej działalności transportowej. W związku z tym każdy rodzaj takiej działalności, jak długo związany jest bezpośrednio z eksploatacją statków w transporcie międzynarodowym, powinien być objęty zakresem artykułu 8 Konwencji. Co więcej, Komentarz rozciąga stosowanie Konwencji, na której to Umowa jest oparta, również na zyski, które nie są bezpośrednio związane z wyżej wymienionymi operacjami, o ile są one uboczne w stosunku do tych operacji. W szczególności punkt 6 Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji zawiera przykład przedsiębiorstwa zaangażowanego w transport międzynarodowy, które część swoich towarów transportuje za pomocą statków eksploatowanych przez inne podmioty. Komentarz stoi na stanowisku, że zyski osiągnięte z takiego rodzaju transportu również powinny być objęte zakresem art. 8 Konwencji, o ile ich transport jest bezpośrednio związany z eksploatacją przez owe przedsiębiorstwo innych statków w transporcie międzynarodowym, bądź jest uboczny do tej działalności. Kolejny przykład zawarty w Komentarzu dotyczy przedsiębiorstwa zaangażowanego w transport międzynarodowy, które sprzedaje bilety, w miejscu utrzymywanym głównie w celu ich sprzedaży, nie tylko na usługi transportu świadczone przez siebie, ale również na usługi transportu świadczone przez odrębne podmioty. Zgodnie z punktem 8 Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji zyski pochodzące z takiej sprzedaży biletów również powinny być uznane za osiągane z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, jako bezpośrednio związane z międzynarodowym transportem ładunków bądź, jako uboczne do takiej działalności. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, kluczowym dla zastosowania art. 8 ust. 1 Konwencji jest wykazanie powiązania przedsiębiorstwa zaangażowanego w międzynarodowy transport towarów z faktycznym organizowaniem usług transportowych w określonej formie. W jej opinii, powyższe rozumowanie potwierdza, że usługi świadczone w charakterze NVOCC są objęte art. 8 Umowy. Spółka podnosiła, że jej stanowisko znajduje również oparcie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego. Klaus Vogel, współautor fundamentalnego komentarza do umów o podwójnym opodatkowaniu wskazuje, że głównym celem Konwencji, na której to Umowa bazuje, jest ograniczenie prawa do opodatkowania zysków z międzynarodowego transportu towarów tylko do jednego z państw - stron danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. (K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Kluwer Law International, London 1997, str. 479). Z kolei Józef Banach, specjalizujący się w zagadnieniach związanych z podwójnym opodatkowaniem, zwraca uwagę na fakt, że ograniczenie stosowania art. 8 ust. 1 Konwencji jedynie do zysków osiąganych bezpośrednio z przewozu towarów nie przystawałoby zupełnie do realiów tej dynamicznie rozwijającej się branży i jako takie byłoby niepraktyczne z uwagi na duży zakres usług świadczonych przez przedsiębiorstwa zaangażowane w transport międzynarodowy. W związku z powyższym autor ten podkreśla, że kategorii przedsięwzięć objętych zakresem art. 8 Konwencji nie należy ograniczać tylko do przykładów zawartych w Komentarzu. Oznacza to, że nie ma potrzeby tworzenia wyczerpującego katalogu usług, z tytułu których zyski będą objęte tym artykułem, zaś w przypadku gdyby powstały jakiekolwiek wątpliwości w tej materii, wystarczy posłużyć się podstawowymi regułami interpretacyjnymi. (J. Banach, Opodatkowanie transportu międzynarodowego, "Monitor Podatkowy", 4/2000). Skarżąca wskazała indywidualną interpretację podatkową wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia n lipca 2008 r. (nr ref [...]) na podstawie artykułu 8 poprzednio obowiązującej Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątków (Dz. U. z 1987 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.), w której organ stwierdził, że zyski ze sprzedaży biletów na usługi międzynarodowego transportu osób statkami powietrznymi (które w myśl Konwencji jak również Komentarza traktowane są na równi z usługami transportu towarów statkami morskimi) świadczone przez norweskiego rezydenta podatkowego na terenie Polski będą na podstawie ww. umowy, pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej, opodatkowane jedynie w Norwegii. W konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce według art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Z kolei w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] na podstawie artykułu 8 umowy, organ podatkowy potwierdził stanowisko polskiego rezydenta podatkowego, odnośnie sprzedaży biletów lotniczych brytyjskiego przewoźnika. W opisanym w zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym, wnioskodawca został opisany, jako agent przewoźnika, sprzedający bilety w jego imieniu, którego wynagrodzeniem była prowizja od sprzedanego biletu. Organ podatkowy przychylił się do zdania wnioskodawcy, że sformułowania użyte w umowie, jak również brzmienie Komentarza wskazują na to, że zyski ze sprzedaży biletów powinny zaliczać się do zysków osiąganych z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, o ile przewoźnik przedstawi ważny certyfikat rezydencji. Zdaniem Spółki, skoro czynność obejmująca sprzedaż biletów w imieniu przewoźników świadczących usługi transportu lotniczego w rozumieniu art. 8 umowy została uznana za eksploatację statków w transporcie międzynarodowym, również usługi obejmujące m.in. zawieranie umów międzynarodowego transportu towarów z przewoźnikami na rzecz wysyłającego ładunek, rezerwowanie powierzchni ładunkowej u dostawców usług transportu, jak również przyjmowanie towarów i dostarczanie ich od oraz do spedytorów (tj. usługi świadczone w charakterze NVOCC), przy jednoczesnym ponoszeniu ryzyka ekonomicznego realizacji kontraktów na świadczenie ww. usług zawieranych z klientami, jest objęte zakresem stosowania art. 8 Umowy. Skarżąca powoła także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2843/10). W wyroku tym Sąd, w oparciu o art. 8 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 12, poz. 90), który ma analogiczne brzmienie jak art. 8 Umowy, rozstrzygnął w sprawie niemieckiego rezydenta podatkowego zaangażowanego w międzynarodowy transport towarów statkiem powietrznym. Strona dowodziła przed sądem możliwości zastosowania artykułu 8 powołanej umowy do zysków czerpanych z tytułu odsetek zgromadzonych na lokacie krótkoterminowej - overnight. Sąd orzekł jednak, że jeśli dany rodzaj zysków nie jest bezpośrednio związany z ekonomiczną aktywnością przedsiębiorstwa zaangażowanego w transport międzynarodowy eksploatowanym przez nie statkiem, nie powinien być kwalifikowany, jako uzyskany z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji dochód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach art. 8 ww. umowy. Skarżąca stwierdziła, że wnioskując na podstawie tego wyroku a contrario, jej zyski działalności w charakterze NVOCC w Polsce, jako bezpośrednio związane z ekonomiczną aktywnością przedsiębiorstwa zaangażowanego w transport międzynarodowy eksploatowanym przez nią statkiem, powinny być uznane za zysk osiągany z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, do których powinien znaleźć zastosowanie art. 8 umowy. Po rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 9 lipca 2012 r., którą stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe oraz stwierdził, że jej dochody z działalności prowadzonej w charakterze NVOCC nie mieszczą się pojęciu zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 Umowy. Skarżąca wniosła na interpretację z dnia 9 lipca 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: - art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 1 lit. h i art. 8 ust. 1 Umowy przez uznanie, że zyski osiągnięte przez brytyjskiego rezydenta podatkowego z działalności opisanej w stanie faktycznym zaskarżonej Interpretacji nie są osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dania 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm.), dalej powoływanej, jako O.p. przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej w zakresie zadanego pytania. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty, które zostały przedstawione we wniosku w opisie własnego stanowiska Skarżącej. Ponadto w uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ zaskarżoną interpretacją naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14a O.p. przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej. Skarżąca podnosiła, że we wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiła pytanie oraz swoje stanowisko dotyczące zastosowania art. 8 Umowy w stosunku do dochodów osiąganych w Polsce przez podmiot działający w charakterze NVOCC oraz przedstawiła własną argumentację dotyczącą zasad opodatkowania zysków osiąganych ze świadczenia usług transportu międzynarodowego. Zawarta w interpretacji argumentacja organu odwołuje się do punktu 6 Komentarza do art. 8 Konwencji zupełnie pomijając wcześniejsze punkty Komentarza do tego artykułu, w szczególności punkt 4, na które powoływała się Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji. Wybiórcze odniesienie się przez organ do treści Komentarza i brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów Skarżącej, opartych również na Komentarzu stanowi, zdaniem Skarżącej, naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. Skarżąca wskazała także na to, że organ odmówił odniesienia się do przytoczonych przez nią interpretacji podatkowych twierdząc, że "w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach (...) brak było wskazania, iż przewoźnicy zagraniczni prowadzą działalność, w której korzystają głównie z samolotów innego przewoźnika. W rezultacie rozstrzygnięcie w tej interpretacji nie mogło mieć wpływu na stanowisko Organu podatkowego w niniejszej sprawie." Tym samym organ nie odniósł się do argumentów Spółki dotyczących kwalifikacji sprzedaży biletów przez agenta w imieniu przewoźnika, jako objętych dyspozycją art. 8 Konwencji, który Umowa odzwierciedla. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego, skoro powołane interpretacje dotyczą przedsiębiorców działających w charakterze agentów, czerpiących głównie korzyści z czynności towarzyszących organizacji transportu (tj. sprzedaży biletów), dochody uzyskane w ten sposób są objęte dyspozycją art. 8 Konwencji, zaś dochody przedsiębiorcy będącego NVOCC, którego zakres usług jest znacznie szerszy, nie kwalifikują się jako objęte zakresem art. 8 Umowy. Jednocześnie Dyrektor nie odniósł się zupełnie do argumentacji Spółki w zakresie metody kwalifikacji zysków czerpanych w związku z ekonomiczną aktywnością przedsiębiorstw zaangażowanych w transport międzynarodowy, przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym przez Skarżącą wyroku sygn. akt. III SA/Wa 2843/10. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 917/08), "(...) odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną". Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą art. 8 ust. 1 Umowy, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) dalej powoływanej, jako k.w.p.t. Postanowienia k.w.p.t. znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej są stronami tego aktu prawa międzynarodowego. Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną k.w.p.t., to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. nr 92 w sprawie Gabćikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym jej postanowienia obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które nie są stronami tej umowy. W myśl art. 31 ust. 1 k.w.p.t. traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną). W preambule mającej zastosowanie w niniejszej sprawie Umowy zawarto cele owego aktu, które można odczytać jako (1) uniknięcie podwójnego opodatkowania, (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. W ocenie Sądu brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż kwalifikacja przedmiotowych przychodów w zaskarżonej interpretacji jako zysków przedsiębiorstw (art. 7 Umowy) powoduje sprzeczność z jednym z ww. celów. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Jak wskazano powyżej, decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Należy ją interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 k.w.p.t. Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c k.w.p.t.). W tym przypadku należy, zatem uwzględnić okoliczność, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonej w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – zalecenie Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym polskie organy podatkowe dokonując wykładni umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Konwencji. W rozpoznanej sprawie organ dokonał wykładni art. 8 ust. 1 Umowy zgodnie, z którym zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 Umowy zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych obejmują: a) zyski z dzierżawy, bez załogi i wyposażenia, statków morskich lub statków powietrznych, oraz b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub dzierżawy kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywane w transporcie dóbr lub towarów, jeżeli taka dzierżawa lub użytkowanie, utrzymywanie lub dzierżawa, w zależności od sytuacji, mają charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W procesie zmierzającym do ustalenia zakresu i znaczenia tych przepisów należy sięgnąć do Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji, który to przepis jak wynika z treści tego komentarza jest odpowiednikiem przepisów art. 8 ust. 1 i 2 Umowy. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z pkt 4 Komentarza przepis art. 8 ust. 1 Konwencji obejmuje zyski pochodzące głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (będące własnością lub wynajmowane albo w inny sposób pozostające do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z powołanym pkt 4 ustęp 1 art. 8 Konwencji obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Zdaniem Sądu komentarz zawarty w pkt 5 – 10 Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji wskazuje czynności, które nie stanowią bezpośredniej eksploatacji statków morskich lub powietrznych, jednakże zyski z tych czynności należy traktować jak zyski z eksploatacji statków morskich. Analiza tych czynności pozwala na ustalenie znaczenia pojęcia eksploatacja statków użytego w art. 8 ust. 1 Konwencji. Stosownie do treści pkt 5 Komentarza do ust. 1 art. 8 Konwencji zyski z czarteru statku morskiego z pełnym wyposażeniem załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. W przeciwnym razie poważna część działalności w zakresie żeglugi morskiej i powietrznej nie byłaby objęta stasowaniem tego przepisu. Zgodnie z treścią pkt 6 Komentarza do art. 8 Konwencji zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo z przewozu pasażerów i ładunków w inny sposób niż za pomocą statków morskich czy powietrznych, które ono eksploatuje (ang. operates), jest objęte przepisem ustępu w zakresie, w jakim taki przewóz jest bezpośrednio związany z eksploatacją przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym lub stanowi działalność uboczną. Przykładem może być przedsiębiorstwo zaangażowane w transport międzynarodowy, które przewozi część swoich pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa. Innym przykładem może być linia lotnicza eksploatująca połączenie autobusowe między miastem a lotniskiem, głownie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych. W pkt 7 wskazano przewozy dokonywane przez przedsiębiorstwa przewożące pasażerów lub ładunki za pomocą statków morskich lub powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które zaczynają się, odbywają się, lub kończą się w innym kraju przy pomocy jakiegokolwiek środka transportu eksploatowanego przez inne przedsiębiorstwo. W takiej sytuacji art. 8 ust. 1 Komentarza obejmuje wszelkie zyski pierwszego przedsiębiorstwa z przewozu zorganizowanego przez to drugie przedsiębiorstwo. W pkt 8 Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji wskazano zyski przedsiębiorstw ze sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa. Zyski z tej sprzedaży są objęte zakresem tego przepisu, jeżeli sprzedaż ta wiąże się z odbyciem podróży statkiem morskim lub powietrznym eksploatowanym przez przedstawicielstwo sprzedające bilety, albo jeżeli jest uboczną działalnością do sprzedaży biletów na własny rachunek. Zgodnie z pkt 8.1. Komentarza powołany przepis obejmuje zyski z działalności reklamowej, jeżeli jest ona prowadzona przez przedsiębiorstwo na pokładach eksploatowanych przez nie statków morskich lub powietrznych lub w jego punktach sprzedaży biletów i ma charakter uboczny do eksploatacji statków. Stosownie do pkt 9 Komentarza zyski z eksploatacji kontenerów są objęte zakresem art. 8 ust. 1 Konwencji, jeżeli są one osiągane przez przedsiębiorstwo zajmujące się transportem międzynarodowym i zyski te są zazwyczaj albo bezpośrednio związane z eksploatacją statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Tak samo przepis ten ma zastosowanie do zysków osiąganych z krótkotrwałego składowania kontenerów przez takie przedsiębiorstwo. Z treści Komentarza zawartego w tym punkcie wynika, że chodzi w nim o kontenery przy pomocy, których przedsiębiorstwo transportowe dokonuje dostawy na rzecz klienta. Na tej samej zasadzie do zysków z eksploatacji, statków morskich lub powietrznych zaliczają się wskazane w pkt 10 Komentarza zyski osiągane przez przedsiębiorstwo z dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz innych przedsiębiorstw transportowych. Warunkiem zaliczenia tych zysków do zysków z eksploatacji statków jest bezpośrednie związanie tych usług lub dostaw z eksploatacją przez usługodawcę lub dostawcę statków morskich lub powietrznych lub uboczny charakter tych dostaw lub usług w stosunku do tej eksploatacji. Należy podkreślić, że treść pkt 4 Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji wskazuje, że podstawowym elementem stanu faktycznego pozwalającym na uznanie, że określony podmiot eksploatuje statek jest korzystnie z tego statku na podstawie prawa własności, stosunku najmu lub innego tytułu prawnego pozwalającego na dysponowanie statkiem. Wskazanie w tym zapisie Komentarza w pierwszej kolejności własności i najmu świadczy o tym, że inne wskazane w tym punkcie tytuły do dysponowania statkiem muszą w swej treści mieć podobne elementy, co prawo własności i stosunek najmu. W ocenie Sądu chodzi tutaj przede wszystkim o posiadanie statku i prawo używania go. Zdaniem Sądu świadczy o tym wskazanie w pkt 5 -11 Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji różnych czynności zarobkowych, które są związane z międzynarodowym transportem morskim lub powietrznym, jednakże do ich wykonania nie jest konieczne posiadanie i używanie statków np. czarter statku z załogą wyposażeniem i zaopatrzeniem, transport wykonywany za pomocą statków innego przedsiębiorstwa, sprzedaż biletów innego przewoźnika. Znamienne jest, że w świetle Komentarza zyski z tych czynności są uznawane za zyski, o których mowa w art. 8 ust. 1 Konwencji, jeżeli związane są eksploatacją statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo osiągające te zyski lub stanowią działalność uboczną tego przedsiębiorstwa. W przypadku każdej z czynności wymienionych w pkt 4-11 komentarza zaznaczono, że osiągające przedmiotowe zyski przedsiębiorstwo musi eksploatować statki powietrzne lub morskie. W przypadku czarteru wskazanego w art. 5 Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji oczywistym jest, że podmiot czarterujący statek musi być jego użytkownikiem uprawnionym do oddawania go do używania innym podmiotowym. Zatem w świetle pkt 4 Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji wskazana w tym przepisie eksploatacja statku polega przede wszystkim na posiadaniu statku i używaniu go przez przedsiębiorstwo wykonujące transport osób i towarów statkami morskimi i powietrznymi. Zdaniem Sądu umieszczenie w Komentarzu omawianych zapisów pkt 5-11 wskazuje, że czynności w nich wskazane nie stanowią eksploatacji statku morskiego lub powietrznego w rozumieniu art. 8 ust. 1 Konwencji i pkt 4 Komentarza do tego przepisu. Gdyby czynności, które nie wymagają do ich wykonania posiadania i używania statków, stanowiły eksploatację statków w rozumieniu art. 8 ust. 1 Konwencji, to nielogiczne byłoby zawieranie w każdym z pkt 6-11 Komentarza do tego przepisu warunku uznania zysków osiąganych z tych czynności za zyski wskazane w tym przepisie, sprowadzającego się do związku tych czynności z eksploatacją statków lub do ubocznego charakteru tych czynności w stosunku do eksploatacji statków. Zatem skoro taki warunek w Komentarzu wprowadzono oznacza to, że czynności wyliczone w tych punktach, które to wyliczenie ma charakter przykładowy, nie stanowią eksploatacji statków morskich lub powietrznych. Z treści przytoczonych zapisów Komentarza, że czynności te, jako niestanowiące eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, jedynie wyjątkowo po spełnieniu wskazanych warunków mogą być uznane za eksploatację statków rozumieniu art. 8 ust. 1 Konwencji. Zdaniem Sądy wniosek ten uzasadnia twierdzenie, że eksploatacja statków w rozumieniu art. 8 ust. 1 Konwencji jest stanem faktycznym, którego elementem zawsze musi być posiadanie i prawo używania statku przez podmiot osiągający zyski z eksploatacji statków. Mając na uwadze, że przepisy art. 8 ust. 1 i 2 Umowy odtwarzają treść art. 8 ust. 1 Konwencji należy przyjąć, że powołana argumentacja Sądu dotycząca ustalenia zakresu i znaczenia użytego w art. 8 ust. 1 Konwencji pojęcia eksploatacja statków w takim samym stopniu ma zastosowanie do przepisów art. 8 ust. 1 i 2 Umowy. Z tego względu użyte w art. 8 ust. 1 i 2 Umowy pojęcie eksploatacja statków oznacza ich używanie przez podmiot eksploatujący, co oznacza, że podmiot ten musi statkami tymi w sposób bezpośredni się posługiwać przy wykonywaniu transportu. Zatem zakresem art. 8 ust. 1 Umowy nie są objęte zyski z czynności zwiżanych z transportem morskim wykonywanych przy pomocy przedsiębiorstwa innego podmiotu będącego armatorem statków wykorzystywanych do wykonywania tych czynności. Z tego powodu Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, według którego zyski z czynności wykonywanych przez podmiot podlegający przepisom Umowy, które w sposób pośredni wiążą się z eksploatacja statków morskich w przewozach międzynarodowych objęte są zakresem art. 8 ust. 1 Umowy Przedstawiony powyżej wniosek ma oparcie nie tylko w treści Komentarza do art. 8 ust. 1 Konwencji, ale także w konstrukcji art. 8 Umowy. Należy podkreślić, że w art. 8 ust. 1 Konwencji postanowiono, że zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jak, już wskazano w Komentarzu wywiedziono, że zakresem tego przepisu nie są objęte zyski pochodzące z czynności, które nie polegają na bezpośrednim wykorzystywaniu przy ich wykonywaniu statków morskich lub powietrznych, przez podmiot osiągający te zyski. Natomiast w Umowie oprócz przepisu art. 8 ust. 1 stanowiącego odwzorowanie art. 8 ust. 1 Konwencji dodano także przepis art. 8 ust. 2, który stanowi, że dla potrzeb niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych obejmują: a) zyski z dzierżawy, bez załogi i wyposażenia, statków morskich lub statków powietrznych, oraz b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub dzierżawy kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywane w transporcie dóbr lub towarów, jeżeli taka dzierżawa lub użytkowanie, utrzymywanie lub dzierżawa, w zależności od sytuacji, mają charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Należy zauważyć, że czynności wskazane w tym przepisie są wymienione w Komentarzu do art. 8 Konwencji. Są to czynności, które są związane z transportem wykonywanym przy pomocy statków, jednakże elementem tych czynności nie jest bezpośrednie używanie do ich wykonania, przez podmiot je wykonujący statków morskich lub powietrznych. Zdaniem Sądu wskazanie tych czynności w przepisie art. 8 ust. 2 Umowy, jako objętych zakresem art. 8 ust. 1 Umowy, świadczy o tym, że czynności te i inne czynności im podobne, których wspólnych cechą jest niewykorzystywanie przez podmiot wykonujący te czynności w sposób bezpośredni do ich wykonania statków morskich lub powietrznych, co do zasady nie są objęte zakresem przepisu art. 8 ust. 1 Umowy. Gdyby przepis ten obejmowała takie czynności wskazywanie ich w art. 8 ust. 2 Umowy, jako czynności objęte zakresem art. 8 ust. 1 Umowy było zabiegiem zbędnym i niepożądanym z punktu widzenia prawidłowej legislacji. Zatem treść art. 8 ust. 2 Umowy wskazuje, że zyski pochodzące z czynności, których wykonywanie nie wymaga bezpośredniego używania przez podmiot wykonujący te czynności statków morskich lub powietrznych są objęte zakresem art. 8 ust. 1 Umowy, gdy dla podmiotu wykonującego te czynności i osiągającego zyski mają one charakter uboczny w stosunku do bezpośredniego używania przez ten podmiot statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Oznacza to, że zastosowanie w stosunku do podatnika art. 8 ust. 1 Umowy jest uwarunkowane posiadaniem przez niego i używaniem statków morskich lub powietrznych do wykonywania działalności zarobkowej w zakresie transportu międzynarodowego. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie Skarżąca przy wykonywaniu czynności zarobkowych korzysta ze statków, które są w posiadaniu i są używane przez inny podmiot świadczący na rzecz Skarżącej usługi transportowe. W świetle powyżej zaprezentowanych konstatacji okoliczność ta wyklucza możliwość zastosowania do zysków Skarżącej art. 8 ust. 1 Umowy. Zdaniem Sądu także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej należało uznać za bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. organ w interpretacji indywidualnej powinien: - ocenić własne stanowiska wnioskodawcy zaprezentowane w zakresie zagadnienia prawnego przedstawionego do ceny organowi, - sporządzić uzasadnienie prawne tej oceny, przy czym organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do treści art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Mimo, iż Ustawodawca nie określił zakresu uzasadnienia prawnego, z istoty i celu interpretacji indywidualnej należy wywieść, iż uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni (tak też w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007). Powołany w Skardze wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2843/10 nie zawiera stwierdzeń potwierdzających zasadność stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził w sposób ogólny, że lokaty overnight mogą być dokonywane przez każdego przedsiębiorcę a zatem przychody z tych lokat nie mogą być kwalifikowane, jako zyski z eksploatacji statków morskich i powietrznych transporcie międzynarodowym tylko z tego powodu, że lokat tych dokonał podmiot prowadzący tę działalność transportową. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd nie dokonał wykładni użytego w art. 8 ust. 1 Konwencji pojęcia "eksploatacja statków". Zatem argumentacja użyta w tym wyroku ni może być uznana za potwierdzającą stanowisko prezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera szerokie uzasadnienie stanowiska organu. W uzasadnieniu tym odwołano się do wykładni gramatycznej, systemowej i funkcjonalnej przepisów Umowy. Zdaniem Sądu organ nie ma obowiązku w uzasadnień interpretacji odnieść się do każdego argumentu wnioskodawcy. W ocenie Sądu odpowiadać będzie wymogom wynikającym z treści art. 14c § 2 O.p. uzasadnienie interpretacji, które pomimo tego, że nie będzie odnosić się do każdego argumentu strony, będzie w sposób jasny wskazywać przyczyny, dla których organ w interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W rozpoznanej sprawie organ wydał interpretację, w której wskazał powody uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, przesłanki natury prawnej, które stanowiły podstawę takiej oceny. Przesłanki te czyniły bezzasadną całą argumentację Strony przytoczoną we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie zasadności jej stanowiska własnego. W tym stanie rzeczy nie można było twierdzić, że organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji lub też, że dokonał niepełnej oceny tego stnowiska. Dlatego niewskazanie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji niektórych argumentów powoływanych na poparcie stanowiska Skarżącej nie mogło być uznane za naruszenie art. 14c § 2 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 i 2 Umowy oraz, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze były bezzasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.