I SA/Gd 280/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2010 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 31 sierpnia 2010 r. J.K. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca - obywatel polski i polski rezydent jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Z tytułu posiadanych akcji przewiduje, że uzyska w przyszłości dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy dochód związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy), czy też podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy (bez konieczności zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy)? 2. Czy w sytuacji niepodjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały o przeznaczeniu uzyskanego przez spółkę dochodu na wypłatę dywidendy, przychód należny z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie powstanie u akcjonariusza? 3. Czy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej po stronie akcjonariusza wystąpi wyłącznie w sytuacji, gdy będzie on posiadaczem akcji w dniu dywidendy ustalonym w uchwale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 w/w ustawy, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. Ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód z działalności gospodarczej, nie oznacza jednocześnie, że po stronie akcjonariusza powstaje obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy, na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.f. podatnicy, osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy (do którego odnosi się art. 44 ust. 1) - za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...) Treść powołanego przepisu określa, że przychodem są "kwoty należne". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W słowniku języka polskiego - przymiotnik "należny" to "przysługujący, należący się komuś", natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę". Pojęcie "kwota należna" jest tożsame z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu. W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanego dochodu ze spółki komandytowo-akcyjnej tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Ponadto dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę, co powoduje, że nie powstanie u niego przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej po stronie akcjonariusza wystąpi wyłącznie w sytuacji, gdy będzie on posiadaczem akcji w dniu dywidendy ustalonym w uchwale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. W wydanej w dniu [...] pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, uznał przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Pojęcia "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki) nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy. W konsekwencji zaliczenia dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej, ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego obowiązek złożenia zeznania podatkowego, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osoba prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. W związku z tym wskazane we wniosku zdarzenia: podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy oraz posiadanie akcji w dniu wypłaty dywidendy, nie mają znaczenia dla celów obliczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 44 ust. 3f w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązany jest uiszczać zaliczki w trakcie roku podatkowego od przychodu nienależnego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 14b§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie interpretacji przepisów i ograniczenie się do ich przytoczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponieważ spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. art. 1 u.p.d.f.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Kwestia ta zdaje się być w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie traktowana. Stąd też argumenty o konieczności przyjęcia konstrukcji quazi dywidendy, niebędącej dywidendą, o której mowa w powyższych przepisach, nie mogą zostać uwzględnione, nie znajdują bowiem żadnej podstawy prawnej. Sąd nie podziela także zarzutu odnoszącego się do kwestionowanego rozstrzygnięcia w kontekście obowiązku regulowania zaliczek, jako konsekwencji przyjętych zasad opodatkowania spornego przychodu (wynikającego z faktu posiadania przez wnioskodawcę udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej) jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej. Za zasadny należy uznać pogląd, że w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska co do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza. Wbrew zarzutom skargi użyty w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. zwrot "kwoty (przychody) należne" użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Podzielić należy stanowisko organu, że pojęcia "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki) nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy. Chodzi o kwoty należne z tytułu prowadzonej w ramach spółki komandytowo-akcyjnej działalności gospodarczej, a nie o kwoty należne od spółki z tytułu dywidendy. Skoro dochód uzyskany przez spółkę komandytowo-akcyjną jest opodatkowany na poziomie wspólników, to samo faktyczne dokonanie wypłaty z zysku na ich rzecz nie rodzi powtórnych skutków podatkowych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na zasadach ogólnych, jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., w postaci comiesięcznych zaliczek, bowiem ustawa podatkowa nie różnicuje pozycji akcjonariusza i komplementariusza. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09, 30 marca 2011 r., II FSK 1925,09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/GI 265/2009, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2170/07, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma też racji skarżący wywodząc skutki podatkowe z przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - art. 146 K.s.h.(dotyczący uchwał walnego zgromadzenia, tu – o podziale zysku) w związku z art. 348 §2 K.s.h. (dot. tzw. "dnia dywidendy"). Podkreślić trzeba, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Biorąc pod uwagę to, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h.), stwierdzić trzeba,iż nie można wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w K.s.h. i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.f. (art. 26), pojęcie zaliczek (art. 44) gdyż przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów prezentowanych przez skarżącego, oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z K.s.h. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego jak np. regulacje K.s.h., nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej (np. zaliczki miesięcznej na poczet podatku). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych, czyniąc w tym zakresie zarzuty skargi nieskutecznymi. Analizując przebieg postępowania w niniejszej sprawie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W pisemnej interpretacji organ podatkowy odniósł się do wszystkich zagadnień podnoszonych przez skarżącego. Wydana interpretacja zawiera wskazanie podstawy prawnej wraz z wyjaśnieniem sposobu jej rozumienia przez organ podatkowy oraz konkluzję. Z tych właśnie względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.