I SA/Łd 459/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś z [...] r., nr [...] określającą A. P. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 132.000 zł, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 20 lutego 2007 r., zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik 20 lutego 2007 r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 21 stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr 472/3, za łączną kwotę 6.000.000,00 zł. Nieruchomość ta została przez stronę nabyta do majątku odrębnego, na podstawie dwóch umów sprzedaży z 14 grudnia 2001 r. i 8 listopada 2002 r. W dniu 27 lutego 2007 r. podatnik zadeklarował w Urzędzie Skarbowym Ł. –Ś. przeznaczenie na cele mieszkaniowe przychodu w kwocie 1.320.000,00 zł, uzyskanego ze zbycia udziału 22/100 przedmiotowej nieruchomości, przed upływem 5 lat od dnia nabycia oraz złożył deklarację PIT-23. Następnie 6 stycznia 2009 r. wniósł pismo w sprawie dokonania rozliczenia ww. przychodu wraz kserokopią aktu notarialnego z 17 czerwca 2008 r. potwierdzającego zakup nieruchomości położonej w P. przy ulicy B nr 8, 10, 12 oznaczonych numerami: 322/1, 323/7, 323/12, 323/13, 374/ i 401 o łącznym obszarze 33a. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. -Ś. określił podatnikowi wysokość zobowiązania za 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 132.000,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia wspomnianej już nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 21. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że wydatki przeznaczone na nabycie niezabudowanych działek gruntu położonych w P. przy ulicy S. 8/10/12, nie korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)–e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W odwołaniu podatnik przedstawił między innymi potwierdzenie spłaty kredytu nr [...] zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Częściowa spłata kredytu dotyczyła spłaty uprzednio zaciągniętych przez stronę kredytów na zakup: nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 21 (pierwszy kredyt w BANK A), na zakup nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 8 (drugi kredyt – kredyt refinansowy zaciągnięty w BANK B na spłatę pierwszego oraz między innymi na zakup i remont w budynku przy ul. C 8) oraz na remont lokali nr 5 i 7, wchodzących w skład ww. nieruchomości (podatnik zamieszkiwał w lokalach Nr 3, 5 i 7; kredyt zaciągnięty w BANK B). Zgodnie z umową zawartą z BANK B [...] r. udzielono stronie kredytu refinansowego w kwocie 5.757.500 zł z przeznaczeniem na spłatę kredytu z [...] r. udzielonego przez BANK A na nabycie nieruchomości położonej w Ł. ul. A 21, kredytu z [...] r. udzielonego przez BANK A na nabycie nieruchomości położonej w Ł. ul. C 8, zobowiązania wobec UMŁ w kwocie 100.000 zł zaciągniętego na nabycie nieruchomości położonej w Ł. ul. A 21 oraz uruchomienie dodatkowych środków w kwocie 792.054,62 zł na remont kamienic przy ul. A 21 i C 8 oraz sfinansowanie kosztów ubezpieczenia w kwocie 76.992,21 zł. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, nakazując Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uzupełnienie materiału dowodowego sprawy. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z [...] r., ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 132.000 zł. Odnosząc się do wydatku poniesionego na zakup nieruchomości w P., organ pierwszej instancji przyjął, że nieruchomość ta służyła nie realizacji celu mieszkaniowego podatnika, ale nabyto ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wprowadzając ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz występując o zwrot naliczonego podatku VAT od przedmiotowej transakcji, podatnik wskazał cel jakiemu miał posłużyć zakup – uzyskiwanie przychodów z tytułu wynajmu lokali na cele inne niż mieszkalne. Odnosząc się z kolei do wydatków na spłatę kredytu, organ zakwestionował twierdzenie podatnika co od tego, że kredyt ten został przeznaczony na cele mieszkalne. Po pierwsze lokale w budynku położonym w Ł. przy ul. C 8, wykorzystywane były w przeważającej części na potrzeby najmu tj. działalności handlowo-usługowej (parter), prywatnego akademika (oficyny boczne), agencji towarzyskiej oraz biur dla firm, których podatnik był właścicielem i współwłaścicielem (parter oficyna wschodnia). Ponadto niektóre z lokali mieszkalnych znajdujących się w tej kamienicy stanowiły miejsce zamieszkania osób trzecich. Podobnie nieruchomość położona przy ul. A 21 nie była przez podatnika przeznaczona na realizację własnych celów mieszkaniowych, ale na prowadzenie działalności gospodarczej. Po drugie organ pierwszej instancji wskazał, że z treści umowy kredytowej zawartej przez z BANK B BANK C S.A. wynikało, że celem kredytu było między innymi sfinansowanie remontu lokali 5 i 7 znajdujących się w kamienicy położonej w Ł. ul. C 8. Z kolei z treści § 4 pkt 3 ppkt 6 umowy wynikało, że podatnik zobowiązał się dokończyć remont lokali nr 5, 7 i 7b, a także poddasza kamienicy oraz udokumentować wykonanie przeprowadzonych prac budowlanych do 31 stycznia 2006 r. Jednocześnie lokale nr 3, 5 i 7 podatnik wskazał jako aktualny adres zamieszkania. Organ podatkowy, chcąc zweryfikować rzeczywiste poniesienie wydatku na remont lokali zamieszkiwanych przez podatnika, wzywał podatnika oraz bank, który udzielił kredytu na remont lokali, do złożenia stosownych wyjaśnień. Ponieważ wezwania te okazały się bezskuteczne zakwestionował twierdzenia podatnika w tym zakresie. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie to jest art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f., a także naruszenie prawa procesowego, między innymi: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), w sposób mający wpływ na wynik postępowania podatkowego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przede wszystkim wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zajęto prawa majątkowe stanowiące wierzytelność podatnika z rachunków bankowych, między innymi w BANK C SA). Przechodząc do meritum organ odwoławczy przyjął, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie czy podatnik wydatkował, w ustawowym terminie, przychód ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor zaznaczył przy tym, że z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f., nabytych do 31 grudnia 2006 r., zastosowanie miały zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Nabycie nieruchomości w Ł. przy ul. A miało miejsce przed 31 grudnia 2006 r., a zatem przychód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Poza sporem pozostawało, że przychód w kwocie 4.680.000,00 zł, uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału 78/100 części przedmiotowej ww. nieruchomości, nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Opodatkowaniu podlegał natomiast przychód pochodzący ze zbycia pozostałej części (22/100) nieruchomości. Przychód ten mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Strona jednak – zdaniem organu – nie spełniła warunków przewidzianych we wspomnianym przepisie. Podatnik przedłożył umowę kupna niezabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ulicy A 8, 10, 12. Z jej treści wynikało między innymi, że nabywca zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości zgodnie z celem nabycia, to jest do wybudowania budynku lub budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z dopuszczeniem usług wbudowanych w bryłę budynku, w terminie trzech lat od dnia zawarcia umowy. Już zatem sama treść umowy i załączników do niej świadczyła, że nieruchomość nie została zakupiona z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zakup gruntu przeznaczonego pod zabudowę wielofunkcyjną nie był wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe. Za powyższym wnioskiem przemawiał również wynik kontroli w ramach której ustalono, że podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jego działalności jest wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych. Nieruchomość nabyta przez stronę w P. za łączną kwotę 1.478.640,00 zł została zakwalifikowana przez nią do środków trwałych i wprowadzono ją do ewidencji. Wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości podatnik ujął w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2008 r. Ponadto Urząd Miasta w P. (sprzedawca nieruchomości) w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości wystawił fakturę VAT. Zdaniem organu odwoławczego art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., miał stanowcze i konkretne brzmienie, a skorzystanie z ulgi wymagało ścisłego wypełnienia przewidzianych w nim wymogów. Wyliczenie zawartych w nim tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powodowała zwolnienie z opodatkowania kwot uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, miało charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Brak było zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Zwolnieniem objęto przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na cele wymienione w tym przepisie. Fakt wprowadzenia nieruchomości zakupionej przez stronę w P. do środków trwałych oraz wystąpienie o zwrot naliczonego podatku VAT od transakcji jej nabycia, świadczyło o przeznaczeniu ww. nieruchomości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (najem). Tymczasem wolą ustawodawcy było zwolnienie wydatków poniesionych przez osoby fizyczne na własne cele mieszkaniowe. W sytuacji, w której podatnik wydaje pieniądze otrzymane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości, która nie będzie służyć jemu tylko osobie trzeciej, podatnik nie uzyskuje prawa do skorzystania ze zwolnienia. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się następnie do możliwości zwolnienia uzyskanego przez stronę przychodu w związku z poniesieniem przez nią wydatku na wcześniejszą spłatę kredytu organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Przyjął zatem, że wprawdzie przychód został przeznaczony na częściową spłatę kredytu (refinansowego), jednak podatnik nie wykazał, że kredyt ten został wcześniej przeznaczony na realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania wielokrotnie zwracano się do instytucji bankowych i podatnika z wezwaniem do udzielenia informacji, jednak wezwania te okazały się bezskuteczne – podatnik nie wykazał rzeczywistego przeznaczenia kredytu. W szczególności organy podatkowe poczyniły wszelkie kroki w celu ustalenia czy podatnik poniósł jakiekolwiek wydatki na zamieszkiwane przez niego lokale przy ul. C 8. Co więcej organ pierwszej instancji ustalił, że pod adresem zgłoszonym przez podatnika jako miejsce zamieszkania (lokale nr 3, 5, 7 przy u. C 8) są zarejestrowane (zamieszkują) inne osoby. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu służącego refinansowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest mowa o ściśle określonych tam celach mieszkaniowych, których realizacja uzasadnia zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c). Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., przychód podlega zwolnieniu tylko w tej części, w której był wydatkowany na cele, o których mowa w lit. a), a wiec nie można wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu lub pożyczki refinansowych i odsetek od nich, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu dopiero od 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych była realizacją celu mieszkaniowego. Wskazana zmiana nie miała jednak wpływu na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie zgodnie z zasadą lex retro non agit. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. P., który wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zdaniem skarżącego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawił alternatywne podstawy zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A, a mianowicie: (a) zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego; (b) spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed dokonaniem sprzedaży udziału w nieruchomości. W ocenie skarżącego każdy z tych celów sam w sobie dawał podstawę do zwolnienia go z opodatkowania. Podatnik nie zgodził się zatem z Dyrektorem Izby Skarbowej, że co do tego, że grunt zakupiony w P. nie będzie służył jego własnym celom mieszkaniowym. W art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie było zdaniem strony warunku, że zakup gruntu ma być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, który ma zaspokajać potrzeby mieszkaniowe nabywcy, a zatem nie można było od strony żądać aby taki warunek spełniała. Podatnik oświadczył, że kupił grunt pod budowę budynku mieszkalnego i zamiar swój realizuje. Niezależnie od powyższych argumentów, podatnik wskazał, że dokonał spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego, a zatem spełnił także w ten sposób przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Spłacony przez niego kredyt spełniał bowiem cele ustalone w ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c): a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Stosownie do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Mimo uchylenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2007 r., regulacja zawarta w tym przepisie, ma zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588). W niniejszej sprawie podatnik nabył nieruchomość w Ł. przy ul. A przed 31 grudnia 2006 r., a zatem przychód z jej sprzedaży podlegał opodatkowaniu według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Organy trafnie ustaliły, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., przysługuje podatnikowi, jeżeli wydatkował on przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie w kraju określonych rzeczy lub praw majątkowych, budowę, remont, adaptację itp., a także na spłatę kredytu lub pożyczki - w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Na 10 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na prawomocne wyroki WSA w Bydgoszczy z 12 grudnia 2012 r., I SA/Bd 855/12 oraz WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2012 r., I SA/Wr 1142/12, prawidłowo stwierdził, że omawiane zwolnienie nie będzie podatnikowi przysługiwało w sytuacji gdy wyda pieniądze otrzymane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości, która będzie służyć osobie trzeciej. Z treści umowy mocą której skarżący nabył niezabudowaną nieruchomość położoną w P. przy ulicy B 8, 10, 12, wynikało jednoznacznie, że nie została ona zakupiona z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe podatnika, czego w zasadzie skarżący nie kwestionuje, uważa natomiast, że nie musi to być jego własny cel mieszkaniowy. Wystarczy zatem – w ocenie skarżącego - że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, nie jest istotne natomiast czyje potrzeby mieszkaniowe będzie on zaspokajać. Pogląd skarżącego jest błędny. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie sytuacji konkretnej osoby – podatnika podatku dochodowego, któremu przysługuje zwolnienie, jeżeli spełni określone warunki. Jeżeli przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podatnik przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, którego poszczególne lokale podatnik zamierza wynająć lub sprzedać z zyskiem – jego celem jest uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W tym przypadku potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajać najemcy tych lokali lub ich nabywcy, a nie skarżący. Podobnemu celowi służy również zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (m. in.), przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki. Na 11 stronie zaskarżonej decyzji organ wymienił liczne kredyty zaciągnięte przez skarżącego, wskazując, że celem jednego z nich było m. in. sfinansowanie remontu lokali 5 i 7 usytuowanych w kamienicy położonej przy ulicy C 8, tj. pod adresem zamieszkania skarżącego. Jednakże z ustaleń organu wynikało, że skarżącemu chodziło o uzyskanie zwolnienia z powodu przeznaczenia przychodu na spłatę kredytu refinansowego. Skarżący nie kwestionuje tych ustaleń, co wynika z ostatniej strony skargi. Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a) (...) - dalsza część przepisu nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych. W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany u.p.d.o.f. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się: (1) wydatki poniesione na: (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, (2) wydatki poniesione na: (a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, (b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), (c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...). To zaś oznacza, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. Istotnym jest jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r. W uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, że "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu – na zasadzie praw nabytych – podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. P.C.