II FSK 2625/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 228/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 228/13, uwzględnił skargę M. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego, kwoty otrzymane w 2010 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była bowiem agencją wykonawczą w rozumieniu art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.f.p.", oraz art. 8 ust. 1 i 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 z późn. zm.). Decyzją z dnia 20 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W motywach decyzji organ wskazał, że z żadnych przepisów nie wynika aby Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była agencją rządową, natomiast agencją wykonawczą stała się dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r. Stad też nie było podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił wprawdzie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że z przepisów prawa nie wynika aby Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie była agencją rządową, niemniej jednak – w ocenie organu odwoławczego – status agencji nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że kwestia świadczeń związanych z zakwaterowaniem żołnierzy została wprost uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizyczny wyodrębniono zatem katalog zwolnień podmiotowych i przedmiotowych, którego adresatami są żołnierze. Wprowadzenie indywidualnej kategorii zwolnień podatkowych wyklucza możliwość zastosowania innej podstawy prawnej. Brak podobnej regulacji w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych żołnierzom prowadzi do wniosku, że zbieżność stanu faktycznego sprawy z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ma charakter pozorny. Stąd też zwolnienie, o którym jest mowa w przywołanym przepisie nie może mieć zastosowania w sprawie. Przeciwna wykładnia wspomnianego przepisu była by sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz systematyką zwolnień podatkowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie Skarżącego, status Wojskowej Agencji Mieszkaniowej miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W tym zakresie argumentacja organu, dotycząca systematyki zwolnień podatkowych i racjonalności ustawodawcy, była chybiona. Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od dnia 1 stycznia 2012 r. jest agencją wykonawczą, chociaż zakres jej zadań nie uległ zmianie. Stąd też zasadnym jest wniosek, że była nią także w okresie wypłacania Skarżącemu świadczenia mieszkalnego. Nie było wobec tego podstawy do odmowy stwierdzenia, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały obie przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.: środki otrzymane przez Skarżącego zostały wypłacone przez agencję wykonawczą i pochodziły z budżetu państwa. Odwołując się do art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej sąd pierwszej instancji zauważył, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową jednostką organizacyjną, która wykonuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadzającej ustawę o finansach publicznych (Dz. U z 2009 r. nr 157, poz. 1241) z dniem 1 stycznia 2012 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, która wcześniej była agencją państwową, stała się agencją wykonawczą. Skoro Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była agencją, o które jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. również przed dniem 1 stycznia 2012 r., wskazane przez Skarżącego świadczenie mieszkaniowe było wolne od podatku. Wykładnia przywołanego przepisu, przeprowadzona przez organy podatkowe, neguje jego znaczenie językowe, które – zdaniem sądu pierwszej instancji – jest jasne i nie budzi wątpliwości. Sąd zaznaczył, że wprowadzenie w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. zwolnień dotyczących żołnierzy nie wyklucza zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., jeżeli zostaną spełnione wyrażone w tym przepisie przesłanki. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i uznanie, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych w oparciu o art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy pełnomocnik organu doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Skoro bowiem w przywołanych przepisach wymieniono enumeratywnie wszystkie zwolnienia dotyczące świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Trudno jest również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że "uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej" (s. 6 skargi kasacyjnej). W ocenie pełnomocnika organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednakże, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Za chybioną należy również uznać tezę autora skargi kasacyjnej, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Pełnomocnik organu wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważyć należy ponadto, że w przytoczonym w skardze kasacyjnej uzasadnieniu nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie stwierdzono, że opisane w przywołanym przepisie zwolnienie skierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców. Zawarto w nim ocenę nowej regulacji, która, jak wynika z uzasadnienia, "jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (s. 7 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, względy przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dają zatem powodów do odstąpienia od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.