I SA/Po 228/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem złożonym w dniu [...] września 2012 r. M. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik stwierdził, że otrzymane przez niego, w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2010 r., od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe zostało niesłusznie pomniejszone o podatek, albowiem, w jego ocenie, świadczenie to korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PDOF"). Przepis ten zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Uwzględniając powyższe, wnioskodawca wyraził przekonanie, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego, tj. od 1 lipca 2010 r., była i nadal pozostaje agencją wykonawczą, co potwierdza treść art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."), art. 8 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "u.z.s.z.rp."), a także przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Do wniosku podatnik załączył korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 oraz informację PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r., wystawioną przez Oddział Regionalny Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w P. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r., a z żadnych obowiązujących przepisów nie wynika, by miała statut agencji rządowej. Mając na względzie status podmiotu wypłacającego świadczenia mieszkaniowe oraz fakt, że w ustawie o PDOF znajduje się katalog zwolnień przedmiotowych skierowanych do żołnierzy, w którym nie wymieniono świadczenia mieszkaniowego, organ podatkowy uznał, iż brak jest przesłanek do zastosowania do tego świadczenia zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF. Nie zgadzając się z powyższą decyzją w odwołaniu z dnia [...] M. S. wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniósł, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego, tj. od 1 lipca 2010 r., była i nadal pozostaje agencją wykonawczą, w rozumieniu u.f.p. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 614/10. Ponadto podatnik wskazał, że jego "koledzy" z terenu innych Urzędów Skarbowych, takich jak P., J. czy K. otrzymali zwrot podatku z tytułu nienależnie pobranych zaliczek przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy i enumeratywnie wymienił je w ustawie o PDOF, np. w art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2. Wskazując na racjonalność ustawodawcy organ II instancji doszedł do przekonania, że nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF. Zdaniem organu, pomimo pozornej zbieżności stanu faktycznego sprawy z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną agencję do podatnika, analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, gdyż ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym, statuowane u.z.s.z.rp. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej. Z powyższego organ wywiódł, że wyodrębnienie w ustawie o PDOF ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF. Oznacza to także, że niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego podatnikowi świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, aby uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF. Ponadto, organ odwoławczy uznał za wadliwe stwierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, iż "z żadnych obowiązujących przepisów nie wynika, by Wojskowa Agencja Mieszkaniowa miała statut agencji rządowej". Organ II Instancji wskazał bowiem, że na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się z dniem 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą w rozumieniu u.f.p. Powyższe nie wpłynęło jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez tę agencję, którą zarówno przed, jak i po tej dacie, można uznać za agencję rządową. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że agencja ta utworzona została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Zaakcentował także, że status agencji nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF, do wypłacanego przez nią świadczenia mieszkaniowego. Odnosząc się natomiast do twierdzenia podatnika, że jego "koledzy" z terenu innych Urzędów Skarbowych otrzymali zwrot podatku, organ odwoławczy poinformował, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym nie wydawał decyzji o odmiennym rozstrzygnięciu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. S. wniósł o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. przez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF poprzez wadliwą wykładnię oraz naruszenia innych przepisów ustawy o PDOF powołanych w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż status Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie ma znaczenia w sprawie. Ponadto zakwestionował stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym, analiza art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy o PDOF nie daje podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W przekonaniu skarżącego, chybione jest także odwoływanie się przez organ do racjonalności ustawodawcy oraz do systematyki zwolnień podatkowych. Skarżący stanął na stanowisku, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego, tj. od 1 lipca 2010 r., była i jest nadal agencją wykonawczą. Podkreślił, że z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF wynika, że zwolnione od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Z powyższego wywiódł, iż nie wystarczy powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na to, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie jest agencją rządową. Zauważył, iż poza sporem pozostaje to, że z dniem 1 stycznia 2012 r. jest ona traktowana jako agencja wykonawcza w rozumieniu u.f.p. Wskazana okoliczność, w jego ocenie, przemawia za zasadnością traktowania Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za agencję wykonawczą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF, także w okresie przed dniem 1 stycznia 2012 r., w tym również w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Zdaniem autora skargi, na wadliwość zaskarżonej decyzji wskazuje także praktyka innych urzędów skarbowych w okręgu Izby Skarbowej w P., m.in. Urzędów Skarbowych w P., J. i K. Ponadto skarżący zarzucił, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z Konstytucją RP oraz, że jest przejawem nadmiernego i nieuzasadnionego fiskalizmu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ w ustalonym w toku postępowania stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą tego, czy otrzymane przez skarżącego, w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2010 r., od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe zostało niesłusznie pomniejszone o podatek. Dokonując wykładni powołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF należy pamiętać, że stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej zarówno na gruncie art. 84 Konstytucji RP, jak i w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, ale odrzuca się także wykładnię, która prowadzi do nieuprawnionego, nie znajdującego uzasadnienia w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi. Punktem wyjścia dla dokonania wykładni tego przepisu winna być zatem wykładnia językowa, bazująca na poszukiwaniu treści normy prawnej w oparciu o reguły języka etnicznego. Dopiero niejednoznaczny lub niedający się zaakceptować na gruncie wartości konstytucyjnych rezultat tak przeprowadzonego procesu wykładni może być uzupełniony innymi metodami wykładni prawniczej, w szczególności wykładnią systemową, czy celowościową. Biorąc pod uwagę powyżej uwagi, należy stwierdzić, że z treści analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Odnosząc sformułowane powyżej warunki do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zostały one spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. - Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa z siedzibą w Warszawie (dalej w skrócie "Agencja") jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. Agencja wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, przy czym zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Od dnia 1 stycznia 2012 r. Agencja stała się agencją wykonawczą, o czym przesądza przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1241). Powyższy wniosek wyrażony został także przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma zatem wątpliwości, że został spełniony pierwszy ze wskazanych powyżej warunków, tj. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF. Ponadto, świadczenie mieszkaniowe, będące przedmiotem sporu w sprawie jest wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie mieszkaniowe jest wówczas wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, t.j. - Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 ze zm.). Konkludując należy zatem stwierdzić, że – w ocenie Sądu – przywołane uregulowania nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe (podobnie orzekł WSA w Gdański w wyroku z dnia 22 maja 2013r., I SA/Gd 269/13). Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, która nie budzi wątpliwości ani na gruncie reguł języka polskiego, ani na gruncie wartości konstytucyjnych. Podkreślenia wymaga, że obowiązywanie w ustawie o PDOF innych przepisów przyznających określone przywileje podatkowe, jak np. art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2, nie może wykluczyć zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF, jeżeli zaistniały przesłanki opisane w tym przepisie. Należy także zauważyć, że brak precyzji ustawodawcy przejawiający się w formułowaniu norm prawnych, których zakresy częściowo się pokrywają nie może być argumentem przemawiającym za odmową stosowania jednego z przepisów ustawy, przyznającego podatnikom określoną korzyść. Innymi słowy podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku precyzji przy stanowieniu norm prawa podatkowego. Podstawą do odmowy przyznania przywileju podatkowego, którego źródłem jest jasno sformułowany i niebudzący wątpliwości przepis ustawy podatkowej nie może być wykładnia, która prowadzi do zanegowania jego znaczenia językowego oparta na nieartykułowanym w treści ustawy założeniu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF odnosi się innego stanu faktycznego niż ustalony w rozpatrywanej sprawie. Ponadto okoliczność, że Minister Finansów wydał rozporządzenie w przedmiocie zaniechania poboru podatku dochodowego od tożsamych świadczeń jak w niniejszej sprawie za lata 2012 i 2013, a więc za lata nieobjęte postępowaniem, w ocenie Sądu nie podważa wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF przyjętej w niniejszej sprawie przez Sąd. W świetle wykładni zaprezentowanej przez Sąd rozporządzenie to wydaje się co najwyżej zbędne, w żadnym wypadku nie może ono jednak potwierdzać zasadności argumentacji prezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty z [...] września 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji winien uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF, uznając że zarówno przed dniem 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o PDOF. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.