I SA/Bk 152/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi I. Z. – G. R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, sierpień - grudzień 2003 r., marzec - czerwiec i sierpień - grudzień 2004 r., marzec - czerwiec, sierpień - październik i grudzień 2005 r., luty - lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za inne miesiące 2004 r., 2005 r., 2006 r. i 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].08.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego I. Z. – G. R. S. kwotę 3.617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] grudnia 2008 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] sierpnia 2008 r. nr [..] określającą I. Z. - Gorzelnia Rolnicza w S. (dalej skarżący) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, od sierpnia do grudnia 2003 r., od marca do czerwca, od sierpnia do grudnia 2004 r., od marca do czerwca, od sierpnia do października i grudzień 2005 r., od lutego do lipca, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty i lipiec 2004 r., styczeń, luty, lipiec i listopad 2005 r., styczeń, sierpień i październik 2006 r., luty, maj, od lipca do września 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w Gorzelni Rolniczej I. Z. w S. oraz postępowania podatkowego dokonano analizy rozchodu węgla i oleju opałowego zakupionych na potrzeby Gorzelni. Gorzelnia w latach 2003-2007 dokonała zakupów węgla w łącznej ilości 879,28 ton. Dokonała też zakupów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w ilości 130.186 litrów. Zdaniem organów wskazuje to na znaczne zużycie tych nośników energii. Z akt sprawy wynika, iż skarżący w latach 2003 i 2004 dokonywał zakupu oleju opałowego w dwóch firmach: G. Sp. z o.o. w G. i Przedsiębiorstwie Transportowo-Sprzętowym Budownictwa "T." Sp. z o.o. w E. Punkt sprzedaży w S. W oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych dołączonych do faktur zakupu oleju opałowego są wymienione piece zamontowane w S. przy ul. Ł. [...] i piec zamontowany w N. [...]. Jak ustalono pod adresem N. [...] mieści się gospodarstwo rolne prowadzone przez syna strony S. Z. Obok działalności rolniczej, pod tym adresem S. Z. prowadzi również działalność gospodarczą pod firmą Gorzelnia Rolnicza N. inż. S. S. Z. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [..] stycznia 2008 r. S. Z. wyjaśnił, że nie posiada i nie użytkuje żadnych urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Nigdy nie dokonywał zakupów oleju opałowego na swoje potrzeby. W przypadku wystąpienia konieczności dosuszania zbóż korzystał z pomocy ojca. Działając w oparciu o stałe pisemne upoważnienie udzielone przez ojca dokonywał on w jego imieniu i na jego rzecz zakupów oleju opałowego podpisując faktury i oświadczenia. Zeznał, że do produkcji spirytusu w jego gorzelni wykorzystywany jest piec zasilany węglem lub miałem węglowym. Podał również, że piece na olej opałowy są zamontowane i wykorzystywane w Gorzelni Rolniczej prowadzonej przez skarżącego. Nie umiał też wyjaśnić przyczyn błędnego wypełnienia oświadczeń i wskazania niewłaściwego miejsca zamontowania tych pieców. Przesłuchany w dniu [...] września 2007 r. skarżący zeznał, że posiada piec zasilany olejem opałowym na ul. Ł. [...] w S., jednakże nie posiada dokumentów związanych z tym urządzeniem. Piec był czasami używany do celów technologicznych. Nie prowadzi dokumentacji wewnętrznej, ile przekazano oleju opałowego do celów technologicznych. Ponownie przesłuchany w charakterze strony w dniu [..] lutego 2008 r. skarżący wyjaśnił, że olej opałowy zużywał do celów: suszarnianych (suszarnia zboża), opałowych (piec stosowany do celów technologicznych i ogrzewania domu), myjki do gorącej wody (kartcher). Termin "Urządzenia grzewcze rodzaj/typ", które figuruje w oświadczeniach do faktur dotyczących zakupu oleju opałowego rozumie jako rodzaj palnika, a nie pieca. Organ wskazał, że odnośnie wykorzystywania oleju w piecu technologicznym, zespół kontrolujący podczas wykonywania czynności kontrolnych w Gorzelni Rolniczej w S. w dniu [...] września 2007 r. stwierdził, iż piec służący do celów produkcyjnych nie posiadał zainstalowanego palnika olejowego, niezbędnego do uruchomienia pieca z wykorzystaniem oleju opałowego. W pomieszczeniu kotłowni nie było również zbiorników na olej. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego odnośnie naprzemiennego wykorzystywania węgla i oleju opałowego jako nośników energii. Wskazał, że pracownicy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w S. A. H. i A. S. zeznali, iż nie widzieli w Gorzelni w S. zamontowanych palników gazowych na piecu, natomiast na placu przed kotłownią widzieli hałdę leżącego węgla. Tę ostatnią okoliczność potwierdzili także 3 pracownicy Urzędu Celnego w S., którzy wykonywali czynności w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w Gorzelni Rolniczej w S. Za wątpliwe organ uznał również wykorzystywanie oleju opałowego w celu ogrzewania domu. Zespół kontrolujący dokonując oględzin pomieszczeń Gorzelni w dniu [...] września 2007 r. stwierdził, iż piec do ogrzewania domu nie był podłączony do systemu grzewczego. Organ wskazał, że piec centralnego ogrzewania służący do ogrzania domu nosi nazwę Z.. Tymczasem z oświadczeń załączonych do faktur zakupu oleju opałowego, dotyczących wykorzystania oleju opałowego do celów grzewczych wynika, że w latach 2003-2005 podatnik nie wykazał w rubrykach: "Typ urządzeń/Rodzaj urządzeń" nazwy ww. pieca, zaś w 2006 r. i 2007 r. ten rodzaj pieca występuje we wszystkich oświadczeniach składnych przy zakupie oleju opałowego dokonanym w firmie "T." w S. Jednakże skarżący dokonał w latach 2006 i 2007 zakupu oleju opałowego w ilościach dużo wyższych niż deklarowane zużycie do ogrzania domu, natomiast w pozostałych latach 2003-2005 w ogóle nie wykazywał zakupu oleju opałowego na potrzeby ogrzania domu. Zdaniem organów dom mieszkalny był ogrzewany przy pomocy węgla lub drewna, do którego to spalania przystosowany był piec zamontowany w dniu kontroli. Z kolei suszarnia w Gorzelni Rolniczej w S. stanowi odrębny obiekt techniczny, który składa się z pieca zasilanego olejem opałowym, 4 silosów zbożowych, punktu szybkiego rozładunku i załadunku oraz zbiorników na olej w ilości 4 szt. po 500 litrów. W oddzielnym pomieszczeniu podatnik w dniu oględzin (tj. [...] września 2007 r.) przetrzymywał dodatkowo 5 sztuk zbiorników po 1000 litrów każdy. W czasie oględzin kontroli przedmiotowa suszarnia była wyłączona. Organ wskazując na informacje uzyskane od dostawców zboża do Gorzelni Rolniczej w S. – A. Sp. z o.o. w G., B. Przedsiębiorstwa Nasienno Handlowego "K." S. R. w L. i "Centrali Nasiennej" Sp. z o.o. w B. stwierdził, że sprzedawane przez nich zboże nie wymagało dosuszania. W latach 2003-2005 i 2007 do produkcji spirytusu zużyto wyłącznie zboże zakupione. Faktury zakupu zboża wystawione na Gorzelnię świadczą, iż zboże było kupowane w miesiącach przedżniwnych, w których zazwyczaj go się nie suszy. Ilość zakupionego zboża wskazuje, że była ona wystarczająca do produkcji spirytusu. Nadto w uzyskanym przez organ I instancji piśmie Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. Samodzielnej Pracowni Gorzelniczej w B. z [...] czerwca 2008 r. wskazano, że dosuszanie zboża przed przetwarzaniem go na alkohol jest ekonomicznie nieuzasadnione ze względu na zbyt wysokie koszty energetyczne. Dodatkowo ilości oleju opałowego zużyte według oświadczenia skarżącego do ogrzania Gorzelni nie wynikają z wewnętrznych dokumentów rozchodowych, ani z innych wiarygodnych wyliczeń. Zostały podane w wielkościach, jakie stanowią różnicę pomiędzy zakwestionowaną ilością oleju opałowego przez zespół kontrolny w protokole kontroli, a ilością podaną przez podatnika jako niezbędną do dosuszenia zboża pochodzącego z własnej produkcji, w celu wykazania 100%-owej ilości zużycia zakupionego oleju opałowego. Ponadto skarżący wykazał różne ilości zużycia oleju opałowego w poszczególnych latach niezbędne do wysuszenia 1 tony kukurydzy o tej samej wilgotności. Stąd w ocenie organów wyjaśnienia strony stwierdzające, iż olej opałowy wykorzystywano do dosuszania zboża wyprodukowanego w gospodarstwie rolnym oraz zakupionego na cele produkcyjne są niewiarygodne. Organ l instancji ustalił także wielkość kosztów energii poniesionych w Gorzelni Rolniczej w S. w stosunku do ilości wyprodukowanego spirytusu. Z ustaleń tych wynika, że np. w 2003 r. do wyprodukowania 121.565 litrów spirytusu zużyto, według informacji strony - 1.471 litrów oleju opałowego, natomiast w 2004 r. w stosunku do roku ubiegłego, wyprodukowano ponad trzykrotnie mniejszą ilość spirytusu, jednak zużyto do tego celu pięciokrotnie więcej oleju opałowego. Podobnie sytuacja przedstawia się w 2006 r. W porównaniu z danymi z 2003 r., wyprodukowano zbliżoną ilość spirytusu, natomiast do jego produkcji wykorzystano prawie czternastokrotnie więcej oleju opałowego. W celu ustalenia przeciętnych wielkości zużycia węgla w kg na wyprodukowanie 1 dm³ 100% alkoholu Naczelnik Urzędu Celnego w S. porównał działalność 4 innych Gorzelni usytuowanych na obszarze jego właściwości miejscowej. Ustalono, iż przedmiotowe Gorzelnie do produkcji spirytusu wykorzystują jeden nośnik energii w postaci węgla (groszek, miał). Ze sporządzonego przez organ porównania zużycia węgla w stosunku do wyprodukowania 1 dm³ 100% spirytusu zakładów zewnętrznych i kontrolowanego wynika, że ilość zużywanego węgla na wyprodukowanie 1 dm³ spirytusu w Gorzelni Rolniczej w S. dokładnie mieści się w normach ustalonych w stosunku do innych gorzelni. Ilości zużytego węgla do wytworzenia spirytusu w Gorzelni Rolniczej w S. są zatem wystarczające do osiągnięcia uzyskiwanych wyników produkcji bez konieczności użycia dodatkowych nośników energii np. oleju opałowego. Przeprowadzona analiza opłacalności produkcji spirytusu przy wykorzystaniu nośników energii w postaci węgla i oleju opałowego wykazała też nieopłacalność produkcji spirytusu w latach 2004-2005 w Gorzelni Rolniczej w S. o ile stosowano by do niej węgiel i olej opałowy. Rozważając natomiast organizację produkcji spirytusu w Gorzelni, w trakcie której wykorzystano by jeden nośnik energii w postaci węgla, taka produkcja przynosiłaby zyski. W decyzji wskazano, że skarżący oprócz produkcji spirytusu w Gorzelni Rolniczej w S. prowadzi także działalność rolniczą. Jest właścicielem około 150 hektarów ziemi, ponadto około 50 hektarów dzierżawi, posiada także liczne pojazdy rolnicze. Tymczasem w latach 2006-2007 skarżący nie zwracał się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, mimo podnoszonych trudności finansowych firmy. Wniosek taki złożył natomiast po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i sporządzeniu protokołu kontroli. Na podstawie ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej skarżącemu jako producentowi rolnemu, przysługiwał zwrot podatku akcyzowego w latach 2006–2007. Przy założeniu, że rocznie zużywa 10.000 litrów oleju napędowego (co wynika z jego wyjaśnień) skarżący w tych latach mógł otrzymać zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie ok. 10.000 zł. Organ uznał za nieprzekonujące tłumaczenie, wskazujące na nieznajomość stosownych procedur. W latach 2003-2004 podatnik korzystał z bonów paliwowych, jednakże ta forma dofinansowania nie wymagała przedstawienia w Urzędzie Gminy dowodów zakupu oleju napędowego. Ponadto organy podniosły, że olej opałowy w 41 przypadków z 73 był kupowany przez skarżącego w miejscowości G. i transportowany do miejscowości N. tj. okolic posiadania przez niego i jego syna gruntów rolnych. Następnie, jak twierdzi skarżący, olej ten przewożony był do Gorzelni w S. oddalonej o około 100 km. Natomiast w pozostałych przypadkach, zakupu oleju dokonywano w S. tj. w miejscowości, w której zlokalizowana jest Gorzelnia Rolnicza. Analiza faktur sprzedaży oleju opałowego, wystawionych przez ww. firmy wskazuje, że ceny oleju w danym czasie najczęściej były niższe w S. W związku z tym argument strony, iż olej opałowy nabywany był w firmie, która oferowała niższą cenę jest nietrafiony. Przy założeniu, iż olej opałowy zużywany był w Gorzelni w S., do kosztów zakupu oleju opałowego w G. należałoby doliczyć również koszt transportu do S. W takiej sytuacji cena zakupu oleju opałowego wzrastałaby jeszcze o koszt transportu. Bezcelowe byłoby wiec podwyższanie i tak wysokiej ceny oleju opałowego, przy istnieniu możliwości kupowania go w S. bez ponoszenia dodatkowych wydatków. Najbardziej wiarygodnym powodem kupowania oleju opałowego w G. jest, zdaniem organów, zużycie tego oleju w celach napędowych do prac rolnych. Powyższe potwierdza dokonana przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] września 2007 r. kontrola kombajnu B. [...] znajdującego się na placu Gorzelni Rolniczej w S., która wykazała, że w jego zbiorniku znajdował się olej opałowy. Kolejny raz wykorzystywanie oleju opałowego do celów napędowych w gospodarstwie rolnym zostało udowodnione w dniu [...] maja 2008 r. w trakcie kontroli ciągnika U., należącego do Gorzelni Rolniczej w S. przez funkcjonariuszy Wydziału Zwalczania Przestępczości Referat Grupy Mobilnej w E. Dodatkowo analiza faktur zakupu oleju opałowego przez Gorzelnię Rolniczą w S. z wskazuje, w ocenie organów, że terminy zakupu oleju opałowego nie są związane z terminami produkcji spirytusu. Zakup oleju opałowego uzależniony był natomiast najbardziej od terminów prac polowych w rolnictwie. Wzmożony zakup oleju zauważalny jest szczególnie w okresie wiosennych prac polowych oraz w okresie jesiennych prac polowych (żniwa). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę, aby stwierdzić, iż zakupiony przez podatnika olej opałowy został zużyty do celów innych niż opałowe. Tak więc wobec faktu wykorzystania przez stronę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo złożonych oświadczeń o zużyciu tegoż oleju do celów opałowych, załączonych do faktur zakupu, należało stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określić wysokość zobowiązania stosując stawkę podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Organy zastosowały przepisy obowiązujące odpowiednio w latach 2003-2007. Stwierdzono, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż podatnik w chwili zakupu oleju opałowego był świadomy, że zużyje go do celów innych niż podane w oświadczeniach, w których zobowiązał się do przeznaczenia przedmiotowego oleju do celów grzewczych, uprawnione jest stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu złożenia oświadczeń. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w żadnym miejscu nie zakwestionował podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych urządzeń księgowych. Przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu zużycia niezgodnie przeznaczeniem wyrobu akcyzowego, wobec którego zastosowana była stawka obniżona ze względu na przeznaczenie oleju opałowego do celów grzewczych. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. naruszenie: (1) przepisów prawa procesowego: art. 3 pkt 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1, 4 i 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."); (2) przepisów prawa materialnego: (a) art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. c i art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); (b) art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił dodatkowo naruszenie przepisów prawa materialnego: (1) poprzez błędne zastosowanie i uznanie przez organ, iż § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ma zastosowanie do dowodów potwierdzających zakup oleju opałowego przez skarżącego w zakresie objętym decyzją; (2) niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), polegające na przyjęciu, iż skarżący nie wykorzystywał oleju opałowego przy produkcji spirytusu, a to automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie; (3) § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 Nr 152, poz. 1475) poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że księga podatkowa nie jest prowadzona w sposób prawidłowy. Podniósł także naruszenie przepisów prawa formalnoprawnego: (4) art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu zasady legalności i praworządności działania organów podatkowych; (5) art. 120 oraz 187 o.p. poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro powód nie prowadził ewidencji rozchodu oleju opałowego to należy uznać, że sprzedany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem; (6) art. 121 o.p. poprzez niezastosowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień w celu dokładnego wytłumaczenia stanu faktycznego przy przeprowadzeniu analizy i weryfikacji stanu faktycznego sprawy; (7) art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 193 § 4 o.p. poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak podjęcia niezbędnych działań organu podatkowego celem zebrania i dokładnego oraz wszechstronnego wyjaśnienia całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i odniesienia się do: (a) zeznań wszystkich świadków, w tym także wybiórcze potraktowanie zeznań pracowników organu i strony; (b) poprzez przeinaczenie i błędną interpretację zeznań świadka S. Z.; (c) brak ocenienia znajdujących się w sprawie dowodów wskazujących, iż skarżący nie miał wpływu (ani wiedzy) na zachowanie pracownika i dokonanie przez niego zatankowania do ciągnika U. oleju opałowego, który był pod jego pieczą oraz to, iż organ z tego tytułu ukarał właśnie S. G.; (d) brak odniesienia się do faktu umorzenia postępowania w sprawie wykorzystywania w kombajnie paliwa opałowego oraz pominięcie i nie odniesienie się w swojej decyzji do faktu, iż skarżący nie był i nie jest właścicielem tego kombajnu; (e) brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do przedłożonych dowodów w sprawie, w tym w szczególności spisów z natury za lata 2003, 2004 i 2005 - akceptowanych przez pracowników Izby Celnej potwierdzających wykorzystywanie oleju opałowego w Gorzelni; (f) brak odniesienia się w decyzji do sposobu ogrzewania budynków przez skarżącego; (g) brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do faktu wykorzystywania urządzeń napędzanych olejem opałowym przez skarżącego do produkcji spirytusu, w tym osuszenia niezbędnych zbóż i kukurydzy; (h) błędne i niewłaściwe dokonanie oceny działalności skarżącego poprzez przyjęcie do porównania innych bliżej nieokreślonych gorzelni bez ustalenia cech indywidualnych wskazanych przedsięwzięć, w tym: tożsamości urządzeń, ilości produkowanego spirytusu, charakteru przedsiębiorstwa, rodzaju wykorzystywanego surowca do produkcji spirytusu, zawartych kontraktów, rodzaju budynków, rodzaju urządzeń grzewczych, kaloryczności wykorzystywanego węgla, rodzaju ogrzewania budynku gorzelni, położenia gorzelni, w tym w szczególności wykonanie powyższego z nonszalancją i lekceważeniem i bez żadnych uprawnień w tym zakresie; (i) błędne przyjęcie przez organ oświadczeń i wyjaśnieni firm: A. Spółka z o.o. w G., B. Przedsiębiorstwa Nasienno Handlowego "K." S. R. w L., tj. innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaż zboża poprzez przyjęcie, iż ich wyjaśnienia co do zużycia ilości oleju w zakresie osuszania zboża są miarodajne do urządzeń wykorzystywanych przez skarżącego; (j) wybiórcze potraktowanie i niepełne odniesienie się do zeznań świadków - pracowników kontroli akcyzowej Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w S. i pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w S. powodujące zniekształcenie stanu faktycznego spraw, a w szczególności brak skonfrontowania prawdomówności tych świadków, składanych przez nich wyjaśnień z przedłożonymi przez stronę dowodami w postaci Arkuszu spisu z natury z 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., protokołu z [...] stycznia 2004 r. oraz z [...] lutego 2005 r. wskazującego, iż w Gorzelni skarżącego znajdował się olej opałowy w ilości do 10.000 litrów, który był wykorzystywany w produkcji spirytusu, ogrzewania budynków i osuszania zboża, kukurydzy i innych; (k) poprzez brak ustalenia, czy było dosuszanie wykorzystywanego ziarna, czy też nie w Gorzelni skarżącego oraz przy pomocy jakich urządzeń i przy pomocy jakich urządzeń; (l) poprzez dokonanie niezrozumiałego wyliczenia i przyjęcia dla skarżącego nieznanej i niepoznawalnej metody szacowania opłacalności produkcji, w tym metody porównania, linii produkcyjnej i całej działalności skarżącego, a w konsekwencji ustalenia bliżej nieokreślonych metod produkcyjnych, w innych zakładach produkujących spirytus i nie uwzględnienie zasad i technologii produkcji w zakładzie skarżącego; (5) art. 124 o.p. poprzez niezastosowanie zasady wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ, w tym w szczególności potrzeby zasięgnięcia czysto teoretycznego stanowiska Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. Samodzielnej Pracowni Gorzelnianej w B. z [...] maja 2008 r. i powoływanie się na nie w uzasadnieniu decyzji; (6) dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie poprzez przyjęcie jako wiarygodne zeznań świadków - funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S., które dalece mijają się z prawdą i nie można dać im wiary, bowiem załączone dokumenty precyzyjnie i jednoznacznie wskazują, iż świadkowie ci podczas wcześniejszych czynności kontrolnych widzieli i potwierdzili fakt używania w prowadzonej przez skarżącego działalności palników wykorzystujących olej opałowy, wobec tego Sąd winien odmówić im wiarygodności tym bardziej, iż świadkowie ci nie potrafili jednoznacznie potwierdzić faktu korzystania lub nie z oleju opałowego w piecu zamontowanym w Gorzelni; (7) niewłaściwe ustalenie, iż wykorzystywane zboże do produkcji spirytusu nie wymagało dosuszenia, gdyż jest to ekonomicznie nieuzasadnione; (8) niewłaściwe ustalenie, iż olej opałowy zakupiony przez skarżącego był wykorzystany w całości do produkcji rolnej przy żniwach. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać przepisy prawa materialnego, które stanowiły główną podstawę do wydania w sprawie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące. Zaskarżona decyzja dotyczy miesięcy od kwietnia 2003 r. do września 2007 r. W stanie prawnym, który obowiązywał do kwietnia 2004 r. przepisy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowiły, że jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 (olej opałowy) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 lit. a (w 2004 r. w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia) - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, która wynoszą - 1.129,00 zł/1000 l (według rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.) oraz 1.141,00 zł/1000 l (według rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.). W stanie prawnym obowiązującym od maja 2004 r., zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą według ust. 2 pkt 10 tego artykułu uważało się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, których wysokość wynosi: 1.141,00 zł za 1.000 l, od 1 stycznia 2005 r. - 1.181.00 zł za 1.000 l. Z dniem 15 września 2005 r. wskazany ust. 3 w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. został uchylony. Zgodnie z mającym zastosowanie od tej daty art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe: 2.000.00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W świetle przywołanych przepisów organy podatkowe winny ustalić, czy zakupiony przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem do celów innych niż opałowe. Trzeba zauważyć, że dokonując ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocena ta nie może być dowolna. Podlega jej każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy także podkreślić, że niedopuszczalną jest praktyka rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), prowadziłoby to bowiem w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (por. wyroku NSA z 11 stycznia 1988 r., III SA 964/87, ONSA 1989/1/5, z glosą aprobującą Z. Kmieciaka, OSP 1990/5-6/251). W szerokim uzasadnieniu decyzji organy poruszyły szereg okoliczności, oceniając które doszły do wniosku, że w określonych miesiącach od kwietnia 2003 r. do czerwca 2007 r. zachodzą podstawy do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem przez skarżącego oleju opałowego do innych celów niż opałowe. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że organy w istocie nie dysponowały dowodami, które bezpośrednio potwierdzałyby takie ustalenia. Stwierdzenie to utrudnia, ale oczywiście nie wyklucza możliwości zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu badanych zdarzeń. W takim przypadku konieczna jest jednak szczególnie dokładna analiza uwzględniająca wszystkie okoliczności ważne dla ustalenia stanu faktycznego. W kontrolowanej sprawie dokonując tych czynności, zdaniem Sądu, organy nie uniknęły błędów, które w efekcie nie pozwalają na zaakceptowanie całości podjętych ustaleń. Przeprowadzona analiza obejmuje wiele elementów. W szczególności odnosi się do wyjaśnień skarżącego, danych dotyczących zużycia oleju opałowego i węgla w prowadzonej przez niego działalności, ustaleń dotyczących posiadanych przez skarżącego urządzeń grzewczych, zeznań S. Z. oraz pracowników wykonujących czynności w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, stwierdzonych przypadków użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a także rozważań dotyczących możliwości, potrzeby i opłacalności wykorzystywania oleju opałowego w prowadzonej przez skarżącego Gorzelni Rolniczej w S. Dodatkowo wskazuje na fakt prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego, wykorzystywania w nim licznych pojazdów rolniczych i brak dowodów na zakup do tych celów oleju napędowego oraz inne okoliczności. Punktem odniesienia dokonywanych ustaleń były wyjaśnienia skarżącego, w których podał, że nabywany olej opałowy wykorzystywał do suszenia zboża, do pieca służącego do celów produkcyjnych, do ogrzewania domu i do myjki do gorącej wody. Odnośnie pierwszego ze wskazanych sposobów wykorzystywania oleju opałowego trzeba zauważyć, że w ramach oględzin suszarni przeprowadzonych w dniu [...] września 2007 r. stwierdzono, że znajduje się tam piec zasilany olejem opałowym, 4 zbiorniki na olej po 500 litrów każdy, dodatkowo 5 zbiorników po 1.000 litrów każdy w oddzielnym pomieszczeniu. Skarżący miał zatem możliwości techniczne do wykorzystywania oleju opałowego w procesie suszenia zboża. Organ stwierdzając, że nie zachodziła potrzeba dosuszania zboża powołał się na informacje uzyskane od dostawców zboża do Gorzelni Rolniczej w S. Informacji tych nie ma w aktach sprawy, nie wiadomo w jakim trybie zostały uzyskane, co uniemożliwia ich weryfikację. Zostały one jedynie zamieszczone w Protokole z kontroli podatkowej z [...] września 2007 r. Firma A. Sp. z o.o. w G. potwierdziła, że wykorzystuje olej do suszenia zboża, nie można też stwierdzić, że wykluczyła, iż takie czynności mógł wykonywać skarżący. Firma B. Przedsiębiorstwo Nasienne Handlowe "K." S. R. w L. też potwierdziła, że dosusza zboże przy wykorzystaniu oleju i wskazała jedynie, że sprzedawane przez nią zboże w okresie przedżniwnym nie wymaga dosuszenia do celów produkcyjnych. Tylko "Centrala Nasienna" w B. jednoznacznie poinformowała, że sprzedawane przez nią zboże nie wymaga dosuszenia. Skarżący uzyskiwał także zboże z własnego gospodarstwa, które według jego wyjaśnień z [...] października 2007 r. wymagało dosuszenia. Pismo Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. Samodzielnej Pracowni Gorzelniczej w B. z [...] maja 2008 r. wskazuje tylko, że ekonomicznie nieuzasadnione jest dosuszanie zboża przed przetwarzaniem go na alkohol, ale oczywiście nie wyklucza, że taka potrzeba zachodzi, gdy zboże ma być przechowywane. Trzeba też podnieść, że ze znajdujących się w aktach sprawy zaakceptowanych przez organy podatkowe Arkuszach spisów z natury przeprowadzonych w Gorzelni Rolniczej w S. wynika, że znajdował się tam olej opałowy (np. 31 grudnia 2004 r. – 10.000 litrów, k. [...] akt adm., 31 grudnia 2005 r. – 7.000 litrów, k. [..] odw. akt adm.). Kwestia ta została jednak pominięta w dokonanej ocenie dowodów. Podobnie jak fakt potwierdzenia przez S. Z. w zeznaniach z [...] stycznia 2008 r. wykorzystywania do suszenia zboża suszarni należącej do skarżącego. Nie zakwestionowały tego również w składanych zeznaniach osoby wykonujące czynności w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w Gorzelni Rolniczej w S. W świetle tych dowodów nie można stwierdzić, że zakupiony olej nie był wykorzystywany do suszenia zboża. Odrębną kwestią pozostaje ustalenie, w jakiej ilości mógł być on do tych celów użyty. Warto podnieść, że w Protokole kontroli podatkowej z [...] września 2007 r., jak też w analizie z [...] października 2007 r. organ uwzględnił wyjaśnienia skarżącego odnośnie dosuszania zboża i oszacował ilość oleju opałowego, która miała być do tych celów wykorzystana. W przywołanym Protokole kontroli podatkowej przyjęto także, że skarżący wykorzystywał do ogrzewania domu 5.000 litrów oleju opałowego rocznie. W wydanych decyzjach organy podatkowe uznały natomiast za "wątpliwe" wykorzystywanie przez skarżącego oleju opałowego do tego celu. Stwierdziły, że czasie kontroli w dniu [...] września 2007 r. piec, który miał być zasilany olejem nie był podłączony do systemu grzewczego. Powyższe potwierdza jednak jedynie stan z dnia przeprowadzenia kontroli i trudno uznać, że pozwala na przyjęcie, że piec nie był wykorzystywany we wcześniejszym okresie. Skarżący podawał przyczyny odłączenia pieca, wskazywał również ilość zużytego oleju do ogrzewania domu. Ponadto wymieniony przez skarżącego piec Z. był wskazywany w oświadczeniach dołączonych do faktur zakupu oleju opałowego w 2006 r. i 2007 r. Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez organy podatkowe wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów i można jej przypisać cechę dowolności. Pomijając okoliczności i dowody potwierdzające stanowisko skarżącego organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Organy nie zaprezentowały dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że olej opałowy nie był wykorzystywany do suszenia zboża i ogrzewania domu. Zachodzące w tym zakresie wątpliwości nie mogą być zaś tłumaczone na niekorzyść podatnika. Ustalenia te prowadzą do wniosku o naruszeniu w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za przekonujące należy natomiast uznać ustalenia dotyczące wykorzystywania oleju opałowego do procesu produkcyjnego spirytusu. W tym przypadku, zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił dowodów, ani nie wskazał argumentów, które pozwoliłyby podważyć stanowisko organów podatkowych. Odmiennie niż w przypadku wyżej opisanych ustaleń, dokonana analiza ma charakter wszechstronny, dotyka wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Całość przedstawionej argumentacji przekonuje o prawidłowości tych ustaleń. W szczególności stwierdzono, że piec służący do celów produkcyjnych nie posiadał zainstalowanego palnika olejowego. Faktu wykorzystywania takich palników nie potwierdzili pracownicy, którzy wykonywali czynności w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w Gorzelni Rolniczej w S. Widzieli oni natomiast na placu przed kotłownią hałdy węgla. Jak ustalono ilość węgla zużywana w Gorzelni skarżącego odniesiona do wyprodukowania 1 dm³ spirytusu mieści się w normach wynikających z danych przedstawionych przez 4 inne gorzelnie, jak też wskazanych przez prof. Bogusława Czupryńskiego. Organy dokonały również analizy opłacalności produkcji spirytusu przy wykorzystaniu węgla i oleju opałowego oraz tylko węgla, porównały także terminy zakupu oleju opałowego z terminami produkcji spirytusu. O tym, że skarżący wykorzystywał w części zakupiony olej opałowy do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego przekonują ustalenia dotyczące tej działalności. Należy w tym zakresie przywołać chociażby następujące okoliczności: posiadanie gruntów o powierzchni około 200 ha, posiadanie licznych pojazdów rolniczych, brak dowodów na zakup oleju opałowego, fakt, iż skarżący nie zwracał się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego do czego były niezbędne dowody zakupu tego oleju (w latach 2006-2007 mógł uzyskać z tego tytułu ok. 10.000 zł), co natomiast uczynił dopiero w 2008 r. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, fakt nabywania w znacznej części oleju opałowego (zwykle po wyższych cenach) w firmie znajdującej się w okolicach, w których skarżący i jego syn posiadają grunty rolne, natomiast oddalonej o około 100 km od Gorzelni Rolniczej w S., jak też widoczny wzmożony zakup oleju opałowego w terminach nasilonych prac polowych. Organy wskazały także fakty wykorzystywania oleju opałowego w pojazdach należących do skarżącego tj. ciągnika U.i kombajnu B. [...]. Jednakże, jeżeli chodzi o kontrolę ciągnika U. przeprowadzoną w dniu [...] maja 2008 r. Sąd z urzędu zauważa, że wyrokiem z 11 marca 2009 r., I SA/Bk 44/09 uchylono decyzje Dyrektora Izby Celnej w B. i Naczelnika Urzędu Celnego w S. określające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2008 r., wydane w oparciu o wyniki tejże kontroli. Stąd należy ustalić, jakie dalsze działania podjęto w tym zakresie. Zdaniem Sądu, organy naruszyły w sprawie także przepisy prawa materialnego nieprawidłowo określając moment powstania obowiązku podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. kwestię tę regulował art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Z dniem 1 maja 2004 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego i regulacje dotyczące obowiązku podatkowego zostały zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 6 ust. 1 stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast według ust. 3 - jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły jednolicie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu złożenia oświadczeń, w których podatnik zobowiązał się do przeznaczenia oleju opałowego do celów grzewczych. Argumentowały to wskazując, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż podatnik w chwili zakupu oleju opałowego był świadomy, że zużyje go do celów innych niż podane w oświadczeniach. Żaden ze wskazanych przepisów nie pozwala na przyjęcie, że w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem obowiązek podatkowy powstaje w dniu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych. Przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwala na przyjęciem, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe. Stąd w przypadku ustalenia, że podatnik nabywa i przeznacza olej opałowy na inne cele, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z dniem jego nabycia. Odmienna regulację zawiera przywołany powyżej art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Według wskazanego przepisu obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji z dniem dokonania czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Organ musi zatem ustalić, kiedy w konkretnej sprawie nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem, jeżeli nie jest w stanie tego ustalić musi przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym stwierdzono dokonanie takiej czynności. Przy czym trzeba podkreślić, że chodzi tu o dzień stwierdzenia określonego faktu przez organ np. przeprowadzenia czynności kontrolnych. Organ winien zatem ocenić, czy w niniejszej sprawie możliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, a w braku takiej możliwości uznać za datę powstania obowiązku podatkowego dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu złożenia oświadczeń przez podatnika, uzasadnia stwierdzenie naruszenia wskazanych przepisów. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organy nie w swoich rozstrzygnięciach nie wskazywały, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie. Formułują one wymogi stawiane sprzedawcom oleju opałowego w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywców, że nabywane wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe, skarżący zaś nie zalicza się do tej grupy sprzedawców. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie kwestionowały podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych urządzeń księgowych skarżącego, stąd bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 o.p. i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Postępowanie dotyczyło bowiem określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie przeznaczeniem. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu decyzji organów I i II instancji. O tym, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ww. ustawy oraz § 2, § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien dokonać analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym orzeczeniu. Należy przede wszystkim rozważyć możliwość wykorzystania przez skarżącego zakupionego oleju opałowego do suszenia zboża oraz ogrzewania domu. Jeżeli organ nie jest w stanie uzyskać dowodów pozwalających zakwestionować te okoliczności, należy ustalić jaka ilość oleju została zużyta do tych celów, w czym pomocne mogą być wyjaśnienia skarżącego, które uwzględniono w Protokole kontroli podatkowej z [...] września 2007 r. Organ powinien też wziąć pod uwagę wskazania dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.