I SA/Rz 363/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013r. sprawy ze skargi małoletniego M. M. działającego przez przedstawiciela ustawowego - matkę M. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 363/13 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi M.M., działającego przez przedstawiciela ustawowego M.M., jest interpretacja indywidualna z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., które nabył po ojcu. Natomiast stanowisko odnoszące się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. u, nabytych w drodze darowizny od matki, organ uznał za prawidłowe. We wniosku o wydanie ww. interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Ojciec wnioskodawcy, jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, tj. w 2000 r. ojciec wnioskodawcy objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. W dniu 23.03.2009 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. Wartość nominalna jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział. W dniu 15.05.2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o nabyciu spadku po ojcu wnioskodawcy, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez wnioskodawcę, matkę wnioskodawcy i dwoje pozostałych dzieci ojca. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 i ¾ udziałów. Aktem notarialnym z dnia 18.01.2010 r., podlegające dziedziczeniu udziały (99), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców w ten sposób, że każdemu z nich przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, matka wnioskodawcy dokonała darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym na rzecz wnioskodawcy. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawca posiadał 25 udziałów w spółce. W dniu 20.03.2012 r. wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane 25 udziałów w spółce. Transakcja ta została dokonana przez matkę wnioskodawcy, jako przedstawiciela ustawowego, na mocy zezwolenia na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletniego, udzielonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24.01.2012 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1.Czy kosztem uzyskania przychodu, uzyskanego ze zbycia 24 ¾ udziałów, nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu, jest poniesiona ze środków spadkodawcy kwota wydatków na nabycie tych udziałów? 2.Czy kosztem uzyskania przychodu, uzyskanego ze zbycia ¼ udziału, nabytego w drodze darowizny od matki, jest poniesiona ze środków spadkodawcy kwota wydatków na nabycie tych udziałów? Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku dziedziczenia wnioskodawca nabył w ¼ spadek po zmarłym ojcu, a tym samym nabył m. in. 1/8 udziałów w spółce. Nabycie przez wnioskodawcę spadku po zmarłym ojcu wolne było od opodatkowania podatkiem od spadków zgodnie z art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Wnioskodawca podniósł, że uprawnienie spadkodawcy do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów w spółce do kosztów uzyskania przychodów, powstaje już w chwili ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów. Uprawnienie to ma charakter majątkowy i podlega sukcesji podatkowej. Samo nabycie przez spadkobiercę ww. uprawnienia nie oznacza, że może on zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem spełnienie przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, to jest dokonanie zbycia udziałów w spółce. Dopiero wówczas prawo spadkobiercy do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów ulega realizacji. Art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie ogranicza prawa spadkobiercy do potrącenia kosztów z tytułu nabycia udziałów. Przepis ten wskazuje jedynie moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie zastrzegając jednocześnie, że mogą one zostać uznane za koszt wyłącznie przez podmiot, który dokonał nabycia udziałów. Stosownie do art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wyznacza zasadę sukcesji podatkowej, prowadzącej do przejścia na spadkobiercę wszystkich praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy. Oznacza to, że jeżeli tylko przepis szczególny prawa podatkowego nie stanowi inaczej, to każde prawo i każdy obowiązek o charakterze majątkowym podlega sukcesji. Dla przejścia prawa czy obowiązku na spadkobiercę nie jest konieczna zatem żadna szczegółowa norma prawna. Ponadto w systemie prawa podatkowego brak przepisów szczególnych, które wyłączałyby przejście prawa do uwzględnienia przez spadkobiercę, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, poniesionych przez spadkodawcę. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna zasada sukcesji podatkowej praw i obowiązków spadkodawcy, a tym samym na moment ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, spadkobiercę traktować należy tak, jakby sam poniósł wydatki na nabycie tych udziałów. Spadkodawca w momencie śmierci, mimo że nie był uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów (nie dokonał jeszcze zbycia udziałów), to posiadał już wiązkę uprawnień w zakresie zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, które powstały z mocy prawa w chwili poniesienia tych wydatków. Natomiast aby mogła nastąpić sukcesja prawa majątkowego, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie udziałów, które następnie będą zbywane. Celem podatku dochodowego jest zatem opodatkowanie przyrostu majątku, którym między innymi mógłby być zysk z inwestycji w udziały w spółce. Oznacza to, że podatek dochodowy (z uwagi na brak w tym przypadku jakichkolwiek przepisów szczególnych), od dochodu ze zbycia udziałów, powinien być obliczany według zasady pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, tj. w szczególności o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów bez względu na to, czy zbycia dokonuje spadkodawca czy też spadkobierca. Należy także zauważyć, że opodatkowaniu zysków osiągniętych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, a zatem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym spadkobierca, przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych udziałów przez spadkodawcę, doprowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym straty z inwestycji (jeśli ich wartość w dniu zbycia przez spadkobiercę byłaby niższa niż wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie). Zdaniem wnioskodawcy, kwota wydatków poniesiona przez spadkodawcę na nabycie udziałów jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę. Odnosząc się do drugiego zagadnienia wnioskodawca wskazał, że ustalając dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, nabytych w drodze darowizny od uzyskanego przychodu z tej sprzedaży, wnioskodawca mógłby odliczyć tylko faktycznie poniesione wydatki, które w tym przypadku nie wystąpiły. Natomiast wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny. Wynika to z faktu, iż udziały te nabywa w drodze darowizny, a więc bez ponoszenia kosztów. Zdaniem wnioskodawcy, kwota wydatków (poniesiona przez spadkodawcę) na nabycie udziałów nie jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ¼ udziału, darowanego przez matkę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż kwota wydatków, poniesiona przez spadkodawcę na nabycie udziałów jest dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 o.p. wynika, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw, regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Prawo do uznania wydatków na objęcie udziałów za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc spadkodawca, nie dokonując sprzedaży udziałów, nie posiadał też prawa do uznania ich wartości nominalnej z dnia objęcia oraz poniesionych wydatków na ich objęcie, stosownie do posiadanego udziału we wspólności małżeńskiej, za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. Organ wskazał, że stanowisko to podzielają również sądy administracyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, argumentacji wnioskodawcy przeczy także treść art. 21 ust. 1 pkt 105 updof, zgodnie z którym, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeśli spadkobierca podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu będzie podlegała cała kwota uzyskanego ze sprzedaży dochodu, bez prawa do potrącenia jakichkolwiek odliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że koszty poniesione przez spadkodawcę nie mogą być odliczone przez spadkobiercę, zaś ta teza znalazła już wielokrotnie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak słusznie podniósł wnioskodawca, celem podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku, jednak przyrost ten musi wystąpić u tego samego podatnika. Skoro wnioskodawca na nabycie sprzedanych w dniu 20.03.2012 r. udziałów nie poniósł żadnych wydatków, to przyrostem podlegającym opodatkowaniu będzie cała wartość udziałów określona w umowie sprzedaży. Organ wskazał również, że wnioskodawca nie poniósł bowiem żadnych wydatków na ich nabycie, ponieważ odziedziczył je po ojcu a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał natomiast stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny, gdyż udziały te nabywa nieodpłatnie, a więc bez ponoszenia kosztów. Nie ma więc możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (kosztów nabycia) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ww. sposób. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi organu o braku podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji podatkowej, M.M., działający przez przedstawiciela ustawowego M.M., a reprezentowany przez adwokata A.M., zaskarżył powyższy akt do sądu administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 updof, w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spadkobierca współwłaściciela udziałów spółki z o.o. w momencie ich zbycia, nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie tych udziałów poniesionych przez spadkodawcę w sytuacji, kiedy prawo to powstaje po stronie spadkodawcy i przechodzi na spadkobiercę w drodze sukcesji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący przedstawił poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych opowiadające się zarówno za uznaniem, jak i nieuznaniem sukcesji prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Przytoczył również stanowisko doktryny, odnoszące się do kwestii sukcesji administracyjnej, określonej w art. 97 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że w razie dziedziczenia, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., następuje sukcesja uniwersalna praw i obowiązków, wynikających z prawa podatkowego. Oznacza to, że podmiot, który wstąpił w miejsce swojego poprzednika prawnego, "przejmuje" jego całą sytuację prawną, w tym odpowiedzialność za długi spadkowe, ale także możliwość potrącenia kosztów poniesionych przez spadkodawcę. Skarżący zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział szczególne regulacje, odnoszące się do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dziedziczenia. Katalog ten nie jest obszerny i ma on charakter lex specialis, zatem w innych przypadkach należy zastosować zasadę sukcesji generalnej. Skarżący w dalszej części odniósł się do poglądu judykatury, zgodnie z którym koszty nabycia udziału w dacie otwarcia spadku nie istniały, gdyż nabycie udziałów i realizacja wynikających z nich praw to odrębne zdarzenia, niezależne od innych możliwych czynności, którym będą w przyszłości podlegały (np. sprzedaż). Skarżący stwierdził, że takie rozdzielanie nabycia i zbycia udziałów jako dwóch niezwiązanych ze sobą zdarzeń jest błędne. Koszt nabycia tego samego udziału w oczywisty sposób jest związany z przychodem, wynikającym z jego zbycia. Przyjmując natomiast ww. pogląd judykatury, wprowadzone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6d updof wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia praw i rzeczy majątkowych byłoby zbędne. Ponadto, przewidziana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość wprowadzenia przez spadkobierców, prowadzących działalność gospodarczą do ewidencji składników majątkowych, jako środków trwałych w wartości rynkowej, świadczy, że ustawodawca w sposób szczególny odnosi się do tych sytuacji. Natomiast zasadą jest sukcesja praw majątkowych, określona w art. 97 § 1 o.p., która dotyczy spadkobierców, nieprowadzących działalności gospodarczej, a którzy w dacie spadkobrania mają "zerowy" koszt nabycia składnika majątkowego. Nabycie w drodze dziedziczenia udziałów nie powoduje także negatywnych konsekwencji dla budżetu, ponieważ spadkobierca (z reguły osoba najbliższa) potrąca koszt "historyczny" poniesiony przez zmarłego. Za nietrafioną skarżący uznał argumentację sądów, iż fakt opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartości nabytych udziałów, nie sprzeciwia się ponownemu opodatkowaniu, bez uwzględniania kosztów nabycia spadkodawcy. Wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów, podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczy w pierwszej kolejności przyrostu majątku osoby fizycznej, kwalifikowanego na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyłączenie to ma służyć spójności systemu prawa podatkowego i zakazowi podwójnego opodatkowania tych samych przedmiotów. Zatem pozbawienie prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę narusza tę spójność. Art. 21 ust. 1 pkt 105 updof stanowi o opodatkowaniu całego przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze dziedziczenia. Zwalania natomiast z podatku dochód w części odpowiadającej uiszczonemu podatkowi od spadków i darowizn. Koszt poniesiony przez spadkodawcę ma z zasady wartość niższą niż kwota, za którą spadkobierca zbywa nabyty w drodze spadku składnik majątkowy. Zatem dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztem nabycia przez spadkobiercę i pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Skarżący podniósł również, że jako spadkobierca odpowiada za długi spadkowe związane z nabytymi w drodze dziedziczenia składnikami majątkowymi. Brak jest więc uzasadnienia, by nie mógł potrącić kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w celu nabycia wchodzących w skład spadku składników majątkowych. W przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma wykładnia art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) regulującego zasady sukcesji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poz. 361 ze zm.). Art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki Spadkodawcy. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego z zasady nie należą do spadku. Na Spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki Spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków, tak też NSA w postanowieniu z 24 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1528/02 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, z 5 poz. 134. Art. 23 ust. 1 pkt 38 wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w Spółdzielni, udziałów (akcji) w Spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższy przepis przesuwa w czasie możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycia udziałów, do chwili odpłatnego zbycia tych udziałów. W niniejszej sprawie ojciec skarżącego za swojego życia nie dokonał zbycia udziałów. Nie powstało więc z jego strony uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie czy nabycie udziałów. Majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika i płatnika, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, a zakres tego przepisu ma charakter ogólny, wobec tego przepisy szczególne prawa materialnego podatkowego mogą go modyfikować, a więc i ograniczać. Zakresem sukcesji praw majątkowych określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne było wystąpienie skutku materialnego, w postaci prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzację tego prawa) za życia Spadkodawcy - Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia Spadku prawa przyszłe i niepewne. Taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2012r. Sygn. akt II FSK 787/11, który tut. Sąd w pełni podziela z uwagi na podniesione w nim argumenty). Zgodnie z art. 184 ksh, udziały lub udział mogą przysługiwać jednocześnie dwóm lub więcej osobom. Wspólność może dotyczyć jednego lub więcej udziałów, które mogą być objęte współwłasnością łączną lub ułamkową. Udziały w Spółce podlegają dziedziczeniu. Spadkobierca powinien jednak zawiadomić Spółkę o przejściu udziałów i udowodnić ten fakt co pozwoli na wpisanie go przez Zarząd do księgi udziałów - zgodnie z art. 178 § 1 ksh. Nie dochodzi jednak do automatycznego podziału udziałów pomiędzy spadkobierców. Każdy ze spadkobierców ma tylko określony w ułamku udział we wszystkich udziałach w spółce z o.o. W niniejszej sprawie Spadkodawca ojciec M.M. za swego życia nie dokonał zbycia udziałów w spółce z o.o. Odnośnie do udziału 1/8 we wszystkich udziałach w spółce, który nabyty został w spadku przez Skarżącego, nie występują koszty nabycia, nie poniósł on żadnych wydatków na ich nabycie. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizny, potwierdza zasadność stanowiska organu. Jeżeli Spadkobierca powyższego podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu podlegała będzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów. Wobec powyższych ponieważ organ nie naruszył prawa procesowego jak i materialnego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.