II FSK 3678/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1179/12 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r. nr IBPBI/1/415-421/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3678/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1179/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący opisał stan faktyczny, wg którego w dniu 4 lipca 2007 r. wnioskodawca (nie prowadząc wtedy działalności gospodarczej) nabył wraz z dwiema osobami fizycznymi nieruchomość gruntową (grunty orne). W dniu 5 maja 2010 r. wnioskodawca wraz z ww. osobami zawarł umowę spółki cywilnej (ww. wspólnicy spółki zarejestrowali w tym celu jednoosobowe działalności gospodarcze), wnosząc do spółki wkłady o wartości 100 zł. W dniach 7 czerwca i 3 sierpnia 2010 r. wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółki cywilnej wnieśli aportem do tej spółki (każdy w oznaczonej ułamkowo części) część posiadanych nieruchomości. Nieruchomości, przed dniem przeniesienia ich własności, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wniesienie aportów zostało dokonane w formie aktów notarialnych, a wartość wniesionych wkładów odpowiadała aktualnej wartości rynkowej wyższej niż wartość zakupu w 2007 r. Aport wiązał się każdorazowo ze zmianą umowy spółki cywilnej. Od wartości wniesionych wkładów zapłacony został podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 0,5% wartości wkładów. Na wniesionych gruntach zostały wybudowane domy mieszkalne, które zostały zbyte, częściowo w 2010 r. i częściowo w 2011 r. Nieruchomości wniesione aportem do spółki zostały zaliczone jako aktywa obrotowe w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty prowadzonej działalności rozlicza na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym jest uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości nieruchomości określonej w akcie notarialnym dokumentującym aport, niezależnie od tego, czy zbycie nastąpiło w 2010 r., czy też w 2011 r.? Zdaniem skarżącego, kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości jest wartość, po której nieruchomość została wprowadzona do spółki w 2010 r., co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.). Podniósł on, że biorąc pod uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2010 r. nie zawierała szczegółowej regulacji w zakresie ustalenia wartości nieruchomości wniesionych do spółki cywilnej, jako towar handlowy, wartość nieruchomości powinna stanowić wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego nieruchomość została wniesiona do spółki cywilnej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia. Zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt, iż aport był dokonany w 2010 r., konsekwencje podatkowe związane ze zbyciem ww. nieruchomości powinny być rozpatrywane w świetle przepisów obowiązujących na dzień ich wniesienia (art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zaskarżonej interpretacji organ podkreślił, że wskazana we wniosku nieruchomość gruntowa wniesiona do spółki cywilnej została uznana za towar handlowy, a nie środek trwały, zaś przepisy u.p.d.o.f. nie regulują wprost kwestii związanych ze sposobem ustalania wartości wnoszonych aportem towarów handlowych. Organ stwierdził, że art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., które odnoszą się do środków trwałych, nie znajdują zastosowania w sprawie. Kolejno organ uznał, że w momencie wniesienia wskazanej we wniosku nieruchomości do spółki i uznania jej za towar handlowy, należało ująć ww. nieruchomość w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wartości odpowiadającej cenie jej zakupu, tj. w wysokości wydatków, jakie ponieśli wspólnicy tej spółki na zakup tej nieruchomości, a nie w wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia wniesienia aportu wskazanej w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono tą nieruchomość do spółki. Tak ustalona wartość nieruchomości mogła stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w poszczególnych latach, w których następowała ta sprzedaż, w wysokości przypadającej proporcjonalnie na część nieruchomości sprzedanej w danym roku. Przy czym, wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część ww. kosztów przypadającą na niego proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki cywilnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. A zatem, zdaniem organu, koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej uprzednio do spółki cywilnej jako towar handlowy należało ustalić w wysokości przypadającej na sprzedaną część nieruchomości części wartości tej nieruchomości z dnia jej zakupu, ustalonej zgodnie z zawartą w § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, definicją "ceny zakupu" . W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa. W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie, skarżący podniósł zarzut naruszenia: • prawa materialnego, tj.: art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 19 u.p.d.o.f.; art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478); § 17 i 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pkt 10 załącznika nr 1 oraz § 3 pkt. 1 lit. a – poprzez ich błędną interpretację; • prawa procesowego, a w szczególności: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady praworządności; art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2013 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach wskazał na analogiczny stan faktyczny, który był przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 673/10, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 914/11, podnosząc, że przedstawione w nich stanowisko w pełni podziela i posługuje się przedstawioną w nich argumentacją. Dalej Sąd nadmienił, że do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. Wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że aprobata stanowiska skarżącego oznaczałaby, iż podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby za koszt uzyskania przychodu przyjąć wartość wynikającą z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby, w ocenie Sądu, niedopuszczalne. Zdaniem Sądu, nie można także zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosować należy per analogiam regułę ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przywołany przepis odnosi się bowiem wyłącznie do składników majątku spółki stanowiących środki trwałe, a zaskarżona interpretacja dotyczy niewątpliwie składnika majątku obrotowego. Rozszerzająca, wykraczająca poza wykładnię językową interpretacja omawianego przepisu i objęcie jego dyspozycją środków obrotowych nie znajduje uzasadnienia, zważywszy zwłaszcza, że wartość kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych nieruchomości wynika w sposób jasny z treści art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 19 u.p.d.o.f., oraz § 17 i 27, § 3 pkt. 1 lit. a oraz pkt 10 załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd zaznaczył, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy nie jest natomiast tożsama z naruszeniem zasad ustanowionych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności "dogłębnej" wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP; - art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 O.p., - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, § 3 pkt 1 lit. a, pkt 2, § 17 i 27 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w zakresie określenia dla celów podatkowych kwoty kosztów uzyskania przychodu ze zbycia towaru (nieruchomości) wniesionej uprzednio do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego; - art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaistniały w sprawie spór dotyczy prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez skarżącego, działającego w ramach spółki cywilnej, nieruchomości wniesionych uprzednio do tego podmiotu jako aport i zakwalifikowanych jako towary handlowe. Należy wskazać, że podobne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 914/11, wyrok z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1865/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wymienionych wyrokach. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zakwalifikowanie nieruchomości do towarów handlowych, w odniesieniu do których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalenia wartości nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej. Z tego względu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 8 a pkt 2 u.p.d.o.f., które odnoszą się do środków trwałych, nie znajdują zastosowania w sprawie. Przedstawione w tym względzie rozważania Sądu pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku należy uznać za prawidłowe, spójne i wyczerpujące. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, że w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki cywilnej uprawnieni byli do posłużenia się regulacją odnoszącą się do środków trwałych, tj. art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz dokonania wyceny wartości nieruchomości wniesionych aportem według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Okolicznością pozostającą poza sporem, a jednocześnie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy o znamiennym znaczeniu, jest fakt, że nieruchomości wniesione do spółki cywilnej jako aport w spółce tej potraktowane zostały jako towary handlowe. Nie stanowiły one środków trwałych. Wskazywany przez stronę skarżącą przepis art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe. Z tego też względu słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd organów, że norma ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy składnika majątku obrotowego. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do innych składników majątku. Jest rzeczą oczywistą, że o kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub obrotowych decyduje podatnik. Decyzja w tym zakresie nie ma jednak charakteru dowolnego, bowiem decydujące znaczenie dla tejże kwalifikacji ma przeznaczenie składnika majątku. Jeżeli podatnik nabył przedmiotowy składnik z zamiarem jego zbycia, winien zakwalifikować go jako towar, natomiast w sytuacji, gdy zamiarem podatnika jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a przewidywany okres używania przekracza rok, powinien on zostać zakwalifikowany do środków trwałych. Jak zostało to już powyżej stwierdzone, w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe nieruchomości zostały zakwalifikowane jako towary handlowe. Odnosząc się natomiast do formułowanej w treści skargi kasacyjnej tezy o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie analogii, co wiązałoby się z zastosowaniem innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 22g ust.1 pkt 4 tej ustawy), należy przede wszystkim zaznaczyć, że niewątpliwie w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach można właśnie wypełnić w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania analogii, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwzej instancji w sposób zgodny z prawem wykazał w zaskarżonym wyroku. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazany w zaskarżonej interpretacji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Zgodnie z par. 17 ust. 1 rozporządzenia zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem par. 30 niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zgodnie z par. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia towarami są m. in. towary handlowe. Zgodnie z par. 3 pkt 2 rozporządzenia określenia "cena zakupu" oznacza cenę, którą nabywca płaci za zakupione składniki majątku pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Za wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, mające stanowić cenę zakupu, należy uznać cenę, jaką zapłacili właściciele nieruchomości w momencie jej nabycia. Tak ustalona cena nabycia mogła stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia nieruchomości. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 par. 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c par. 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 par. 1 O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności art. 22 ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy nie jest tożsama z naruszeniem zasad ustanowionych w art. 120 i art. 121 par. 1 O.p. w sytuacji, gdy organ interpretacyjny przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.