II FSK 2866/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 241/13 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi P. w Z. na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych postanawia oddalić skargę kasacyjną. P. w Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 241/13 WSA w Gliwicach odrzucił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiot skargi dotyczy postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i dokonanych przez ten organ czynności egzekucyjnych, zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego, w szczególności zaś dotyczy wystawionych tytułów wykonawczych oraz dokonanych zajęć egzekucyjnych Mając na uwadze taki przedmiot skargi WSA w Gliwicach podniósł, że treść art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", jednoznacznie wskazuje, iż w ustawie tej wymieniony przepis stanowi podstawę zaskarżania do sądu administracyjnego jedynie postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym (i to tylko takich, na które służy zażalenie). Art. 3 § 2 P.p.s.a. przewiduje też możliwość skarżenia do sądu administracyjnego bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawach, w których są wydawane decyzje i postanowienia (pkt 1–3), oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności, określone w art. 3 § 2 pkt 4, tj. inne akty i czynności z zakresu działania organów. Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej ako "u.p.e.a.", tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji administracyjnej, jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia tegoż postępowania. Dokument ten nie jest decyzją administracyjną ani też postanowieniem w rozumieniu przepisów k.p.a. Tytuł wykonawczy nie ma charakteru aktu administracyjnego, nie można go zatem utożsamiać z decyzją administracyjną ani z postanowieniem, w stosunku do których przysługują określone środki zaskarżenia. Zdaniem WSA w Gliwicach, wystawiony tytuł wykonawczy nie mieści się w katalogu spraw, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, tj. wymienionych w art. 3 P.p.s.a., gdyż nie rozstrzyga on żadnej sprawy administracyjnej, nie jest decyzją administracyjną ani postanowieniem, jak również nie jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do upomnień przedegzekucyjnych oraz zajęć egzekucyjnych. Upomnienie nie jest rozstrzygnięciem władczym, określającym sytuację prawną podmiotu, do którego zostało skierowane, nie stanowi też decyzji ani postanowienia. Upomnienie stanowi czynność niezaskarżalną do sądu administracyjnego. Z kolei zajęcie egzekucyjne jest czynnością organu egzekucyjnego, na podstawie której następuje odebranie zobowiązanemu swobody rozporządzania prawem majątkowym. Sama czynność skierowania do zobowiązanego upomnień przedegzekucyjnych oraz zastosowania zajęć egzekucyjnych określonej kwoty z rachunku bankowego zobowiązanego nie podlega, z wyżej podanych przyczyn, kognicji sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadność dokonania określonej czynności w ramach postępowania egzekucyjnego podlegać może kontroli sądu administracyjnego dopiero na etapie wydania przez organ postanowienia w trybie skargi na czynności egzekucyjne, przewidzianym w art. 54 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika jednak, że pismo zobowiązanego z dnia 18 maja 2012 r., nazwane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. "skargą na czynności egzekucyjne", Dyrektor Izby Skarbowej w K. potraktował jako skargę na działanie Naczelnika, złożoną w trybie przepisów k.p.a. normujących postępowanie ze skarg i wniosków. Niezależnie od powyższego WSA w Gliwicach zauważył, że zgodnie z art. 54 § 4 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne wnosi się w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Wskazano, że skarga na czynności egzekucyjne, złożona po zakończeniu postępowania egzekucyjnego nie ma już żadnego wpływu na jego przebieg, a wyegzekwowanie obowiązku czyni skargę spóźnioną, gdyż nawet jej merytoryczna zasadność nie może prowadzić do odwrócenia ostatecznego efektu egzekucji w postaci przymusowego wykonania obowiązku. W rozpatrywanej sprawie, wobec dokonania zajęcia dochodzonej kwoty w dniu 18 kwietnia 2012 r. i zakończenia postępowania egzekucyjnego w dniu 20 kwietnia 2012 r., wniesienie skargi na czynności egzekucyjne w piśmie z dnia 18 maja 2012 r. byłoby spóźnione. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w sprawie skarg i wniosków, objętych działem VIII k.p.a. (a w takim trybie wypowiadał się też w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznając pisma zobowiązanego za skargę na działanie organu egzekucyjnego) nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Reasumując, WSA w Gliwicach podniósł, że wystawienie tytułów wykonawczych, wystawienie upomnień oraz dokonanie zajęć egzekucyjnych nie stanowi czynności, które mogłyby same w sobie stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego. W skardze kasacyjnej na powyższe postanowienie P. w Z., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. N., zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie wyłączona jest kognicja sądów administracyjnych oraz odrzucenie skargi, podczas gdy przedmiotem skargi są czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, na które, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., skarga administracyjna przysługuje. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że złożona w niniejszej sprawie skarga dotyczyła innych niż decyzje i postanowienia aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, które mogą być przedmiotem zaskarżenia na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Opierając się na poglądach doktryny i orzecznictwie wskazano, że przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. zakreślają następujące elementy – akt lub czynność: 1. nie może mieć charakteru decyzji lub postanowienia, wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1–3 P.p.s.a.; 2. muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność; 3. muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu; 4. muszą mieć charakter publicznoprawny; 5. muszą "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej czynność polegająca na wystawieniu tytułu wykonawczego spełnia wszystkie ww. przesłanki. Tytuł wykonawczy nie jest ani postanowieniem ani decyzją organu, czyli nie podlega zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1–3 P.p.s.a. Ma on charakter zewnętrzny, skierowany przeciwko podmiotowi, który nie jest podporządkowany organizacyjnie i służbowo organowi, który go wydał oraz jest on skierowany wobec indywidualnego podmiotu, co wynika m.in. z art. 27 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., zgodnie z którymi w każdym tytule wykonawczym należy dokładnie oznaczyć osobę zobowiązanego, a także treść podlegającego egzekucji obowiązku, co przesądza o jego ściśle indywidualnym charakterze. Podkreślono, że publicznoprawny charakter wskazanej czynności również nie budzi wątpliwości, skoro służy ona przymusowej realizacji obowiązku wynikającego z przepisów prawa administracyjnego (prawa podatkowego) i jest dokonywana przez organ administracji publicznej (organ podatkowy). Zaakcentowano również, że tytuł wykonawczy dotyczy praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Taki związek występuje, jeżeli dana czynność lub akt ustala (odmawia ustalenia), stwierdza (odmawia stwierdzenia), potwierdza (odmawia potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co oznacza, że musi istnieć ścisły związek pomiędzy ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (lub ich odmowami), a możliwością realizacji prawa lub obowiązku, wynikającego z przepisu prawa. Strona skarżąca wskazała, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Urząd Skarbowy w Z. dotyczyło przymusowej realizacji obowiązku podatkowego, określonego w sposób ogólny w art. 4 Ordynacji podatkowej (tj. wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach). Zatem obowiązek zapłaty ustalonej przez organ podatkowy zaległości podatkowej, który został stwierdzony w tytule wykonawczym, ma swoje źródło w przepisach prawa. Z kolei istnienie ważnego tytułu wykonawczego stanowi niezbędną przesłankę wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji i niewątpliwie jako czynność administracyjna stanowi potwierdzenie istnienia obowiązku oraz stanowi źródło kompetencji dla organu egzekucyjnego do przymusowej realizacji obowiązku o charakterze administracyjnym. Sam tytuł wykonawczy określa nie tylko osobę zobowiązanego oraz sam obowiązek, ale także m.in. sposób prowadzenia egzekucji (przez wskazanie środków egzekucyjnych), czy też podstawę prawną obowiązku, co oznacza, iż nie budzi wątpliwości więź pomiędzy ww. czynnością a przepisem prawa, który jest źródłem istnienia obowiązku. Mając na uwadze powyższe okoliczności autor skargi kasacyjnej podniósł, że wystawienie tytułu wykonawczego, jako dokonanie "innej" czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącej praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, spełnia wszystkie wskazane w doktrynie i orzecznictwie przesłanki uznania za "inny akt lub czynność dotyczącą praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa", a zatem podlega kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego D. W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie tego przepisu, wolą ustawodawcy było objęcie kontrolą sądu administracyjnego tych prawnych form działania administracji publicznej, które mogą być i są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych w sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia. Działania te podejmowane są w sprawach indywidualnych, a wiec ich przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny, którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego. Muszą przy tym dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Koniecznym jest więc odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienia lub obowiązki oznaczonego podmiotu. Powyższe implikuje istnienie związku między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która go dotyczy. Z tego też względu, przez "czynność", o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. należy rozumieć czynność materialno – techniczną z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. postanowienie NSA z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1608/10, LEX nr 742299). Jak słusznie wskazał organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ratio legis przepisu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji i postanowień, polega na umożliwieniu tej kontroli w odniesieniu do tych działań administracji publicznej, które nie są podejmowane w sformalizowanych postępowaniach, a dotyczą praw i obowiązków podmiotów o charakterze publicznoprawnym. Określony akt albo czynność, o których stanowi art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., powinny spełniać kilka warunków, aby dopuszczalne było ich zaskarżenie do sądu administracyjnego. Po pierwsze, nie mogą mieć one charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1–3. Po drugie, są one podejmowane w sprawach indywidualnych, albowiem akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 P.p.s.a. Ponadto muszą mieć charakter publicznoprawny, dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. Nie budzi wątpliwości, że przedmiot skargi dotyczy postępowania egzekucyjnego, które to postępowanie jest postępowaniem sformalizowanym, szczegółowo uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015). Treść art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że w ustawie tej wymieniony przepis stanowi jedyną podstawę zaskarżania do sądu administracyjnego postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie, oraz – stosownie do pkt 8 – bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach, w których są wydawane decyzje i postanowienia (pkt 1–3), oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4, tj. inne akty i czynności z zakresu działania organów (zob. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt OSK 247/04, ONSAiWSA 2004/2/30). Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Tytuł wykonawczy stanowi zatem warunek dopuszczalności egzekucji. Mimo, że odpis tytułu wykonawczego jest doręczany zobowiązanemu, dokument ten nie jest wprost do niego adresowany. Tytuł wykonawczy nie tworzy po stronie zobowiązanego uprawnień czy obowiązków wynikających z przepisów prawa, stanowi dla zobowiązanego o treści niewykonanego obowiązku. Tytuł wykonawczy nie wywołuje skutków prawnych, zanim nie zostanie skierowany do egzekucji przez organ egzekucyjny. Dlatego jego kwestionowanie przed wszczęciem egzekucji jest przedwczesne. Doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego wszczyna egzekucję administracyjną, w trakcie której zobowiązanemu przysługuje wiele środków prawnych wyraźnie przewidzianych przez ustawodawcę, w tym w szczególności prawo do wniesienia zarzutów (art. 33 u.p.e.a.). A zatem, tytuł wykonawczy nie mieści się w katalogu spraw, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, tj. art. 3 P.p.s.a. Nie rozstrzyga on żadnej sprawy administracyjnej, nie jest decyzją administracyjną ani postanowieniem, jak również nie jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II SA/Sz 149/09, postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 61/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyznać rację pełnomocnikowi organu administracji, że z punktu widzenia uprawnień zobowiązanego w trakcie egzekucji administracyjnej, podlegających kognicji sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., wprowadzanie kolejnej możliwości zaskarżania do sądu administracyjnego czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny jest nieuzasadnione, niecelowe i zbędne. Z przytoczonych wyżej względów, samo wystawienie tytułu wykonawczego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. To samo dotyczy wystawienia upomnienia, jak również zajęć egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W rozpatrywanej sprawie odstąpiono od zasądzenia na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż przepisy art. 203 i 204 P.p.s.a. jednoznacznie wiążą zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z zaskarżeniem wyroku, a nie postanowienia. Tak więc przepisy te w ogóle nie mogą mieć zastosowania do kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku zaskarżenia postanowienia o odrzuceniu skargi. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka o zwrocie kosztów postępowania także wówczas, gdy skarżący zgłosił w skardze kasacyjnej wniosek o przyznanie kosztów (zob. postanowienie NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt II OSK 702/05, ONSAiWSA 2006/1/16).