III SA/Wa 380/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 23 lipca 2012 r. K.S., dalej jako “Skarżący" złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący jest producentem profesjonalnych systemów tras kablowych i nośnych dla kabli i przewodów energetycznych, teleinformatycznych i innych. Korzysta on ze wsparcia finansów ego na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. działanie 4.4 Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym, na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w W. z [...] grudnia 2008 r. oraz Aneksu nr 7 do przedmiotowej umowy z 29.02.2012. Planowany termin rozpoczęcia i zakończenia działań rzeczowo-finansowych projektu obejmuje okres od 1 września 2008 do 31 grudnia 2015. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przyznanego dofinansowania Skarżący zawarł umowy leasingu operacyjnego podatkowo, a finansowego bilansowo na maszyny i urządzenia niezbędne do produkcji wyrobów będących w swojej ofercie katalogowej. Warunkiem uznania wydatków do objęcia wsparciem w ramach tej umowy jest m.in. poniesienie ich przez Wnioskodawcę. Warunkiem wypłaty dofinansowania jest przedłożenie Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II stopnia poprawnie wypełnionego wniosku wraz z kopiami dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki oraz potwierdzających dokonanie zapłaty. W przypadku Skarżącego dofinansowanie w wysokości 50% dotyczy wydatków na spłatę części kapitałowej rat leasingowych - z tytułu umów leasingowych - wykazanych w załączniku nr 2 do Aneksu nr 7 przedmiotowej umowy. Skarżący rozpoczął realizację projektu objętego umową o dofinansowaniu - poniósł koszty rat leasingowych i otrzymywał dotacje - wpływ środków - jako refundację już poniesionych wydatków - wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego do umowy zawartej z PARP. Przykładowo: Skarżący ponosił koszty w okresie 04/2010 - 09/2010 a częściowy zwrot ich poniesienia otrzymał w 12/2011, koszty ponosił w okresie 10/2010 - 03/2011, a dofinansowanie odnotował na swoim koncie bankowym w 03/2012 i 04/2012. Skarżący wyłączył z podstawy opodatkowania wydatki sfinansowane z tych środków w miesiącach otrzymania dotacji. Tak przeprowadzoną korektę kosztów, poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji, potwierdzają organy podatkowe. W zwązku z powyższym zadał pytanie: Czy Skarżący postąpił prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodu otrzymaną dotację w miesiącu jej otrzymania mimo, że wydatki, które dotacja refunduje poniesione były w innym okresie podatkowym i uznane były za koszty uzyskania przychodów w innym okresie niż otrzymana dotacja? Zdaniem Skarżącego przedmiotowe środki dofinansowania - dotacje - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 56 tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c. W konsekwencji powyższego Skarżący wyłączył z podstawy opodatkowania wydatki sfinansowane z tych środków7, bowiem ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki były poniesione w innym miesiącu (roku) podatkowym i uznane za koszty podatkowe w innym miesiącu (roku) niż otrzymana dotacja. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art.22 ust.1, art. 23b ust.1 i 2, art 23b ust.2 u.p.d.o.f. i stwierdził, iż raty leasingu operacyjnego, sfinansowane przez Skarżącego ze środków własnych - o ile koszty te nie będą podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie - mogą zostać uznane za koszt podatkowy w momencie ich poniesienia. Wyjaśniłł, iż zawarte w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji. Organ uznał, iż po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek na podatek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Stwierdził, iż po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W konsekwencji nie podzielił poglądu Skarżącego, że obowiązek wyłączenia tej części wydatków (sfinansowanych następnie otrzymanym dofinansowaniem) z kosztów uzyskania przychodu nastąpi dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało otrzymane dofinansowanie (została otrzymana dotacja) czyli na bieżąco. Pismem z dnia 5 listopada 2012 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 23b, art.23 ust.1 pkt 56, art. 21 ust.1 pkt 46 oraz pkt 47c u.p.d.o.f. - art. 14c § 2, a w konsekwencji naruszenie art. 120 i art.121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako " O.p.“) W uzasadnieniu skargi wskazał, iż uwadze organu umknęło, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny odnosi się do przypadku korzystania ze wsparcia finansowego przez podatnika w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, działanie 4.4 Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie, z warunków Programu oraz z łączącej strony umowy wynika, że oprócz innych wymagań Programu, jednym z niezbędnych warunków refundacji wydatku jest jego uprzednie poniesienie przez beneficjenta. Podkreślił, iż fakt poniesienia takiego wydatku nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku wydatek taki zostanie zrefinansowany przez instytucję Pośredniczącą. Podniósł, iż kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z Projektem, które umożliwiają do objęcia go wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego oraz muszą zostać spełnione przez beneficjenta min. wymogi formalne. Może więc dojść do sytuacji, gdy beneficjent poniesie wydatek w określonym czasie, który stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zostanie zrefinansowany przez instytucję pośredniczącą. W takim przypadku nie budziłoby żadnych wątpliwość uznanie poniesionego w określonym czasie wydatku np. opłaty leasingowej w leasingu operacyjnym, do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście przy spełnieniu wymagań dotyczących tego leasingu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego otrzymanie dopłaty do środka trwałego po jego przyjęciu do używania i rozpoczęciu amortyzacji nie powoduje obowiązku korygowania kosztów wstecz. Podatnik powinien jednorazowo zmniejszyć koszty w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dopłatę. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zauważył, iż powołane interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administarcyjnych odnoszą się do korekty kosztów odnoszących się do amortyzacji środków trwałych, ale jest to zdaniem Skarżącego analogiczna sytuacją z jaką faktycznie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącego uwadze Organu Interpretującego umknęło również, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 oraz pkt 47c u.o.p.d.f. wolne od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnik (...) a także kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zaznaczył, iż niezbędnym warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego wskazanych dochodów lub kwot jest ich faktyczne otrzymanie. Powołując się na słownikowe znaczenie pojęcia "otrzymane" stwierdził, iż dochody otrzymane oraz kwoty otrzymane, w myśl z art. 21 ust.1 pkt 46 oraz pkt 47c u.o.p.d f. stają się wolne od podatku dochodowego dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania przez podatnika, a nie w chwili zawarcia umowy o finansowanie/refinansowanie wydatku w ramach Programu. Zdaniem Skarżącego Organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 23 ust.1 pkt 56 u.o.p.d.f. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 46 i pkt 47c ustawy.Błędnie uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym na mocy powołanych przez niego przepisów powinna nastąpić wsteczna korekta kosztów, a nie jak twierdzi Skarżący korekta w chwili otrzymania dofinansowania. W ocenie Skarżącego kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, że nie można wymagać od podatnika, aby korygował koszty uzyskania przychodu wstecz w sytuacji, gdy były one w chwili ich poniesienia uznane za koszt uzyskania przychodu, w prawidłowej wysokości w zgodzie z przepisami u.o.p.d.f. w tym art. art. 22 ust.1 u.o.p.d.f. na podstawie prawidłowo udokumentowanych dowodów. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której podatnik będzie ponosił negatywne konsekwencje (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek) zdarzeń, które mają miejsce już po poniesieniu wydatku i ustaleniu w prawidłowy wysokości kosztów uzyskania przychodów w czasie ich poniesienia, z uwagi na przyczynę korekty kosztów z powodu zewnętrznego charakteru, w postaci otrzymania zrefinansowania wydatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest nieuzasadniona. Problem sporny tej sprawy dotyczył daty ujawnienia w dokumentacji finansowej podatnika kosztów uzyskania przychodów, które objęła dotacja otrzymana przez podatnika z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w następnych okresach rozliczeniowych w stosunku do okresu, w którym koszt ten został faktycznie poniesiony. Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 c) u.p.d.o.f. wyłączenie z opodatkowania tych kosztów powinno nastąpić w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki były poniesione w innym miesiącu (roku) podatkowym i uznane za koszty podatkowe w innym miesiącu (roku) niż otrzymana dotacja. Zdaniem Ministra Finansów po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów bowiem ma ono podstawę w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., który brzmi: nie uważa się za koszty przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro zapis tej treści znajduje się w ustawie podatkowej, która reguluje podatek samoobliczalny, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych – podatnik musi mieć świadomość, że koszt uzyskania przychodu który wykazuje jako poniesiony w działalności objętej dotacją musi być skorygowany w dacie otrzymania dotacji. Korekta deklaracji podatkowej zaś będzie oznaczała, że podatnik zweryfikuje swój dochód poprzez jego powiększenie z datą, w której uprzednio pomniejszył przychód o odzyskane następnie poprzez dotację, koszty uzyskania przychodu. Nie występuje więc sprzeczność pomiędzy art. 21 ust. 1 pkt 46 b) u.p.d.o.f., stanowiący o zwolnieniu z opodatkowania przedmiotowej dotacji, a art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., wyłączającym z podstawy opodatkowania podatnika, koszt uzyskania przychodu zniwelowane przyznaną dotacją. Prezentując przedstawiony pogląd Sąd nie uwzględnił skargi. Koszty leasingu są kosztami korzystającego i podlegają zasadom ogólnym do których stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Sąd zauważ, że wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., na który powoływał się Skarżący dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie dopłat na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, które przewyższają w dacie dopłaty wartość początkową danych środków trwałych, a różnica wartości ma stanowić przychód podatkowy. Postawą prawną interpretacji wydanej w opisanej sprawie był art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 15 ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 i art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sprawie podstawą wykładni przepisów jest art. 21 ust. 1 pkt 46 b) oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu w sprawie tej nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak też przepisów art. art. 14c § 2, oraz art. 120 i art.121 § 1 O.p. gdyż wydana interpretacja indywidualna szczegółowo omawia stanowisko podatnika jak też skrupulatnie uzasadnia stanowisko prawne, a tym samym nie narusza zaufania do Organu Interpretującego. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.