I SA/Gd 621/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. S.A. we wniosku złożonym w dniu 19 października 2012 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: A. S.A. zamierza oferować klientom-osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej udział w programie lojalnościowym związanym z prowadzeniem rachunku oszczędnościowego. Aby wziąć udział w programie lojalnościowym, łącznie z podpisaniem umowy o prowadzenie rachunku, klient musi przystąpić do programu oszczędnościowego w postaci IKE lub IKZE, to jest założyć konto w oparciu o ustawę o indywidualnych kontach emerytalnych. Jeżeli posiadacz rachunku będzie dokonywał comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości oraz wykonywał transakcji wydaną przez bank kartą debetową i dokonywał przelewów przez Internet, bank przyzna posiadaczowi rachunku nagrodę w postaci comiesięcznej premii pieniężnej w określonej wysokości. Miesięczna wysokość premii nie przekroczy kwoty 60,- zł a w skali całego roku kwoty 760,- zł. Premia ta przekazywana będzie przez bank na założone przez posiadacza rachunku indywidualne konto emerytalne lub na rachunek oszczędnościowy. Bank zadał następujące pytania: 1. Czy nagroda pieniężna otrzymana przez klienta banku w ramach sprzedaży premiowej związanej z posiadaniem rachunku bankowego będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku PIT, pod warunkiem, że wartość nagrody nie przekroczy 760,- zł w miesięcznym okresie rozliczeniowym? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym bank będzie zwolniony z obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanych i wypłaconych posiadaczowi rachunku premii? Skarżący A. S.A., przytaczając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że zarówno przepisy podatkowe jak i inne powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie definiują pojęcia "sprzedaży premiowej". Jakkolwiek bank wskazał, że w praktyce obrotu gospodarczego uznaje się, że dane świadczenie można uznać za sprzedaż premiową jeżeli: wydana nagroda związana jest z nabyciem towaru lub usługi, nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełnia określone przez sprzedającego warunki zakupu, nagroda nie jest wynikiem rywalizacji pomiędzy uczestnikami. Bank podniósł, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący tejże sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcę spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów. Przy tym – zdaniem wnioskodawcy – bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego pozostaje wartość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość. W ocenie skarżącego banku zamierzona akcja promocyjna i lojalnościowa polegająca na przyznaniu każdemu posiadaczowi rachunku spełniającemu określone warunki nagrody pieniężnej, stanowi sprzedaż premiową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., albowiem nagrody nie będą związane z elementem rywalizacji pomiędzy uczestnikami programu i przyznawane będą w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Nadto wartość nagrody otrzymanej przez klienta w danym okresie rozliczeniowym nie przekroczy 760,- zł. Nagrody otrzymane przez klienta nie będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konkludując bank stwierdził, że nagrody o jednorazowej wartości nie przekraczającej 760,- zł, przyznane w ramach programu lojalnościowego o charakterze sprzedaży premiowej, skierowane do osób nie będących przedsiębiorcami, korzystających z usług banku we własnym imieniu, będą objęte zwolnieniem z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Jak zaznaczył bank dla zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia fakt, że premia będzie przekazywana na indywidualne konto emerytalne uczestnika programu albo na rachunek oszczędnościowy. A zatem – w ocenie skarżącego – po stanie banku nie wystąpi obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od przyznanej posiadaczowi rachunku premii. W dniu 17 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której wyjaśnił, że wobec braku definicji "sprzedaży" w przepisach podatkowych należy posiłkować się pojęciem umowy sprzedaży zdefiniowanym i uregulowanym w Kodeksie cywilnym. Powołując się na treść art. 535 k.c. organ wskazał, że sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Zdaniem organu w takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalenty, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. Organ wskazał, że również termin "premia", "premiowa" nie został definiowany w żadnych przepisach, czy to podatkowych czy też cywilnoprawnych, w związku z czym – dokonując wykładni językowej przedmiotowego pojęcia – za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś. W ocenie organu pojęcie to służy do określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, odniósł się do przepisu art. 353 § 1 i 2 k.c., stwierdzając, że strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku określonego zakupu. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony. Odnosząc się do przedstawionego przez bank zdarzenia przyszłego organ skonstatował, że świadczeń w postaci premii wpłacanej przez bank nie można uznać za nagrody związane ze sprzedażą premiową, albowiem nie są one bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi (w ramach rachunku bankowego). Wobec tego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania, powodując tym samym, że od premii przekazanych posiadaczom rachunków, bank będzie miał obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem wniesionym w dniu 7 lutego 2013 r., A. S.A. wezwał Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym bank przypomniał, wskazując na nieprawidłowość stanowiska organu, że zamierza oferować osobom fizycznym udział w programie lojalnościowym związanym z prowadzeniem rachunku bankowego. Jak podkreślił skarżący, łącznie z podpisaniem umowy o prowadzenie rachunku, klient banku powinien przystąpić do programu oszczędnościowego w oparciu o ustawę o indywidualnych kontach emerytalnych. Jeżeli posiadacz rachunku będzie dokonywał comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości oraz wykonywał transakcji wydaną przez bank kartą debetową i dokonywał przelewów przez Internet, bank przyzna posiadaczowi rachunku nagrodę w postaci miesięcznej premii pieniężnej przekazywanej na założone przez posiadacza rachunku indywidualne konto emerytalne lub rachunek oszczędnościowy. A zatem, wbrew twierdzeniom organu, nagroda którą otrzyma posiadacz – w ocenie skarżącego – jest ściśle związana ze sprzedażą przez bank usługi, jaką jest odpłatne prowadzenie rachunku bankowego. Jak wskazał bank, operacje na rachunku, wymagane do otrzymania premii, nie są oderwane od usługi prowadzenia rachunku bankowego, wręcz przeciwnie stanowią integralną część usługi banku. Konkludując skarżący wskazał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż premia uzależniona jest od dokonywania operacji w ramach usługi banku. Dokonywanie określonych operacji związanych z posiadaniem rachunku, stanowi wyłącznie określenie kryteriów nabycia prawa do nagrody, natomiast warunkiem otrzymania nagrody jest nabycie przez klienta banku usługi w postaci podpisania umowy o prowadzenie rachunku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący A. S.A. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że premia jaką zamierza wypłacić bank w ramach programu lojalnościowego związanego z posiadaniem rachunku bankowego, nie jest bezpośrednio związana ze sprzedażą określonej usługi a wyłącznie z dokonywaniem operacji w ramach rachunku bankowego. Uzasadniając zarzut bank wyjaśnił, że nagroda pieniężna, którą otrzyma posiadacz rachunku jest związana ze sprzedażą przez banku usługi, jaką jest odpłatne prowadzenie rachunku bankowego. Operacje na rachunku, wymagane do otrzymania premii, są integralnym elementem usługi banku, zaś fakt, ich wykonywania, stanowi jedynie kryterium nabycia prawa do nagrody. Jak wskazał bank, premia – nagroda – jaką zamierza wypłacać, jest powiązana ze sprzedażą usługi, jaką jest prowadzenie rachunku bankowego. Dokonywanie operacji płatniczych związanych z posiadaniem rachunku bankowego, jest jednym z warunków nabycia prawa do premii a nie jest samodzielną podstawą. Skarżący za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, zgodnie z którym prawo do premii wynika wyłącznie z faktu dokonywania operacji w ramach rachunku bankowego. Jak podał bank bez uprzedniego zawarcia umowy o prowadzenie przez bank rachunku, nie jest możliwe nabycie prawa do premii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A. S.A. zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") w odniesieniu do opisanych we wniosku przyznawanych przez bank nagród w postaci miesięcznej premii pieniężnej w związku z udziałem w programie lojalnościowym związanym z prowadzeniem rachunku oszczędnościowego. Minister Finansów, odmiennie niż bank, ocenił w niniejszej sprawie, że premia (nagroda) jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, jak dokonywanie comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości, wykonywanie transakcji kartą debetową i dokonywanie przelewów przez Internet. Organ nie uznał, że premia jest bezpośrednio związana ze sprzedażą usługi czyli zawarciem określonej umowy o prowadzenie rachunku oraz przystąpieniem do programu oszczędnościowego w postaci IKE lub IKZE. Jak stwierdził organ w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z premiowaniem odpłatnego nabycia konkretnego produktu bankowego, tj. rachunku bankowego. Dokonywanie czynności (operacji) w ramach wykonywania usługi (w ramach rachunku bankowego) nie można utożsamiać z samą umową sprzedaży tej usługi. Tym samym organ uznał, że do świadczeń w postaci premii (nagród) wypłacanych przez bank jako nie związanych ze sprzedażą premiową nie ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej. Na wstępie przedmiotowych rozważań wskazać należy, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powołany przez skarżącą, jako podstawa zastosowania zwolnienia podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760,- zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. W sytuacji, gdy ustawodawca, wprowadzając w u.p.d.o.f. w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni. W stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania, jednak ścisła interpretacja nie zawsze oznacza przyjęcie możliwie wąskiego znaczenia, ale o odnalezienie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12). Jak zasadnie stwierdził WSA w Warszawie dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży, należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 k.c., stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. Jak zauważył WSA w Warszawie, ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych (sygn. akt III SA/Wa 2247/12). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt. 22 u.p.t.u., w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży. Na gruncie samej u.p.d.o.f., pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), ale także w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Uznając zatem, iż na gruncie u.p.d.o.f. brak jest definicji "sprzedaży premiowej" należy, zdaniem Sądu, ustalić, które elementy pojęcia "sprzedaż" oraz "premiowa" są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej. Niewątpliwie premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. W przypadku działań banku, opisanych we wniosku, nagroda pieniężna (premia), którą otrzyma posiadacz rachunku jest związana ze sprzedażą przez bank usługi, jaką jest odpłatne prowadzenie rachunku bankowego i przystąpienie do tzw. programu lojalnościowego. Wbrew twierdzeniom organu nagroda pieniężna nie jest efektem dokonywanych operacji (m.in. dokonywanie comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości, wykonywanie transakcji wydaną przez bank kartą debetową i dokonywanie przelewów przez Internet) w ramach wykonywania usługi (rachunku bankowego). W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną, a mianowicie premiowane jest odpłatne nabycie konkretnego produktu bankowego, tj. rachunku bankowego. Ww. operacje bankowe – co istotne, wymagane do otrzymania premii – są integralnym elementem usługi banku. Rację ma skarżący twierdząc, że fakt wykonywania operacji jest jedynie kryterium nabycia prawa do nagrody, nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy do nabycia prawa do premii. Sprzedaż usługi, jaką jest prowadzenie rachunku bankowego, jest koniecznym warunkiem do uzyskania nagrody. Zdaniem sądu zasadnie organ zwrócił uwagę, że strony umowy sprzedaży (w rozpoznawanej sprawie bank i klient) mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Uszło jednak uwadze organu, że do tego rodzaju postanowień należy nie tylko zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku określonego zakupu, ale również dodatkowe zobowiązania drugiej strony tego stosunku prawnego. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony. Niewątpliwie z powyższą sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Do sprzedaży usługi, jaką jest prowadzenie bankowego rachunku oszczędnościowego zostały wprowadzone określone postanowienia, zgodnie z którymi klient banku, aby wziąć udział w programie lojalnościowym i nabyć tym samym prawo do premii pieniężnej, musi przystąpić do programu oszczędnościowego w postaci IKE lub IKZE, to jest założyć konto w oparciu o ustawę o indywidualnych kontach emerytalnych. W przypadku jeżeli posiadacz rachunku będzie dokonywał comiesięcznych wpłat na rachunek bankowy w określonej wysokości oraz wykonywał transakcji wydaną przez bank kartą debetową i dokonywał przelewów drogą elektroniczną, bank przyzna posiadaczowi rachunku nagrodę w postaci miesięcznej premii pieniężnej w określonej wysokości, która nie przekroczy kwoty 60,- zł a w skali całego roku 760,- zł. Premia przekazywana będzie przez bank na założone przez posiadacza rachunku indywidualne konto emerytalne lub na rachunek oszczędnościowy. Istotne jest przy tym również, na co uwagę zwracały sądy administracyjne, że rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają natomiast zbieżne z wskazanymi przez wnioskodawcę celami banku organizującego opisany program lojalnościowy związany z wypłatą nagród (premii). Opisane we wniosku nagrody mają być, jak wynika z treści wniosku oraz interpretacji, wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty banku, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku określonym zachowaniem, polegającym na odpłatnym korzystaniu z określonego produktu bankowego w określonym czasie. Na skutek spełnienia przez klienta warunków określonych w programie lojalnościowym, powstanie po stronie Banku obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty (skłonienie do zakupu dodatkowego świadczenia, zwiększenie lojalności klienta) zostanie spełniona przez odpłatne nabycie konkretnego produktu bankowego, tj. rachunku bankowego i przystąpienie do programu lojalnościowego. Wobec powyższego Sąd orzekający w sprawie stanął na stanowisku, że nie było podstaw, do zakwestionowania przez organ możliwości stosowania przez skarżącego zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nagród wypłacanych za przystąpienie do programu lojalnościowego prowadzonego na opisanych na wstępie warunkach z uwagi na fakt, że premia przyznawana jest w związku z określonymi zachowaniami klienta – dokonywaniem w ramach usługi operacji – a nie jest bezpośrednio związana ze sprzedażą usługi. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której premia wypłacana przez bank jest bezpośrednio związana ze sprzedażą określonej usługi, albowiem bez uprzedniego zawarcia umowy o prowadzenie przez bank rachunku, nie jest możliwe nabycie prawa do premii. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.