II FSK 3248/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 253/13 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., III SA/WA 253/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 16 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Ustalono, że skarżąca zawyżyła uzyskane w tymże roku przychody, uwzględniając w nich przychód z tytułu usług najmu. Zdaniem organu kontroli skarbowej, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", przychód ten należało zaliczyć do przychodów roku 2005. Skarżąca zaniżyła natomiast przychody o kwotę 530.404,03 zł, stanowiącą korzyść majątkową niezwiązaną z ekwiwalentnym świadczeniem, odpowiadającą swoim charakterem nieoprocentowanemu kredytowi. Ustalono, że najemcy lokali użytkowych wpłacali kaucje zwrotne, które skarżąca wykorzystywała w działalności gospodarczej do finansowania inwestycji i regulowania zobowiązań. Środki te wpływały na jej rachunek bieżący, a więc mogła nimi swobodnie dysponować. Umowy najmu nie zawierały zapisów o możliwości wykorzystywania kaucji na te cele. Dyrektor UKS uznał, że skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wartość tego świadczenia ustalono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, uwzględniając wysokość odsetek bankowych, jakie skarżąca musiałaby zapłacić zaciągając analogiczny kredyt na sfinansowanie działalności. Decyzją z 30 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do kwestii zmniejszenia przychodów skarżącej z najmu, wskazał, że rozstrzygniecie w tym zakresie było konsekwencją zakwalifikowania tych przychodów do przychodów w poprzednim roku podatkowym, o czym orzeczono decyzją ostateczną. Za niezasadną uznał argumentację skarżącej dotyczącą zmniejszenia przychodów 2006r. z uwagi na uznanie za przychody 2005r. przychodów z tytułu najmu, zapłaconych z góry i wymagalnych w 2005r. Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jednoznacznie określa moment powstania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie najmu. Jest to dzień, w którym należność wynikająca z umów staje się wymagalna. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia Dyrektora UKS w zakresie nieodpłatnych świadczeń. Dyrektor izby skarbowej zgodził się ze skarżącą, że – co do zasady – kaucja zwrotna nie stanowi przychodu w momencie jej ustanowienia. Jednakże skarżąca wykorzystywała kaucje w działalności gospodarczej. Czyniąc to sama zmieniła charakter otrzymanych kaucji i wykorzystała je niezgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, tj. zabezpieczeniem wykonania umów najmu. Tym samym spełniła przesłanki uznania ww. działań za skutkujące otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń i w konsekwencji określeniem z tego tytułu przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 3. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 83 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.; dalej jako: "u.s.d.g.") w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 77 ust. 6 u.s.d.g., art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 199a § 1 O.p., art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. 4. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę, gdyż nie stwierdził aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa umożliwiającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2012 r., III SA/Wa 239/12 uchylający decyzję dyrektora izby skarbowej z 15 grudnia 2011r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i określającą skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005. W wyroku tym sąd uwzględnił zarzut skarżącej dotyczący momentu ujęcia w rachunku podatkowym korekt faktur wystawionych przez nią w okresie od stycznia do marca 2006 r. Sąd uznał, że wyrok w niniejszej sprawie nie może – z naruszeniem zakazu reformationis in peius – otwierać drogi do zwiększenia obciążenia skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 2006r. poprzez wyeliminowanie z rozliczenia podatku za ten rok kwot pomniejszających przychód, wynikających z korekt faktur, które należało uwzględnić w roku 2005, jak to orzekł sąd w wyroku z 13 listopada 2012 r. Wyeliminowanie kwot korekt z rozliczenia podatku za 2006r. będzie wymagało uruchomienia tryb nadzwyczajnego, właściwego do wzruszenia decyzji ostatecznej organu podatkowego. Skarżącej będą wówczas służyły stosowne środki zaskarżenia. Sąd podzielił także stanowisko zajęte w wyroku z 13 listopada 2012 r., III SA/Wa 239/12 co do pozostałych kwestii, jakie były sporne w obu sprawach. Zdaniem sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione przez skarżącą zarzuty wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej z naruszeniem art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. We wskazanym wyżej wyroku z 13 listopada 2012 r., dotyczącym podatku dochodowego skarżącej za 2005 r., sąd zaakceptował wykładnię przepisów u.p.d.o.p. prowadzącą do powyższych wniosków. Skład orzekający uznał, iż także w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. oraz dokonały prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., upatrywanego przez skarżącą w błędnym ustaleniu, że powyższe kwoty wpłacone przez najemców nie miały charakteru zaliczkowego. W świetle materiału dowodowego sprawy nie sposób też uznać, że organy podatkowe w powyższym zakresie wadliwie oceniły zgromadzone dowody. Sąd stwierdził zatem, że prawidłowe było działanie organów podatkowych polegające na pomniejszeniu przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2006 r. o kwoty przychodu przypisane do roku 2005. Za niezasadne sąd uznał także zarzuty skarżącej zmierzające do podważenia stanowiska organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do podwyższenia przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń jako skutku wykorzystania przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem kaucji gwarancyjnych i zwrotnych, które zostały wpłacone przez najemców lokali użytkowych. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość przychodów skarżącej z tytułu nieodpłatnych świadczeń, uwzględniając okoliczności, w jakich władała ona środkami pieniężnymi pochodzącymi z kaucji, lokując je nie na odrębnym koncie bankowym, a na rachunku służącym jej działalności gospodarczej, na którym zakładała również lokaty. Wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe nie twierdziły, że uiszczenie zawrotnych kaucji stanowiło w istocie udzielenie nieoprocentowanego kredytu, zmieniając tym samym treść czynności prawnej. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja dyrektora izby skarbowej jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: 1) art. 83 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez brak określenia do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować spółkę; 2) art. 83 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów wprowadzających limit czasowy trwania kontroli; 3) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym z uwagi na przekroczenie limitu czasu na prowadzenie kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne ustalenie, że wpłacane przez najemców przedpłaty nie stanowiły wpłat na poczet usług, które zostały wykonane w następnych okresach sprawozdawczych; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. przyjęcie, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że uiszczane przez najemców przedpłaty stanowiły wpłaty na poczet usług, które zostały wykonane w następnych okresach sprawozdawczych; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne ustalenie treści czynności prawnej polegającej na uiszczeniu kaucji zwrotnej bądź gwarancyjnej przez kontrahentów spółki poprzez nieprawidłowe uznanie, iż czynność ta stanowi w istocie udzielenie nieoprocentowanej pożyczki i w konsekwencji określenie skutków podatkowych w odniesieniu do nieistniejącego stanu faktycznego, względnie przez błędną ocenę skutków działań spółki w postaci wykorzystania środków otrzymanych tytułem kaucji do finansowania działalności spółki; 7) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnej i swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji brak rozważenia, czy fakt wpłacenia przez kontrahentów nieoprocentowanych kwot kaucji nie jest skorelowany z przyjętą ceną za świadczone usługi najmu, a w konsekwencji, iż nieoprocentowane kaucje stanowią element ekwiwalentności transakcji; 8) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne ustalenie wysokości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę, poprzez brak pomniejszenia podstawy kalkulacji nieodpłatnego świadczenia o kwoty, które nie zostały faktycznie wydatkowane przez spółkę; 2. art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja dyrektora izby skarbowej jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: 1) art. 83 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez brak określenia do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować spółkę; 2) art. 83 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów wprowadzających limit czasowy trwania kontroli; 3) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym z uwagi na przekroczenie limitu czasu na prowadzenie kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy; 4) przepisu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą kwestię wyłączenia z kategorii przychodów kwot otrzymanych tytułem przedpłaty na poczet świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych; 5) przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wywodzonej z powołanego przepisu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego; 3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe, tj. nieadekwatne w niniejszej sprawie wskazanie zwięzłego stanu sprawy - stanu faktycznego, w oparciu o który orzekał sąd oraz brak wyjaśnienia podstaw jego przyjęcia; 4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez wadliwe, tj. nieadekwatne w niniejszej sprawie wskazanie zwięzłego stanu sprawy - stanu faktycznego, w oparciu o który orzekał sąd oraz brak wyjaśnienia podstaw jego przyjęcia; Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał w szczególności, że spółka de facto zaciągnęła pożyczki u najemców, którzy obowiązani byli do wpłaty kwot kaucji zwrotnych tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy najmu; 5. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji spółki przedstawionej w skardze na decyzję dyrektora izby skarbowej, a dotyczącej kwestii braku rozpatrzenia przez dyrektora izby skarbowej zarzutu dotyczącego ekwiwalentności braku oprocentowania wpłacanych kaucji zwrotnych lub gwarancyjnej oraz przyjętej w umowie stawki czynszu. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że w jego ocenie najemcy nie otrzymali żadnego ekwiwalentu za brak oprocentowania wpłaconych kaucji. Jednocześnie jednak sąd nie odniósł się do zarzutów sformułowanych wobec decyzji dyrektora izby skarbowej, w których spółka podnosiła, że organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził analizy stanu faktycznego w celu ustalenia, czy rzeczywiście brak było w niniejszej sprawie ekwiwalentu za brak oprocentowania wpłaconych prymy najemców kaucji zwrotnych. 6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez wadliwe, tj. nieadekwatne w niniejszej sprawie wskazanie zwięzłego stanu sprawy - stanu faktycznego, w oparciu o który orzekał sąd oraz brak wyjaśnienia podstaw jego przyjęcia; Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał z jednej strony, że Dyrektor UKS wszczął kontrolę w spółce w celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, z drugiej zaś wskazał, że organ skarbowy dokonał tego na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przedstawiając w ten sposób stan faktyczny w sprawie sąd nie dostrzegł, że są to dwie odmienne okoliczności faktyczne, z którymi u.s.d.g. oraz Ordynacja podatkowa wiążą odmienne skutki prawne. 7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji spółki przedstawionej w piśmie procesowym z 6 czerwca 2013 r., a dotyczącej znaczenia określonych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, odnoszących się do stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj.: 1. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu zasadniczej kwestii w postaci istnienia przyczyny prawnej (causa) dla wpłaty kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych przez kontrahentów spółki, w związku z czym brak było podstaw do określenia spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń; 2. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu zasadniczej kwestii w postaci braku poniesienia przez podmioty, które dokonywały wpłat kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych, jakiegokolwiek ekonomicznego kosztu rzekomego uzyskania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia, w związku z czym brak było podstaw do określenia spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń; 3. przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż oprocentowanie kredytu bankowego jest adekwatne dla określenia wartości nieodpłatnego świadczenia takiego jak to w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy pozycja spółki i banku udzielającego kredytu są diametralnie różne z uwagi na fakt, iż spółka nie poniosła kosztu pozyskania kapitału; III. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, w której istniały podstawy do jego zastosowania; 2. przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie w sytuacji, w której nie było podstaw do jego zastosowania; 3. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie w sytuacji, w której nie było podstaw do jego zastosowania; 4. art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zastosowanie w sprawie, skutkujące określeniem spółce zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której przyjęty przez spółkę sposób rozliczeń nie spowodował zaniżenia zobowiązania podatkowego, co w świetle wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa i powinno skutkować niezastosowaniem ww. przepisów u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Otóż wprawdzie w skardze kasacyjnej postawiono pod adresem zaskarżonego wyroku szereg zarzutów, to jednak w ślad za sądem pierwszej instancji należało je rozpoznać syntetycznie - dokonując ich łącznej analizy w odniesieniu do podniesionych problemów. 1) Pierwszy z nich dotyczy kwestii momentu powstania przychodu z tytułu umów najmu, a zarzuty w tym zakresie odnoszą się tak do przyjętych ustaleń faktycznych, jak i wykładni przepisów prawa materialnego. Otóż z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że: "Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności (...)". Oznacza to, że wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1–9 przychody zostały wymienione tylko przykładowo. Z kolei z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że: "Za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...)". Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.: "Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne". Wedle zaś art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.: "Do przychodów nie zalicza się: (...) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Nie budzi wątpliwości, że powołane przepisy nie wprowadzają definicji przychodu, a tylko wymieniają rodzaje przychodów, moment ich powstania, a także wyłączenia z katalogu przychodów. Wyłączenia takie znajdują się też w innych przepisach, np. w art. 2 u.p.d.o.p. Wyłączenia wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczą dwóch rodzajów przychodu, a mianowicie zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych oraz zwrotu pożyczek (kredytów). Żaden z tych przychodów nie zaistniał w rozpoznawanej sprawie, co sąd pierwszej instancji trafnie ocenił. Już w chwili podpisania umowy było wiadomo, że faktura jest wystawiana w tym dniu, płatność dokonywana jest z góry, a dowód zapłaty należy okazać przy odbiorze kluczy i równocześnie podpisać protokół odbioru. Zapłata z góry oznaczała, że należność była wymagalna w dniu odbioru kluczy i był to przychód należny i wymagalny zgodnie z art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. Zasadnie przy tym przyjął sąd pierwszej instancji, że przychód należny to taki, który wynika ze źródła przychodów, a więc z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) i który stał się w wyniku tej działalności należnością (wierzytelnością), tylko jeszcze faktycznie nieuzyskaną. Należność nie istnieje bez drugiej strony, tj. dłużnika zobowiązania (wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93, OSNC 1994, nr 1, poz. 23). W tej sprawie z woli stron umowy świadczenie stało się wymagalne z góry. W momencie więc jego uiszczenia, a to nastąpiło w dniach: 1 października 2005 r., 2 listopada 2005 r. i 1 listopada 2005 r. stanowi ono przychód, odpowiednio – w 2005 r., a nie w 2006 r. Trafnie okoliczność tę ustaliły organy podatkowe. Zasadnie też przyjął sąd pierwszej instancji, że nie doszło w tym zakresie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Należy jeszcze podkreślić, że przepis art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. nie uzależnia momentu powstania przychodu od daty wykonania usługi, lecz od postanowień umowy stron co do daty płatności czynszu najmu. Strony umowy najmu mogą dowolnie określić termin płatności czynszu, a jeżeli tego nie określą to wchodzą w grę postanowienia art. 669 § 2 k.c. Przez wymagalność, o której mowa art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. należy rozumieć prawną możliwość żądania zaspokojenia się wierzyciela co do przysługującej mu wierzytelności, zgodnie z zawartą umową. Do sytuacji wskazanej w art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż dotyczy on - jak wspomniano - wyłącznie zaliczek i zwróconych pożyczek. Te zaś przychody w sprawie nie zaistniały. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do zagadnienia prawidłowości ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie zaliczenia przez organy podatkowe części kwot z tytułu kaucji gwarancyjnych lub zwrotu wpłaconych przez najemców i kontrahentów spółki do przychodów z działalności gospodarczej. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że trafna była ocena sądu pierwszej instancji dotycząca ustaleń faktycznych w tej kwestii. Spółka sama przyznała, że część kaucji wykorzystała umieszczając kwoty na lokatach terminowych w banku i zaliczając odsetki z tego tytułu w przychodach, a część przeznaczyła na sfinansowanie inwestycji. Doprowadziło to do obniżenia kosztów wytworzenia środków trwałych, kosztów inwestycji, kosztów amortyzacji majątku oraz poziomu kredytowania inwestycji, przez co wzrosły i przychody, i zyski spółki. Wedle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków z oddaniem w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przedstawiona w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" oraz pojęcia "świadczenie" jest zgodna z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trafnie sąd powiązał powyższe świadczenie z kaucją, a także z jej nieodpłatnym charakterem. Spółka pozyskała środki z tej kaucji w sposób nieodpłatny. Ustalona wysokość przychodów z tego tytułu jest także zgodna z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wartość nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Dane dla obliczenia przychodu organ uzyskał z banku, który obsługiwał spółkę. Trafnie sąd pierwszej instancji odrzucił argumentację spółki co do konieczności przyjęcia odsetek w wysokości oprocentowania lokat bankowych terminowych, gdyż spółka de facto zaciągnęła w ten sposób pożyczkę (kredyt), a nie zarządzała lokatę terminową. Uzyskane z kaucji środki finansowe zostały przeznaczone - tak jak pożyczka, czy kredyt - na działalność gospodarczą. Były to więc środki obrotowe, a nie lokaty terminowe niebędące środkami obrotowymi. W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej w szczególności co do skorelowania przyjętej ceny za usługi najmu z kwotami kaucji i ekwiwalentności transakcji. Argumenty te w żadnym razie nie podważają przyjętych ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że tak by było, gdyby organy do nieodpłatnych świadczeń zaliczyły tę część kaucji, która stanowiła lokaty terminowe i nie była wykorzystana jako środki obrotowe. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a więc co do pominięcia i charakteru zabezpieczającego i gwarancyjnego kaucji, skoro ten charakter zmieniła swoimi działaniami sama spółka, traktując część środków z tego tytułu jako środki obrotowe. Trzecia grupa zarzutów związana była z przypisaniem organowi przeprowadzenia kontroli podatkowej z naruszeniem prawa i tym samym bezprawne wykorzystanie dowodów zebranych w jej toku do poczynienia ustaleń faktycznych, a co sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa zaakceptował. Zarzuty te są chybione. Przede wszystkim, już na wstępie zauważyć trzeba, że postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte i w upoważnieniu wykazano prawidłowe przepisy prawa. Wskazano w nim, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów (art. 82 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). To oznaczało w konsekwencji, że zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., a więc wskazująca na to, iż nie stosuje się w toku tej kontroli przepisów ograniczających czas trwania kontroli u przedsiębiorcy, a więc art. 83 ust. 1 pkt 1–4 u.s.d.g. To, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów wynikało z powołanej przez organ kontroli skarbowej informacji – znanych spółce – z prokuratury rejonowej z 5 maja 2010 r. Wszystkie te informacje oraz powołane w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego przepisy prawa trafnie i zgodnie z przepisami wskazywały na to, że ograniczenie czasu kontroli nie ma tu zastosowania. W konsekwencji kwestią drugorzędną było to, jakiego rodzaju podatnikiem była spółka. Okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia dla prowadzonego postępowania kontrolnego i sąd pierwszej instancji prawidłowo ją ocenił. Nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, jakoby zebrane dowody w toku postępowania kontrolnego były dowodami uzyskanymi niezgodnie z prawem, a przez to żeby nie mogły być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przypisano organowi naruszenia prawa jest prawidłowym stanowiskiem sądu. Nie mógł sąd takich naruszeń organowi przypisać skoro ich nie stwierdził. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).