III SA/Wa 239/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15.890 zł (słownie: piętnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS"), w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] września 2011 r., określił G. Sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 1.092.919 zł. W uzasadnieniu decyzji DUKS stwierdził, że Spółka: a) zaniżyła przychody o: - 4.514.810,18 zł w zakresie opłat czynszowych zaewidencjonowanych na koncie "840 - Rozliczenie przedpłat czynszowych" w wyniku ujęcia ww. kwoty w przychodach 2006r., naruszając art.12 ust. 3c ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."); - 55.004,85 zł - przez wykorzystywanie kaucji zwrotnych i gwarancyjnych od najemców w prowadzonej działalności gospodarczej (finansowanie inwestycji oraz regulowanie zobowiązań wobec wykonawców) w wysokości 3.191.100 zł; wartość nieodpłatnych świadczeń określono na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; b) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 3.452 zł - wartość podarowanego komputera, naruszając art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. DUKS, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p."), odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane zebrane w trakcie kontroli z niekwestionowanymi danymi z ksiąg pozwoliły ustalić podstawę opodatkowania. 2. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o umorzenie postępowania i uznanie go za bezprzedmiotowe, z uwagi na naruszenie: 1) art. 83 ust. 1 i 7, art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r., Nr 155, poz.1095 ze zm., dalej zwana: "u.s.d.g.") w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez brak określenia, do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować Spółkę i przez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów wprowadzających limit czasowy trwania kontroli; 2) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez wydanie decyzji na mocy dowodów, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym, gdyż przekroczono limit czasu kontroli; dowody przeprowadzono z naruszeniem przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy; 3) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do części argumentacji Spółki o braku powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczek na poczet przyszłych świadczeń w kolejnych okresach sprawozdawczych; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm., dalej zwana: "u.k.s.") przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego - błędne ustalenie treści czynności prawnej (uiszczenie kaucji zwrotnej bądź gwarancyjnej nie stanowi udzielenie nieoprocentowanej pożyczki) i w konsekwencji określenie skutków podatkowych w odniesieniu do nieistniejącego stanu faktycznego; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez brak wszechstronnej i swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji brak rozważenia, czy wpłacenie kaucji nie jest skorelowane z ceną za usługi najmu, a w konsekwencji, iż nieoprocentowane kaucje stanowią element ekwiwalentności transakcji; 6) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak wskazania podstawy prawnej decyzji w zakresie, w jakim określony został przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń; 7) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. przez wyłączenie jawności części materiału dowodowego (uzasadnienie zażalenia w trybie art. 237 O.p. na postanowienie DUKS z 18 maja 2011r., którym wyłączono jawność dowodów) i naruszenie art. 179 § 2 O.p. przez brak postanowienia o odmowie udzielenia dostępu do ww. dowodów; 8) art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, pomijającą kwestię wyłączenia z kategorii przychodów kwot otrzymanych tytułem zaliczki na poczet świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych; 9) zasady in dubio pro tributario; 10) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie, gdy istniały przesłanki; 11) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przyczyny prawnej (causa) do wpłaty kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych, w związku z czym nie było podstaw do określenia Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń; 12) art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uiszczenie kaucji stanowi usługę i w konsekwencji określenie wartości rzekomego nieodpłatnego świadczenia; 13) art. 7 ust. 1 i 2 w związku art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 ustawy z 12 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawa - przez określenie zobowiązania podatkowego, gdy przyjęty przez Spółkę sposób rozliczeń nie spowodował zaniżenia zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała, że analiza art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż jakkolwiek za przychód z działalności gospodarczej winien zostać uznany przychód należny, choćby jeszcze nie otrzymany, przychodem nie będą faktycznie otrzymane środki pieniężne, pod warunkiem, iż związane są one z konkretnymi usługami, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Z uwagi na art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód nie powstał, bezprzedmiotowym było więc określenie momentu jego powstania na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p., podała, że koszty, które można bezpośrednio przyporządkować do przychodów określonego roku podatkowego (usługi telekomunikacyjne, serwisowe, podatek od nieruchomości, odsetki od kredytu inwestycyjnego), winny podążać za przychodami. Ww. przepis jest wyrazem zasady współmierności przychodów i kosztów, która oznacza, że koszty uzyskania poniesione w celu osiągnięcia przychodów muszą być rozliczone w tym samym okresie sprawozdawczym, co osiągnięte przychody. Skoro przychody z wykonanych w 2006r. umów najmu należało rozpoznać w 2005r., również koszty uzyskania przychodów, związane bezpośrednio z tymi przychodami, należało przenieść na ten rok. DUKS zawyżył więc przychody 2005r. o 154.008,80 zł. Zgodnie z metodą historyczną, korekta przychodów winna się odnosić do okresu, w którym przychód powstał, gdy do przychodów 2005r. zaliczono kwoty wynikające z najmu, należało je pomniejszyć o korekty przychodów dokonane w 2006r., które wynikały z wycofania się najemców, bądź były konsekwencją zmniejszenia powierzchni i wyniosły 154.008,80 zł. Nieprawidłowo ustalono też stan faktyczny w zakresie nieodpłatnych świadczeń, dokonując wadliwej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka miała możliwość dysponowania środkami pieniężnymi z kaucji od najemców, które nie podlegały oprocentowaniu. Daleko idącym nadużyciem interpretacyjnym jest więc utożsamianie skutków otrzymania kaucji gwarancyjnej ze skutkami otrzymania nieoprocentowanej pożyczki. Wpłata kaucji nie była dodatkowym świadczeniem, ale wiązała się wprost i bezpośrednio ze świadczeniem usług najmu. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż kaucja jako przysporzenie nieposiadające definitywnego charakteru, nie stanowi przychodu podatkowego. Brak było też podstaw do obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystania kaucji według stopy 5,51%, gdy DUKS za prawidłowe uznał działanie Spółki, która do przychodów zaliczyła odsetki od środków pochodzących z kaucji i zgromadzonych na lokatach terminowych, oprocentowanych według stopy 1,5%. Brak jest uzasadnienia do innego sposobu wykorzystania środków z kaucji, gdy w obydwu przypadkach przedmiotem nieodpłatnego świadczenia było postawienie do dyspozycji Spółki określonych środków pieniężnych. W konsekwencji należało zastosować te same zasady w obu ww. przypadkach do określenia wartości świadczenia - ustalić ich wartość w oparciu o oprocentowania lokat terminowych. Spółka, odnosząc się do naruszenie art. 83 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. stwierdziła, że DUKS błędnie utożsamił podstawę braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.), z brakiem ograniczeń czasowych prowadzenia kontroli (art. 83 ust. 2 pkt 2 u.o.d.g.). Zebrane po przekroczeniu limitu czasu kontroli dowody w postaci umów najmu, faktur i innych materiałów nie mogą, na mocy art. 77 ust. 6 u.s.d.g. stanowić dowodu. Spółka złożyła też, w trybie art. 180 i art. 188 O.p., wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu dokumentu w postaci: 1) notatki służbowej H. K. z 7 października 2011r., na okoliczność rozliczenia przez Spółkę przychodów z najmu, stosownie do zasady działania w zaufaniu do państwa, w związku z kontrolą podatkową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej zwany: "NUS"), w której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przychodów z najmu w G. Sp. z o.o. za 2003r. i 2004r.; 2) przesłuchania ww. osoby, na okoliczność, że Spółka rozliczała przychody z najmu, uwzględniając zasadę działania w zaufaniu do państwa, w związku z ww. kontrolą; 3) dwóch decyzji NUS z [...] kwietnia [...] czerwca 2006r., określających ww. spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. i za 2004r., na okoliczność ustalenia stanowiska organów podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczania przychodów z tytułu przepłaconych z góry kwot czynszu najmu; 4) przesłuchania świadków, tj. H. S. i M. K., kontrolujących w 2005r. i 2006r. ww. spółkę, na okoliczność nie stwierdzenia nieprawidłowości, będących analogicznymi do występujących w niniejszej sprawie; 5) faktur korygujących VAT z 2006r. nr 1-24, na okoliczność ustalenia, iż przychody "przeniesione" przez DUKS do 2005r. zawyżono, bo nie uwzględniono korekty faktur związanych ze zwrotem części przedpłat czynszu kontrahentom. Na podstawie art. 237 O.p. należało też uchylić postanowienie DUKS z [...] maja 2011r., wyłączające jawność dowodów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej W. i w tym zakresie przywrócić jawności. Naruszało ono art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 i art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Nie wydano też postanowienia o odmowie udzielenia dostępu do dowodów. DUKS uzasadniając ww. postanowienie odwołał się do interesu publicznego - dobra postępowania karnego toczącego się równocześnie i błędnie pouczył o możliwości jego zaskarżenia. Interes publiczny nie jest zdefiniowany w O.p., ale doktryna określa go jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych całemu społeczeństwu lub społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy sprawność działania aparatu państwowego. DUKS, wyłączając z akt dowody, działał bezprawnie i pozbawił Spółkę możliwości czynnego udziału w postępowaniu, naruszył zasady jawności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. DUKS powinien zanonimizować dowody, które w jego ocenie pośrednio dotyczyły sytuacji prawnej Spółki. DUKS błędnie odczytał też wniosek Spółki z 2 września 2011r. – należało go potraktować jako wniosek o udostępnienie dokumentów wymienionych w ww. postanowieniu oraz wydanie postanowienia, które Spółka mogłaby zaskarżyć na mocy art. 179 § 3 O.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2011r. uchylił ww. decyzję DUKS i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 1.091.281 zł, w sposób zasadniczy podtrzymując ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji wydanej w pierwszej instancji. DIS skorygował przychody należne 2005r. o 8.622,80 zł (czynsz za magazyn od B.), w związku ze złożoną przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym fakturą korygującą. DIS za prawidłową uznał natomiast decyzję DUKS w zakresie: określenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, momentu powstania przychodu z umów najmu zawartych i wymagalnych w 2005r. Uznał, że decyzja DUKS odpowiadała art. 191 O.p., gdyż przekonywująco i logicznie uzasadniono odrzucenie twierdzeń Spółki. DIS, jako niezasadny ocenił też zarzut błędnego ustalenia treści czynności prawnej, polegający na nieprawidłowym uznaniu, że uiszczenie kaucji gwarancyjnej lub zwrotnej stanowiło udzielenie nieoprocentowanej pożyczki. DUKS przyjął jedynie, po szczegółowym przeanalizowaniu zapisów umów najmu, wyciągów bankowych, iż ww. kaucje wykorzystano częściowo niezgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, zamiast zabezpieczenia umów posłużyły do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem DIS decyzja DUKS zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak faktyczne, więc bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DUKS przywołał właściwe przepisy podatkowe, a ustalenia faktyczne są wynikiem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tylko w części dotyczącej wyliczenia przychodów z nieodpłatnych świadczeń nie podano ust. 6 art. 12 u.p.d.o.p., powołując jedynie ust. 1 pkt 2 ww. przepisu. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia w sprawie, gdyż z uzasadnienia można wywnioskować, iż DUKS zastosował art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. W sposób wyczerpujący wykazano przesłanki uzasadniające zwiększenie przychodów z tytułu umów najmu i określenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Podano fakty i dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, z powodu których nie uznano zasadności argumentacji Spółki. DIS odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 237 i art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 i art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., w związku z uchyleniem jawności dowodów, wskazał po odwołaniu się do treści art. 178 i art. 179 O.p., że Spółka zawęziła pojęcie interesu publicznego, pomijając, że w ramach tego pojęcia mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców (stanowiące element bezpieczeństwa i porządku publicznego) leży w interesie społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie do ograniczenia stronie postępowania podatkowego dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej. DUKS był więc uprawniony do wyłączenia jawności materiałów przesłanych przez Prokuraturę. Mógł wyłączyć część, a nie całość ww. materiałów w zakresie, w którym ich ujawnienie naruszałoby prawa innych podmiotów. Skoro jednak powyższych danych w ogóle nie wykorzystano, uchybienie to należy uznać za nie mające istotnego znaczenia. W ocenie DIS również analiza pism Spółki z 2 września 2011r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie wskazuje, iż był to wniosek o udostępnienie dokumentów, których jawność wyłączono postanowieniem DUKS z [...] maja 2011r. DIS w uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2011r. przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Spółka osiągała w 2005r. przychody ze sprzedaży usług najmu lokali i magazynów, wystawiając od października 2005r. do grudnia 2006r. faktury za czynsz i opłaty eksploatacyjne dotyczące wynajmowanych lokali i magazynów znajdujących się na halach nr 3 i 4 (według ksiąg inwentarzowych) oraz za opłaty przygotowawcze (częściowo zaewidencjonowano na kontach: "703-4 Opłaty przygotowawcze" i "840 Rozliczenie przedpłat czynszowych"). Do przychodów 2005r. Spółka nie zaliczyła przychodów z tytułu najmu, osiągniętych w 2005r., zaliczonych do przychodów 2006r., w wysokości 4.514.810,18 zł (4.529.110,98 zł - 14.300,80 zł z faktury 055/GDII/IV/05 z 26 listopada 2005r., którą wpłacono, zgodnie z wyciągiem bankowym 3 stycznia 2006r.), zaewidencjonowanych na koncie "840-Rozliczenie przedpłat czynszowych". Analizie poddano trzy typy umów najmu: 1) G./..../05/III; w § 3 "Czynsz najmu i opłata eksploatacyjna" punkt 4 "W dniu podpisania umowy wynajmujący wystawia fakturę VAT za lokal z góry za cztery miesiące, czyli za okres od 01.12.2005r. do 31.03.2006r., najemca zobowiązuje się tę fakturę uregulować i okazać dowód zapłaty tejże faktury w momencie odbioru kluczy do lokalu i jednocześnie podpisuje się protokoły odbioru. Dana faktura zostanie wystawiona zgodnie z kursem 1 USD = 3,2575 z 1.10.2005r."; Z analizy wyciągów bankowych i dowodów KP wynika, że zapłata za faktury od nr 001/GDII/05 do nr 00154/GDII/05, wystawione na podstawie pierwszego typu umów najmu, nastąpiła w 2005r.; 2) GDII/..../05/IV, w § 3 "Czynsz najmu i opłata eksploatacyjna" punkt 4: "W dniu podpisania umowy wynajmujący wystawia fakturę VAT za lokal z góry za cztery miesiące, czyli za okres od 01.06.2010r. do 31.04.2006r., najemca zobowiązuje się tę fakturę uregulować i okazać dowód zapłaty tejże faktury w momencie odbioru kluczy do lokalu i jednocześnie podpisuje się protokoły odbioru. Dana faktura zostanie wystawiona zgodnie z kursem 1 USD = 3,2978 z dnia 02.11.2005r." Z analizy wyciągów bankowych i dowodów KP wynika, że zapłata za faktury od nr 01/GDII/IV/05 do nr 054/GDII/IV/05 i od nr 056/GDI1/ÍV/05 do nr 0105/GDII/IV/05 nastąpiła w 2005r. Należności za najem lokalu z umowy GDII/03/05/IV, do której wystawiono fakturę nr 055/GDII/IV/05 z 26 listopada 2005r. na netto 14.300,80 zł i VAT 3.146,18 zł, najemca uregulował 3 stycznia 2006r. (co potwierdza wyciąg bankowy 2006/002). W tym dniu należność stała się wymagalna, więc ww. przychód należy uznać za przychód podatkowy 2006r. 3) GDII/..../05/M; w § 3 "Czynsz najmu i opłata eksploatacyjna" punkt 2: "czynsz najmu będzie naliczany od 01.11.2005r. i będzie płatny z góry do 26-tego każdego miesiąca kalendarzowego na rachunek bankowy." Przychody 107.737,12 zł dotyczące usług najmu magazynów Spółka w całości przeksięgowała z konta "840-Rozliczenie przedpłat czynszowych" na konto 703-1 czynsz i tym samym zaliczono je do przychodów 2005r. DUKS zakwestionował prawidłowość zaliczenia przez Spółkę przychodów, wynikających z pierwszego i drugiego typu umów do przychodów 2006r., uznając, że powinny one zwiększyć przychody 2005r., ze względu na art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. DIS wskazał, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. posłużył się terminem ogólnym, nie precyzując, z jakim dniem przychód uzyskany przez podatnika staje się przychodem należnym. Sąd Najwyższy w wyroku z 26 marca 1993r. sygn. akt III ARN 6/93 stwierdził, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., datą powstania przychodu należnego jest dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługą, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Odstępstwo od ww. zasady zawiera w art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.p. i dotyczy ustalania przychodu z tytułu niektórych usług rozliczanych cyklicznie. Art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. odnosi się do umów najmu, dzierżawy, leasingu, lub innych umów o podobnym charakterze. Na podstawie tego przepisu, za przychody z tytułu najmu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. DIS wskazał też, że jedną ze cech wspólnych umów wymienionych w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jest to, iż są wzajemne, dochodzą do skutku przez zgodne oświadczenie woli obu stron, są odpłatne, ich wykonywanie następuje w dłuższym okresie czasu. Umowy najmu unormowane w art. 659-709 k.c., z reguły wykonywane są w dłuższej perspektywie czasowej i do ustalenia momentu uzyskania przychodu z tego tytułu istotne jest określenie wymagalności należności wynikających z umów. Przez wymagalność należności wynikających z umów najmu należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą chwilą wierzyciel ma uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności decyduje o wskazaniu momentu, określonego przepisami u.p.d.o.p, w którym przychód staje się należny. Należność z najmu staje się wymagalna w dniu oznaczonym przez strony jako termin zapłaty czynszu. Możliwość dowolnego określenia warunków płatności czynszu wynika z art. 669 § 1 K.c. Skoro ww. umowy najmu określały, że faktura jest wystawiana w dniu podpisania umowy, płatność dokonywana jest z góry za okres 3-4 miesięcy, a dowód zapłaty faktury należy okazać w momencie odbioru kluczy do lokalu i jednocześnie podpisać protokół odbioru, wynikało z nich, że należności za najem lokali są wymagalne w dniu odbioru kluczy do lokalu oraz podpisania protokołu odbioru. Z wyciągów bankowych i dowodów KP wynika, iż zapłata za sporne faktury wystawione na podstawie ww. umów najmu, nastąpiła już w 2005r. Przykładowo: faktura z 19 października 2005r., wystawiona H. na 42.844,56 zł określała termin płatności na 25 października 2005r.; faktura z 26 października 2005r., wystawiona R. Sp. z o.o. na 28.563,04 zł określała termin płatności na 1 listopada 2005r.; faktura z 8 grudnia 2005r., wystawiona H. na 28.563,04 zł określała termin płatności na 7 grudnia 2005r. W ocenie DIS należy stwierdzić, że należności wynikające z ww. umów stały się wymagalne w 2005r. i już w 2005r. doszło do spełnienia warunku wynikającego z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. - dzień, w którym należność wynikająca z umów najmu staje się wymagalna. DIS, odnosząc się do postanowienia z [...] listopada 2011r., w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdził, że ww. decyzje NUS dotyczyły zobowiązań podatkowych innego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. i 2004r., wydano je w odmiennym stanie faktycznym (najemcy zawierając umowę wpłacali jednorazową przedpłatę bezzwrotną niezależnie od trwania umowy na poczet czynszu za okres np. 5 lat). Spółka w umowach najmu określała natomiast płatność czynszu za poszczególne miesiące; podpisanie umowy z najemcą, spisanie protokołu i wydanie kluczy do lokalu wiązało się z jednorazową wpłatą czynszu za dłuższy okres - cztery miesiące. W umowach i fakturach nie ma zapisu odnośnie przedpłat czynszu. Nie ma więc analogi między przychodami obu firm i w zakresie momentu powstawania przychodu należnego. Wpłaty w tytułu umów najmu nie miały też charakteru zaliczkowego – na co wskazuje analiza akt spawy. Zdaniem DIS nie doszło też przy interpretacji art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do naruszenia zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego. Aby móc powołać się na tę zasadę konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie, za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo stosując te reguły możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Skoro w sprawie nie doszło do uchybienia ww. przepisom, ww. zasada nie została naruszona. DIS, odnosząc się do wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z faktur korygujących z 2006r. nr 1-24, na okoliczność ustalenia, iż przychody "przeniesione" przez DUKS do opodatkowania w 2005r. zawyżono, bo nie uwzględniono korekty faktur związane ze zwrotem części przedpłat czynszu – stwierdził, że zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu powinno dotyczyć tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów. Zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest, iż przychodem należnym są tylko i wyłącznie te przychody, które są przez podatnika wymagalne (wierzytelności), chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Spółka wystawiała w 2005r. faktury z tytułu usług najmu, osiągając tym samym przychód należny w kwotach wynikających z tych faktur. W 2006r, wystąpiły zdarzenia skutkujące zmniejszeniem ceny usług, co w konsekwencji doprowadziło do wystawienia faktur korygujących. Jeżeli korekty faktur stanowią następstwo zdarzeń, do których doszło już po wystawieniu faktury pierwotnej, to skutki korekty, powinny być rozliczane na bieżąco (w roku wystawienia korekty, w 2006r.). Zmniejszenie przychodów podatkowych w roku, w którym zaszło zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu należnego dopuszczalne jest jedynie, gdy korekta jest następstwem błędnego wystawienia faktury. Analiza złożonych w postępowaniu odwoławczym faktur korygujących wskazuje, że fakturę z 1 grudnia 2005r. najemcy B. Sp. z o.o., za czynsz za magazyn za XII 2005r. (8.622,80 zł) skorygowano 10 lutego 2006r., z uwagi na błędne wystawienie faktury została. W tym tylko zakresie możliwe było skorygowanie przychodów należne 2005r. o ww. kwotę. DIS za bezzasadne uznał zarzuty Spółki o niezastosowanie art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodu, a więc gdy między wydatkiem a przychodem występuje określony związek przyczynowy. Chodzi o koszty rzeczywiście poniesione, o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i muszą być udokumentowane. Określenie momentu zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wskazuje art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż koszty podatkowe, które nie mogą być przyporządkowane do konkretnych przychodów, są potrącane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały poniesione. W przepisach podatkowych brak jest podstaw do podziału i rozliczania podatkowych kosztów pośrednich (dotyczących wielu lat podatkowych, w różnych okresach sprawozdawczych). Koszty 2006r., na które powołuje się Spółka (amortyzacja, podatek od nieruchomości, usługi serwisowe i telekomunikacyjne, odsetki od kredytu) są stale ponoszone i można je uznać za koszty pośrednie, które należy zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia - w 2006r. DIS, odnosząc się do kwestii przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podał, że w ramach prowadzonej w badanym okresie działalności gospodarczej Spółka wynajmowała lokale użytkowe. Po podpisaniu umowy najmu pobiera od najemców kaucje zwrotne w wysokościach określonych w umowach, które wpływały na rachunek bieżący Spółki. W piśmie z 29 marca 2011r. Spółka wyjaśniła, iż pieniądze w części (7.630.600 zł) umieściła na lokatach terminowych w banku, uzyskując odsetki (86.474,81 zł), które ujęła w przychodach; pozostałą część (3.191.100 zł = 10.821.700zł - 7.630.600zł) wykorzystała do finansowania inwestycji (zakup działki -1.950.000 zł, zapłata za faktury wykonawców - 1.241.100 zł). Pieniądze z kaucji posłużyły więc Spółce do obniżenia kosztów wytworzenia środków trwałych, co w efekcie obniżyło koszty inwestycji i koszty amortyzacji majątku trwałego, po oddaniu obiektów do użytku. § 5 pkt 2 umów najmu stanowi: "Wyżej wymieniona kaucja nie może być zaliczona na poczet czynszu najmu lub innych opłat wynikających z Umowy. Stanowi ona zabezpieczenie wykonania obowiązków wynikających z Umowy, w szczególności, o których mowa w § 3 Umowy oraz kar umownych przewidzianych w Umowie". Spółka kaucje zwrotne i gwarancyjne ewidencjonowała na koncie "208-Kaucje zwrotne", którego stan na 31 grudnia 2005r. wynosił 10.821.700 zł. Spółka w 2005r. zawierała umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych dotyczące budowy hal z M. Sp. z o.o. W § 13 umów "Zabezpieczenie należytego wykonania umowy" zapisano: "1. Po dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu umowy Wykonawca wniesie zabezpieczenie należytego wykonania umowy w zakresie gwarancji i rękojmi w kwocie 5% wartości umowy netto, o którą to kwotę zostanie pomniejszona płatność za fakturę wynikającą z końcowego rozliczenia przedmiotu umowy. Inwestor przekaże w/w kwotę Wykonawcy w terminie 7 dni od momentu dostarczenia przez niego zabezpieczenia należytego wykonania umowy w okresie gwarancji i rękojmi w postaci "gwarancji ubezpieczeniowej, bankowej lub weksla. 2. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy w zakresie gwarancji i rękojmi zostanie zwrócone Wykonawcy w terminie 14-tu dni po upływie terminu rękojmi." Zdaniem DIS wykorzystanie kaucji od najemców i podwykonawców pozwoliło na dynamiczny rozwój Spółki, z uwagi na ograniczony poziom kredytowania inwestycji przez bank. Spółka wyjaśniła bowiem, iż brak możliwości wykorzystania kaucji znacznie opóźniłby rozwój firmy, a tym samym przychody i zyski Spółki. DIS podniósł, że DUKS w celu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń wystąpił do Banku Z. (pisma z 18 maja i 13 czerwca 2011r.) i na tej podstawie oraz z uwzględnieniem pism Spółki z 29 sierpnia i 1 lipca 2011r., przyjął oprocentowanie kredytu w wysokości 5,51% rocznie i 0,45% miesięcznie. Wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń ustalił przyjmując, że: Spółka zapłaciła 8 lipca 2005r. 350.000 zł za działkę nr 68/18 zakupioną od Z. O. (WB nr 2005/003 z 30 lipca 2005 r.); środki do dyspozycji od 1 lipca do 31 grudnia 2005r; oprocentowanie miesięczne kredytu 0,45% (350.000 x 0,45%= 1.575) x 6 = 9.450 zł; Spółka 2 września 2005r. zapłaciła 1.600.000 zł za działkę nr 65/9 zakupioną od K. i P. F. (WB 2005/005 z 30 września 2005r.) - środki dyspozycji od 1 września do 31 grudnia 2005r. (1.600,000 x 0,45%=7.200) x 4 = 28.800 zł; Spółka w październiku 2005r. uregulowała faktury wykonawców na 1.241.100 zł (środki do dyspozycji od 1 października do 31 grudnia 2005r., (1.241.100 x 0,45% = 5.584,95) x 3 = 16.754,85 zł. Wartość nieodpłatnie świadczeń otrzymanych przez Spółkę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyniosła łącznie 55.004,85 zł (9.450 + 28.800 + 16.754,85). DIS, powołując się na "Słownik języka polskiego" W. Doroszewskiego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 1995r., sygn. akt SA/Wr 92/95 stwierdził, że zgodzić się należy ze Spółką, iż kaucja gwarancyjna - co do zasady - nie stanowi przychodu w momencie jej ustanowienia, ponieważ nie jest wówczas jeszcze kwotą należną, nie jest też kwotą otrzymaną. Kaucja nie jest przychodem należnym, gdyż uzyskujący kaucję otrzymuje ją w depozyt, na przechowanie. Nie ma prawa zaspokoić się z jej kwoty, chyba że wystąpią okoliczności, sprecyzowane w umowie, które go do tego uprawniają. Tym samym w momencie otrzymania kaucja nie jest jeszcze kwotą należną i może się w ogóle nie stać kwotą należną. Nie jest również przychodem w momencie jej uzyskania. Spółka zdeponowała kaucje zwrotne i gwarancyjne na koncie "208-Kaucje zwrotne", ale środków (3.191.100 zł) wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej, wbrew treści umów najmu i z wykonawcami. Podejmując takie działanie Spółka sama zmieniła charakter otrzymanych kaucji, wykorzystując je niezgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, polegającym na zabezpieczeniu wykonania obowiązków wynikających z umów - w przypadku umów najmu oraz zabezpieczeniu należytego wykonania umowy przez wykonawcę. Wykazując określoną aktywność - kupując za te środki działki i regulując zobowiązania - włączyła ww. kwotę do swojego władztwa, skorzystała z tych pieniędzy bez dodatkowej zgody podmiotów, które pozostawiły określone środki do jego dyspozycji. Spełniła więc przesłanki do zakwalifikowania działań jako skutkujących otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń i w konsekwencji określenia z tego tytułu przychodu, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. DIS podniósł, że przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują pojęcia nieodpłatnego świadczenia i ograniczają się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Zdaniem Sądów, obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz osiągnięcie dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (por. uchwały NSA z 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06; wyroki NSA z 20 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 932/08 i z 14 grudnia 2010r., sygn. akt 1414/09). Sąd Najwyższy w wyroku z 2 kwietnia 2003r. sygn. akt III RN 49/02 uznał, że nieodpłatne świadczenie nie wynika z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby dane świadczenie mogło być uznane za nieodpłatne, koniecznym jest, jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Bezsprzecznie więc wykorzystanie przez Spółkę środków, z kaucji, które powinny być zdeponowane na odrębnym koncie i stanowić zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów z najemcami oraz wykonawcą można uznać za nieoprocentowaną pożyczkę, stanowiącą nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie. Przepis art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje w sposób wyczerpujący metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Żadnych innych metod ustalania tych wartości ustawodawca nie przewidział. Niezasadne było więc żądanie Spółki dotyczące oprocentowania nieodpłatnych świadczeń wg stopy 1,5% (analogicznie do pozostałej części środków z kaucji zdeponowanych przez Spółkę na lokatach terminowych). Spółka, aby finansować inwestycje i regulować zobowiązania bez udziału pieniędzy pochodzących z kaucji musiałaby zaciągnąć kredyt na warunkach rynkowych, zastosowanie innych metod, niż wskazane ww. przepisie stanowiłoby naruszenie tego przepisu. W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. określając wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jako wartość tego przychodu, powinno się przyjmować wysokość odsetek bankowych, które należałoby zapłacić, zaciągając w nim analogiczny kredyt lub pożyczkę, na porównywalnych zasadach. DIS, powołując się na powyższe, podtrzymał stanowisko DUKS odnośnie poprawności oprocentowania w wysokości 5,51% rocznie oraz wysokości nieodpłatnych świadczeń (55.004,85 zł). Za niezasadny uznał także zarzut naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w związku art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w związku z art. 2 Konstytucji RP przez określenie Spółce zobowiązania podatkowego, przyjęty przez Spółkę sposób rozliczeń nie spowodował zaniżenia zobowiązania podatkowego. DIS, odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (3.452 zł) za zasadną uznał argumentację DUKS, odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o darowiznę na rzecz Powiatowej Straży Pożarnej w P., odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. (nie stanowi kosztu uzyskania przychodu darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupą kapitałową, a także wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Darowano komputer. DIS, nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących kontroli podatkowej oraz wskazał, że wszczęto ją na podstawie upoważnienia DUKS z [...] lutego 2011r., podając jako podstawę art. 77 ust. 1 i 2, art. 79a ust. 6, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 3, ust. 4 i ust. 6 u.k.s. Spółkę 2 marca 2011r. poinformowano (pismem z 23 lutego 2011r.), na podstawie art. 282c § 3 O.p. w zw. z art. 13 ust. la, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., że nie dokonuje się zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z uwagi na treść art. 282c § 1 pkt 1 lit b O.p. (jeżeli kontrola podatkowa ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe). W sprawie podstawą do wszczęcia postępowania było pismo Prokuratury Rejonowej W. z 5 maja 2010r. Zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g., czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców -12 dni roboczych; w odniesieniu do małych przedsiębiorców -18 dni roboczych; w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych; w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych. Od ww. limitów można odstąpić, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa, przestępstwa skarbowego, wykroczenia, lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia - art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Kontrolę w Spółce wszczęto na podstawie informacji Prokuratury Rejonowej W. z 5 maja 2010r., zaś DUKS kilkakrotnie informował Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie (zawiadomienie z 15 kwietnia 2011r., postanowienie z [...] kwietnia 2011r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, zawiadomienie z 20 czerwca 2011r. o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, postanowienie z [...] czerwca 2011r., o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego), podając każdorazowo uzasadnienie przyczyn przedłużenia czasu trwania kontroli i termin ważności upoważnienia. Wypełnił zatem przesłanki z art. 284 b § 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że art. 284b O.p. ma na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, jednak biorąc pod uwagę treść art. 284 § 2 O.p. za dopuszczalną należy uznać możliwość przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Wielokrotne przedłużenie może mieć miejsce, gdy wymaga tego dyrektywa prawdy materialnej. To organ kontroli kieruje postępowaniem i to on jest uprawniony do oceny, czy niezbędne jest przeprowadzenie określonych czynności. Wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli ma jedynie charakter informacyjny. Przekroczenie limitów czasowych w roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 u.s.d.g., nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Brak jest więc podstaw prawnych do uznania, iż prawidłowo zebrany w toku kontroli materiał dowodowy w postaci umów najmu, faktur oraz innych materiałów nie mógł zostać wykorzystany w postępowaniu kontrolnym, gdyż został zebrany z naruszeniem zasad prowadzenia kontroli. Z tego powodu nie ma również podstaw do umorzenia postępowania prowadzonego i uznania go za bezprzedmiotowe. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającą ją decyzją DUKS z [...] września 2011r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej, ze względu na naruszenie: 1) art. 83 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez brak określenia, do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować Spółkę i przez prowadzenie kontroli z naruszeniem przepisów wprowadzających limit czasowy trwania kontroli; 2) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez wydanie decyzji na mocy dowodów, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym, po przekroczeniu limitu czasu prowadzenia kontroli podatkowej; gdyby DIS w prawidłowy sposób dostrzegł, że kontrola podatkowa została przeprowadzona przez DUKS z naruszeniem prawa, stwierdziłby, że zebrane w jej toku dowody nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, w związku z czym uchyliłby zaskarżoną decyzję DUKS, 3) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji odwołania (braku powstania przychodu w związku z otrzymaniem zaliczek na poczet przyszłych świadczeń w kolejnych okresach sprawozdawczych i naruszenia zasady in dubio pro tributario), gdyby DIS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał analizy argumentacji Spółki, następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydałby odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Spółki, 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego - błędne przyjęcie, że przedpłaty wpłacane przez najemców nie miały charakteru zaliczkowego, 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 199a O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego - błędne przyjęcie, że treści czynności prawnej polegającej na uiszczeniu kaucji zwrotnej bądź gwarancyjnej stanowi nieoprocentowaną pożyczkę, w konsekwencji określenie skutków podatkowych w odniesieniu do nieistniejącego stanu faktycznego, względnie przez błędną ocenę skutków działań Spółki w postaci wykorzystania środków otrzymanych tytułem kaucji do finansowania działalności Spółki, 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnej i swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego – nie rozważenie czy wpłacenie kaucji nie jest skorelowane z ceną za świadczone usługi najmu, a w konsekwencji, iż nieoprocentowane kaucje stanowią element ekwiwalentności transakcji, 7) art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, pomijającą wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych tytułem przedpłaty, na poczet świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych; w związku z tym naruszenie zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego; 8) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie; 9) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu przyczyny prawnej (causa) do wpłaty kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych, w związku z czym brak było podstaw do określenia Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń; 10) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uiszczenie kaucji stanowi usługę i w konsekwencji określenie wartości rzekomego nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę; 11) art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w ww. przepisie zasady demokratycznego państwa prawa przez określenie Spółce zobowiązania podatkowego, gdy przyjęty przez Spółkę sposób rozliczeń nie spowodował zaniżenia zobowiązania podatkowego. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. 2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do czterech zasadniczych zagadnień, z którymi wiążą się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury, jak też przepisów prawa materialnego: I) czy otrzymanie przez Spółkę w 2005r. środków pieniężnych na konto bankowe w postaci 3-4 miesięcznego czynszu najmu na poczet usług wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych, przy objęciu lokalu, po wcześniejszym zawarciu umowy najmu i na podstawie wystawionej faktury, powoduje powstanie przychodu na zasadzie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. (tak twierdzi Spółka), czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3a i ust. 3c u.p.d.p. (jak twierdzą organy podatkowe) oraz czy możliwe było uznanie przez DIS, że ww. przepisy nie budzą wątpliwości, więc wnioski płynące z orzecznictwa i piśmiennictwa, na które powołała się skarżąca można pominąć i jednocześnie nie uwzględnić zasady in dubio pro tributario; II) czy możliwe było pominięcie w rozliczeniach podatkowych Spółki za 2005r. strony kosztowej wiążącej się z zawartymi umowami najmu i uzyskanymi z tego tytułu przychodami w 2005r., jak również korekt faktur sporządzonych w okresie późniejszym niż 2005r., ale dotyczących tego okresu, w związku z odwołaniem się przez DIS do wyroków WSA w: Bydgoszczy z 2 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 359/10, Opolu z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Op 46/10), III) czy wykorzystanie przez Spółkę kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych, które zostały wpłacone przez najemców i kontrahentów świadczących Spółce usługi, na potrzeby działalności gospodarczej, niezgodnie z ich przeznaczeniem, powodowało po stronie skarżącej Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, z wykorzystaniem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. (jak twierdzą organy podatkowe), czy też nie było podstaw prawnych do skorzystania z dyspozycji ww. przepisów (stanowisko Spółki skarżącej); IV) wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem podstawowych zasad oraz oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach zgromadzonych po przekroczeniu limitów prowadzenia postępowania kontrolnego, które określiła u.s.d.g., czym naruszono art. 77 ust. 1, 2, 6, art. 79a ust. 6, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 3, 4, 6 u.k.s. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. 3. Sąd w pierwszej kolejności za niezasadne uznaje zarzuty o charakterze proceduralnym - wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej z naruszeniem podstawowych zasad oraz oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach zgromadzonych po przekroczeniu limitów prowadzenia postępowania kontrolnego, które określiła u.s.d.g., czym naruszono art. 77 ust. 1, 2, 6, art. 79a ust. 6, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 3, 4, 6 u.k.s. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne DUKS wszczął 2 marca 2011r., na podstawie upoważnienia z 21 lutego 2011r., powołując się na art. 77 ust. 1 i 2, art. 79a ust. 6, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 3, 4, 6 u.k.s. W piśmie z 2 marca 2011r. poinformowano Spółkę, że na mocy art. 13 ust. 1a u.k.s. (zawiera odesłanie m.in. do art. 282b i art. 282c O.p.) oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., nie dokonano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Sąd zgadza się zarówno z organami podatkowymi, jak również ze skarżącą Spółką, że przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. zawiera ograniczenia czasu prowadzenia kontroli u poszczególnych rodzajów przedsiębiorców. Stanowi on bowiem, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: 1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych; 2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych; 3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych; 4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych. Sąd zwraca ponadto uwagę, że z treści powołanego przez DUKS przy wszczęciu kontroli przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. wynika, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W sytuacji określonej w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., nie stosuje się zatem ograniczeń, co do czasu trwania kontroli wskazanych w ust. 1 tego przepisu. W sprawie okolicznością znaną Spółce był powód wszczęcia kontroli – informacje uzyskane z Prokuratury Rejonowej W. z 5 maja 2010r. nr 6DS 68/10/11. Tym samym niezasadny był zarzut skargi o potrzebie wskazywana, z jakim rodzajem przedsiębiorcy, wskazanym w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. mamy do czynienia. Status przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie jest ważny i niezbędny, gdy zastosowanie ma przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Sąd zauważa również, że skoro w związku zastosowaniem art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie obowiązywały limity czasowe przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., należało stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut Spółki, że doszło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., przez przeprowadzenie dowodów, które miały istotne znaczenie w sprawie, w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy – limitów prowadzenia kontroli. Przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Przy interpretacji ww. przepisu należy więc zastanowić się, jakie przepisy prawa "w zakresie kontroli" mogły być brane pod uwagę. Z treści art. 77 ust. 2 u.s.d.g. wynika, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 u.s.d.g. stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Zdaniem Sądu takimi przepisami są na przykład przepisy O.p. Stosownie zaś do art. 77 ust. 3 u.s.d.g. zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy. Takimi przepisami są na przykład przepisy u.k.s. Sąd nie znalazł w związku z tym podstaw do zakwestionowana prawidłowości wysłania do Spółki jedynie pisma z 2 marca 2011r. informującego, że - na mocy art. 13 ust. 1a i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - nie dokonano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. odsyła do art. 282c O.p., w tym także do § 1 pkt 1 lit. b) tego przepisu. W świetle art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli: kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Ostatni z ww. przepisów stanowi zatem normę, która wiąże organ przeprowadzający kontrolę u podatnika, aby nie zawiadamiać strony, która ma być kontrolowana o zamiarze przeprowadzenia kontroli, przede wszystkim z uwagi na potrzebę ochrony istotnych źródeł dochodów budżetu państwa, istnienie poważnych wątpliwości co do rzetelności działań podejmowanych przez podatników, których trudno byłoby skontrolować, gdyby zastosować doręczenie zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 5 u.k.s. odstępuje się od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej podejmowanej w toku postępowania kontrolnego realizowanego przez organy kontroli skarbowej. W świetle powyższych unormowań organy kontroli skarbowej, mają możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie już prowadzonego postępowania kontrolnego. Odstąpienie od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w tym przypadku należy uznać za zasadne, gdyż organy kontroli skarbowej podejmując postępowanie kontrolne są zobowiązane do zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tego postępowania na podstawie art. 13 ust. 1a u.k.s. Rezygnacja z tej czynności umotywowana jest więc zasadą racjonalnego ustawodawcy i ekonomiki procesowej, które uzasadniają rezygnację z kolejnego (powtórnego) zawiadomienia. Skoro zatem postępowanie podatkowe było spowodowane żądaniem Prokuratury Rejonowej, prowadzącej postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, prawidłowe było skierowanie do skarżącej Spółki jedynie wyżej wymienionego pisma informacyjnego. Zdaniem Sądu skarżąca Spółka, podnosząc ponadto zarzut, że w toku postępowania podano inny powód wszczęcia kontroli, bez zawiadomienie o zamiarze jej przeprowadzenie, w żaden sposób nie wskazała na czym to polegało oraz, że mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. odsyła do art. 282c O.p., w tym także do § 1 pkt 1 lit. b) tego przepisu. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały, że Spółka jednocześnie przyznała, że DIS prawidłowo wskazał podstawę do prowadzenia kontroli podatkowej bez ograniczeń czasowych – art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. 4. W ocenie Sądu wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS w sposób lakoniczny odniósł się do naruszenia zasady in dubio pro tributario - stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego, uznając, że nie doszło do jej naruszenia przy interpretacji art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., naruszenie treści art. 124, art. 121 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze dlatego, że DIS wskazał w treści zaskarżonej decyzji, że aby móc powołać się na ww. regułę konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości oraz, że wątpliwości tych nie da się rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo stosując te reguły możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Po drugie DIS, odwołując się do stanu faktycznego sprawy dokonał wykładni ww. przepisów interpretacji art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., podkreślając, że analiza akt nie wskazuje, że dokonane wpłaty miały charakter zaliczkowy. Należności wynikające z umów najmu, które skarżąca Spółka zaliczyła do przychodów 2006r., zostały zapłacone na jej rzecz już w 2005r., w tym też roku stały się wymagalne i w 2005r. doszło do spełnienia warunku, o którym mowa art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. (dzień, w którym należność wynikająca z umów najmu staje się wymagalna). Należności te – zakwestionowane przez DUKS w decyzji pierwszej instancji - powinny więc zwiększyć przychody 2005r. DIS wskazał też, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. posłużył się terminem ogólnym, nie precyzując, z jakim dniem przychód uzyskany przez podatnika staje się przychodem należnym. Odwołał się ponadto do wyroku Sądu Najwyższego z 26 marca 1993r. sygn. akt III ARN 6/93, w którym określono, jak rozumieć pojęcie przychodów należnych (wynikają ze źródła, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością - wierzytelnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano). DIS podniósł również, że okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności decyduje o wskazaniu momentu, określonego przepisami u.p.d.o.p, w którym przychód staje się należny. Należność z najmu staje się wymagalna w dniu oznaczonym przez strony jako termin zapłaty czynszu. Możliwość dowolnego określenia warunków płatności czynszu wynika z art. 669 § 1 K.c. Skoro ww. umowy najmu określały, że faktura jest wystawiana w dniu podpisania umowy, płatność dokonywana jest z góry za okres 3-4 miesięcy, a dowód zapłaty faktury należy okazać w momencie odbioru kluczy do lokalu i jednocześnie podpisać protokół odbioru, wynikało z nich, że należności za najem lokali są wymagalne w dniu odbioru kluczy do lokalu oraz podpisania protokołu odbioru. Z wyciągów bankowych i dowodów KP wynika, iż zapłata za sporne faktury wystawione na podstawie ww. umów najmu, nastąpiła już w 2005r. 5. Zdaniem Sądu zarówno analiza akt sprawy, jak też rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują, że nie sposób również zgodzić się z zarzutami skargi naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Organy podatkowe słusznie, zgodnie z regułami wykładni językowej i systemowej, przyjęły, że płatności z góry, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej Spółki w 2005r. i które w 2005r. były należne i wymagalne, stanowiły przychody 2005r. z tytułu czynszu najmu za 2005r. Żadne dowody nie świadczą, że dokonane z wyżej wskazanego tytułu w 2005r. wpłaty na rzecz skarżącej Spółki, miały charakter zaliczkowy. Zasadne zatem było przyjęcie, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd stwierdza, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie, w zasadzie jednolicie podkreśla się, że ww. przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy przysporzeń o charakterze ostatecznym i definitywnym, a za takie należy uznać otrzymane jednorazowo, w całości wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług najmu. L. Błystak i H. Łysikowska w komentarzu "Podatek dochodowy od osób prawnych 2004" stwierdza, że "zwrócić należy na korelacje między przepisem art. 12 ust. 3c a art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który dotyczy wyłączenia przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, szczególnie w sytuacji, zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu, gdy w umowie ustalono płatność należności za cały okres trwania umowy z góry. Należność za cały okres niezrealizowanego świadczenia (zobowiązania) podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, a zatem przepis art. 12 ust. 3c nie jest przepisem szczególnym do art. 12 ust. 4 pkt 1, a należność ta podlega opodatkowaniu w dacie jej wymagalności, wynikającej z umowy." Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 30 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 918/96, niepublikowany, 8 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 1027/09, 23 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1895/09, II FSK 1027/09, 253/10, 11 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1938/10, 13 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 644/11, II FSK 645/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd stwierdza, że w świetle materiałów dowodowych sprawy, otrzymane przez skarżącą Spółkę przychody, na podstawie zawartych dwóch typów umów najmu, z góry za 3-4 miesiące, co do zasady, miały charakter definitywny. Otrzymanie tych należności prowadziło do trwałego przyrostu majątkowego Spółki. W związku z tym należało uznać, że przychody te mogły być uznany za przychody o charakterze podatkowym, w rozumieniu zarówno art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jak również ust. 3a pkt 3 u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 3c u.p.d.p. W chwili podpisania umowy najmu wiadomym było, że faktura jest wystawiana w dniu podpisania umowy, płatność dokonywana jest przez najemcę na rzecz skarżącej Spółki z góry za okres 3-4 miesięcy, a dowód zapłaty faktury należy okazać w momencie odbioru kluczy do lokalu i jednocześnie podpisać protokół odbioru. Zapłacone z góry za 3-4 miesiące kwoty z tytułu najmu stawały należnościami (przychodem należnym), były też wymagalne w dniu odbioru kluczy do lokalu i podpisania protokołu odbioru, co miało miejsce w 2005r. Z wyciągów bankowych i dowodów KP wynika, iż zapłata za sporne faktury, wystawione na podstawie dwóch typów umów najmu, również nastąpiła w 2005r. Również z faktur opiewającej na całą określoną w umowie kwotę (3-4 miesiące) nie wynika, aby należność od kontrahenta (najemcy) miała charakter przedpłaty na poczet usług, które mają być wykonywane w przyszłości. Prawidłowy jest więc wniosek DIS, że wpłaty zostały wniesione jednorazowo i nie można im nadać charakteru przedpłaty na poczet dostaw lub usług odnoszących się do przyszłych okresów sprawozdawczych. W związku z tym nie może być też mowy o błędnym zastosowaniu przez DIS w zaskarżonej decyzji dyspozycji art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. oraz błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne ustalenie, że wypłacone przez najemców nie miały charakteru zaliczkowego. Sąd podnosi również, że z umów najmu, znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, że świadczenie w postaci czynszu płaconego z góry za okres 3-4 miesięcy jest co do zasady zwrotne. Wniosek taki nie da się wyprowadzić ani z postanowień umownych, ani z przepisów Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, a Sąd poglądy te aprobuje, że niedopuszczalne jest rozstrzyganie o obowiązku podatkowym na podstawie zastrzeżeń umownych, w sytuacji, gdy doszło do otrzymania należności. Strony mogły - zgodnie z zasadą swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego) - ułożyć stosunek prawny według swego uznania, jednakże trudno wywodzić z tego faktu jakiekolwiek skutki podatkowe (por. np. wyrok NSA z 24 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 1261/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd, odnosząc się ponadto do argumentacji skargi, podkreśla, że samo wystawienie faktury nie kreuje przychodu podatkowego. Taki przychód jest kreowany przez zdarzenie (czynność), która faktycznie zaszła w obrocie gospodarczym (w tej sprawie zawarcie umowy najmu i zapłata na jej podstawie czynszu za 3-4 miesiące z góry – wymagalnej należności). Faktura jest jedynie dokumentem odzwierciedlającym tą czynność i ma znaczenie dokumentacyjne. W świetle powyższych rozważań, jak również materiałów dowodowych sprawy nie sposób też uznać, że DIS w powyższym zakresie wadliwie ocenił dowody zgromadzone w sprawie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 191 O.p.). Sąd wskazuje również, że DIS właściwie uznał, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, że przez odmowę dopuszczenia do akt sprawy wnioskowanych przez stronę dowodów nie doszło do złamania ani zasady prawdy obiektywnej, ani też zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano bowiem, że decyzje NUS dotyczyły innego podatnika, zapadły w odmiennym stanie faktycznym i dotyczyły innych okresów podatkowych. Tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art., 187 § 1, art. 188 i art. 121 O.p. w powyższym zakresie są bezpodstawne . 6. Zdaniem Sąd na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut skargi co do momentu ujęcia w rachunku podatkowym korekt faktur wystawionych przez Spółkę począwszy od stycznia do marca 2006r., które skarżąca przedłożyła w toku postępowania odwoławczego, w odniesieniu do zawartych umów najmu (faktury o nr 1-24). DIS uznał w sposób prawidłowy rację strony skarżącej tylko w odniesieniu do jednej z ww. faktu (nr 5). Nieprawidłowe było jednak uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skutki pozostały, ujętych w tabeli 23 faktur, powinny być rozliczane na bieżąco, jeśli stanowią następstwo zdarzeń, do których doszło już po wystawieniu faktur, tak jak w spornej sprawie, gdzie korekty z 2006r. związane są ze zwrotem w 2006r. części czynszu najmu kontrahentom skarżącej, który wpłynął na konto skarżącej w 2005r. W tym zakresie DIS odwołał się do dwóch orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Bydgoszczy z 2 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 359/10, Opolu z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Op 46/10). DIS uznał, że skoro w następnym roku podatkowym 2006r. nastąpiły zdarzenia skutkujące zmniejszeniem ceny usług, co doprowadziło do wystawienia korekt, to w tym właśnie roku podatkowym należy je rozliczyć. Sąd nie akceptuje powyższego stanowisko DIS, jak również poglądów zaprezentowanych w ww. orzeczeniach sądowych. Należy bowiem podkreślić, że ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 359/10 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2005/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). NSA w swoim orzeczeniu uznał, że uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany. Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10 oraz z 12 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2653/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Analiza przepisów u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że, po pierwsze, takie ograniczenie czasowe sprzeczne byłoby z istotą instytucji prawnej wyłączenia z przychodów wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont, a po drugie, że ograniczenie takie nie ma uzasadnienia normatywnego, ponieważ nie ma przepisu prawa podatkowego, który by je wprowadził; przepisy prawa bilansowego normują bowiem inny obszar stosunków prawnych i nie mogą korygować norm prawa podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę zwraca również uwagę na inne orzeczenie –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2010r. sygn. akt I SA/Gd 567/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko Spółki, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Pogląd ten zaakceptował NSA w wyroku z 2 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 438/11, wskazując, że przepis art. 12 u.p.d.o.p. nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury, także dla określenia kursu waluty. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony. W tym przypadku przychód, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie jego wydania także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur. Sąd podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz stwierdza, że podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust.1 u.p.d.o.p.). Zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Umożliwia to podatnikom uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania. Sąd uznaje ponadto, że powyższe poglądy wskazują na wadliwość rozstrzygnięcia DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w zakresie momentu ujęcia w rachunku podatkowym korekt faktur przedłożonych w toku postępowania odwoławczego, a wystawionych przez Spółkę począwszy od stycznia do marca 2006r., związanych ze zwrotem w 2006r. części czynszu najmu kontrahentom skarżącej w odniesieniu do zawartych w 2005r. umów najmu. Czynią też zasadnym zarzut skargi, o dowolnym żonglowaniu argumentacją, dostosowującą prezentowane poglądy do okoliczności. Z zestawienia przedstawionego w tabelce, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że wszystkie 23 korekty faktur (jedną z 24 korek, nr 5, DIS uznał za zasadną) wiążą się rezygnacją kontrahentów skarżącej z wynajmowanych lokali (boksy). W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak, kiedy zrezygnował dany najemca i w jakiej części zwrócono mu należność, w porównaniu do pierwotnie uiszczonej – w 2005r., którą DIS, podobnie jak DUKS uznał za przychody 2005r. W ocenie Sądu takie działanie DIS po pierwsze jest niegodne z treścią art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i wyrażonej w nich zasadzie prawdy obiektywnej, po drugie narusza dyspozycję art. 121 § 1 O.p. w związku z brakiem konsekwencji w stanowisku prezentowanym przez DIS, które nie może budzić zaufania do organów podatkowych. Naruszenia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z jednej strony organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wskazuje, w jakiej dacie powstaje obowiązek podatkowych w związku z zapłatą należności czynszowych - wymagalnych i zapłaconych w 2005r. (art. 12 ust. 3c i 3c u.p.d.o.p.), z drugiej zaś błędnie uznaje, że nie jest możliwa korekta (pomniejszenie) przychód otrzymanych w 2005r. o wartość zwróconych należności, które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego. Skoro przychód określonego roku podatkowego był mniejszy niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym - z jakiegokolwiek powodu - przychód ten musi być o tę ujemną różnicę skorygowany w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że korekty podatkowe wystawiono przed złożeniem przez Spółkę rocznej deklaracji podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca uznał zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów i dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS będzie zobowiązany wziąć powyższe stanowisko Sądu pod uwagę, tak oby wysokość określanych przychodów uwzględniała okoliczność zmniejszania ich wartości, które wystąpiły później, niż moment powstania przychodu, w pierwotnej wysokości. 7. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pominięcia w rozliczeniach podatkowych Spółki za 2005r. strony kosztowej (koszty, które wystąpiły w 2006r.) wiążącej się z zawartymi umowami najmu i uzyskanymi z tego tytułu przychodami w 2005r. Należy podnieść, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2011r. I SA/Gl 291/11, LEX nr 1026962. Zdaniem Sądu logiczne i mieszczące się w treści art. 15 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. są rozważania DIS zawarte w zaskarżonej decyzji o niemożliwości zastosowania ww. przepisów w sprawie, w sposób przedstawiony przez skarżącą Spółkę. Prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że co do zasady koszty są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Jeśli zatem w 2005r. w odniesieniu do nieruchomości, które były wynajmowane wystąpiły koszty, należało je właśnie w tym roku rozliczyć. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodu, a więc gdy między wydatkiem a przychodem występuje określony związek przyczynowy. Chodzi o koszty rzeczywiście poniesione, o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i muszą być udokumentowane. Określenie momentu zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wskazuje art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż koszty podatkowe, które nie mogą być przyporządkowane do konkretnych przychodów, są potrącane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały poniesione. Przyjęcie zatem w zaskarżonej decyzji, że w przepisach podatkowych brak jest podstaw do podziału i rozliczania podatkowych kosztów pośrednich (dotyczących wielu lat podatkowych, w różnych okresach sprawozdawczych) nie budzi wątpliwości. Koszty 2006r., na które powołuje się Spółka (amortyzacja, podatek od nieruchomości, usługi serwisowe i telekomunikacyjne, odsetki od kredytu) ponoszone są przez Spółkę w związku z posiadaniem nieruchomości, które wynajmuje. Wiążą się zatem z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako takiej i można je uznać za koszty pośrednie, które należy zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia - w 2006r. W kwestii zagadnienia rozliczenia ww. kosztów podatkowych poniesionych przez Spółkę w 2006r. Sąd przyznał zatem rację organom podatkowym, uznając tym samym zarzuty skargi w tym zakresie za bezzasadne. 8. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz związane z nim zarzuty natury procesowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 199a § 1 O.p. w związku z przyjęciem, że w stanie faktycznym istniały podstawy do podwyższenia przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń w związku z wykorzystaniem wykorzystanie przez Spółkę kaucji gwarancyjnych i zwrotnych, które zostały wpłacone przez najemców oraz kontrahentów świadczących Spółce usługi, na potrzeby działalności gospodarczej, niezgodnie z ich przeznaczeniem. Sąd stwierdza, że zarówno treść zaskarżonej decyzji, jak również zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazują, że w zakresie spornego zagadnienia doszło do zebrania dowodów, które w sposób wszechstronny i zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów zostały rozpatrzone. Nieprzekonanie strony skarżącej, co do trafności argumentacji organów podatkowych nie narusza ani art. 124 O.p., ani art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sytuacji gdy w treści zaskarżonej decyzji przywołane zostały właściwe przepisy, a ustalenia faktyczne są wynikiem wyczerpującego wskazania przesłanek uzasadniających zwiększenie przychodów z tytułu określenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Podkreślenia wzmaga również i to, że Spółka sama przyznała, że część kaucji wykorzystała: 1) 7.630.600 zł – umieszczając je na lokatach terminowych w banku i uzyskując odsetki w wysokości 86.474,81 zł, które ujęła w przychodach; 2) 3.191.100 zł - na sfinansowanie inwestycji – zakup działki, zapłatę wykonawcom, czego nie ujęła w przychodach. Powyższe działania Spółki, jak prawidłowo wskazywała organy podatkowe, a przede wszystkim DIS, doprowadziły do obniżenia kosztów wytworzenia środków trwałych, kosztów inwestycji i kosztów amortyzacji majątku oraz ograniczając poziom kredytowania inwestycji. Wzrosły również przychody i zyski Spółki. Zdaniem Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, a w szczególności DIS. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicza jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przy rozważaniu czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odwołać się – tak jak uczynił DIS w zaskarżonej decyzji - do tego czym jest dochód i jakie źródła przychodów powodują, że powstaje oraz jak na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć pojęcie "świadczenie". W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś pojęcia świadczenie należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (por. uchwały NSA z 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06; wyroki NSA z 20 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 932/08 i z 14 grudnia 2010r., sygn. akt 1414/09). Sąd Najwyższy w wyroku z 2 kwietnia 2003r. sygn. akt III RN 49/02 uznał, że nieodpłatne świadczenie nie wynika z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Z tego względu Spółka wykazując określoną aktywność – wykorzystując środki z kaucji, wpłaconych przez najemców i innych kontrahentów, do prowadzonej działalności (kupując za te środki działki i regulując zobowiązania) - włączyła kwotę nieodpłatnie otrzymanych świadczeń (kaucji) do swojego władztwa, skorzystała z tych pieniędzy. Spełniła więc przesłanki do zakwalifikowania działań jako skutkujących otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń i w konsekwencji określenia z tego tytułu przychodu, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Prawidłowe było więc podjęcie w rozpatrywanej sprawie działań polegających na prawidłowym ustaleniu wysokości przychodów osiągniętych przez Spółkę z tytułu nieodpłatnego skorzystania z środków, których źródło leżało w nieodpłatnym przekazaniu kaucji przez najemców i innych kontrahentów skarżącej Spółki. Również wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń została ustalona przez organy podatkowe z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, dat poszczególnych zdarzeń i czasu władania przez Spółkę w sposób nieodpłatny środkami pieniężnymi, które powinny być zdeponowane na odrębnym koncie, aby nie generować przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., np. w związku z działaniami podejmowanymi przez Spółkę. Zdaniem Sądu w sprawie do prawidłowego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma znaczenie czy Spółka, wykazując określoną aktywność działała za – zgodą czy też bez zgody podmiotów, które pozostawiły określone środki do jego dyspozycji, wbrew tezom postawionym przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z punktu widzenia ww. przepisu, na co wskazuje powołane przez DIS orzecznictwo, ważne jest bowiem czy przy wykorzystaniu środków z kaucji wpłaconych przez najemców i innych kontrahentów do prowadzonej działalności doszło do uzyskaniu przez podatnika przychodu, bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Tym samym, Sąd uznaje, że uwypuklenie przez DIS aspektu zgody kontrahenta nie było prawidłowe, ale pozostawało bez istotnego wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. Sąd, przechodząc do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., stwierdza, że on również jest niezasadny. Z treści ww. przepisu wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Przepis ten, operując pojęciem "cen rynkowych", pozostawia zatem dużą swobodę organom podatkowym przy ustalaniu wartości takich świadczeń. Stanowisko takie ma umocowanie w dotychczasowym orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1268/06 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe i w jego trakcie występując do banku, który obsługiwał stronę skarżącą Banku Z. (pisma z 18 maja i 13 czerwca 2011r.) i na tej podstawie oraz z uwzględnieniem pism Spółki z 29 sierpnia i 1 lipca 2011r., która działając w warunkach swobody wyboru kontrahenta, wybrała sobie kredytodawcę, z uwagi na posiadany rachunek, nie przekroczyły granic swobody przewidziany w treści art. 12 us. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Organy podatkowe obu instancji określając wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przyjęły wysokość odsetek bankowych, które skarżąca Spółka musiałaby zapłacić bankowi, zaciągając w nim kredyt lub pożyczkę, aby zrealizować inwestycje i zapłacić swoim kontrahentom za wykonane prace. Przyjęte przez organy podatkowe oprocentowanie kredytu w wysokości 5,51% rocznie i 0,45% miesięcznie odpowiada "cenom rynkowym" przy udzielaniu kredytów i pożyczek, tym bardziej, że stronie skarżącej na porównywalnych zasadach ww. bank udzielał kredytów. Spółka poprzez przedstawienie argumentacji w toku postępowania podatkowego i przed sądem nie podważyła przyjętej metody, a jej stanowisko opiera się wyłącznie na twierdzeniu, że była możliwość przyjęcia niższej wartości otrzymanego świadczenia. Choć taka możliwość była, możliwe było też przyjęcie mniej korzystnych wartości. Wywody strony skarżącej sprowadzające się do tezy, że w gospodarce rynkowej każdy podmiot jest nastawiony na zysk, nie są wystarczające do podważenia ustaleń o nieodpłatnym charakterze świadczenia. Żaden organ ani sąd nie są bowiem w stanie przeniknąć wszystkich zamiarów kontrahentów. Mogą odnieść się jedynie do tych, które zostały ujawnione. Skoro przyjęta wartość mieściła się w "widełkach" cen rynkowych ustalonych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez Spółkę, która w piśmie procesowym z 1 lipca 2011r. podała, że średnie oprocentowanie kredytu udzielanego Spółce przez [...] Bank Z. S.A. wynosił 5,51%, nie ma tym samym podstaw do jej podważenia. Zdaniem Sądu niezasadne jest również kwestionowanie przez skarżącą Spółkę przyjęcia przez organy podatkowe przy określeniu wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń wartości oprocentowania kredytu zamiast oprocentowania lokat terminowych. Skoro bowiem nieodpłatne świadczenie jako przysporzenie majątkowe nie wiąże się z kosztami i inną farmą ekwiwalentu, ma zatem konkretny wymiar majątkowy – określenie wartości tego świadczenia należy wiązać z faktycznym wykorzystaniem – udostępnianiem rzeczy i praw tego samego rodzaju i gatunku. Spółka wykorzystując środki pieniężne, które do niej nie należały - pobierając je z rachunku, na którym powinny być zdeponowane, gdyż nie dysponowała własnymi, które mogłaby przeznaczyć na zakup nieruchomości czy zapłatę kontrahentom za usługi – de facto zaciągnęła pożyczkę. Zaciągnięcie pożyczki – rodzaj usługi – wiąże się z zapłatą odsetek. W tym zakresie warto wskazać na treść art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Niezasadne było więc stanowisko i zarzuty Spółki dotyczące oprocentowania nieodpłatnych świadczeń według stopy 1,5% (analogicznie do pozostałej części środków z kaucji zdeponowanych przez Spółkę na lokatach terminowych). Spółka, aby finansować inwestycje i regulować zobowiązania bez udziału pieniędzy pochodzących z kaucji musiałaby zaciągnąć kredyt na warunkach rynkowych, zastosowanie innych metod, niż wskazane ww. przepisie stanowiłoby naruszenie tego przepisu. W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. określając wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jako wartość tego przychodu, powinno się przyjmować wysokość odsetek bankowych, które należałoby zapłacić, zaciągając w nim analogiczny kredyt lub pożyczkę, na porównywalnych zasadach. Takie stanowisko ma podstawy w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 486/05 i 1098/05 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym Sąd za niezasadne uznaje także zarzuty o naruszeniu art. 7 ust. 1 i 2 w związku art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w związku z art. 2 Konstytucji RP przez określenie Spółce zobowiązania podatkowego. Nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 120 - 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez nie ocena czynności prawnych, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Organy podatkowe oparły się na zapisach umów, będących wyrazem woli stron wyrażonej w warunkach gwarantowanej prawem swobody umów. Ocena tych zapisów została dokonana w sposób prawidłowy. Nie została również naruszona zasada praworządności. 9. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.