II FSK 1027/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 820/08 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1027/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 820/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,), dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Oświadczyła, że świadczy usługi zbiorowego transportu osób. Wskazała, że na poczet świadczonych usług sprzedawane są bilety przewozowe, wśród których znajdują się bilety miesięczne, sprzedawane za pobraniem z góry całości należności. W bilecie za przejazd określa się wysokość należności za przejazd (przez okres jednego miesiąca) oraz dane potrzebne do ustalenia zakresu uprawnień: nabywca może - w okresie przewidzianym w bilecie - korzystać nieograniczoną ilość razy z oferowanej przez spółkę usługi przewozu na trasie oznaczonej na bilecie, a jedynym ograniczeniem jest okres ważności biletu. Bilety miesięczne spełniają wymogi niezbędne do uznania ich za faktury VAT (zawierają wszystkie elementy przewidziane przepisami o podatku od towarów i usług jak: wartość netto, stawkę podatku, odległość taryfowa, dane sprzedawcy i jego NIP, dane nabywcy, itp.). W związku z powyższym spółka zwróciła się z pytaniem czy wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać za przychody spółki (przewoźnika) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego - w tym przypadku, ostatniego dnia miesiąca na jaki został zakupiony przez pasażera bilet miesięczny, zgodnie z art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych powinny być uznane za przychody w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąca na jaki został zakupiony bilet miesięczny). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2008 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez spółkę w złożonym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak podkreślił Minister Finansów spółka zawiera umowy o świadczenie usług przewozowych. W chwili zawarcia konkretnej umowy usługobiorcy wydawany jest bilet miesięczny, potwierdzający jego prawo do korzystania z przewozów na danej trasie przez okres ważności biletu. Jednocześnie, pasażer dokonuje zapłaty "z góry" całkowitej ceny takiej usługi. Kwota pieniężna, otrzymana przez Spółkę w momencie zawarcia umowy stanowi zatem pełną zapłatę za określoną usługę przewozową. Wobec tego, w ocenie Ministra Finansów nie może być ona traktowana jako wpłata na poczet tej usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jako przychód podatkowy przewoźnika. Minister Finansów odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji przepisów prawa podatkowego ocenił, że nie narusza ona prawa. Uzasadniając to stanowisko Sąd wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, które nie miały zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, że zasadą jest, iż pieniądze, wartości pieniężne są przychodem już w momencie ich otrzymania. Sąd następnie dodał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną są należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych umożliwiających korzystanie z usług przewozu świadczonych przez skarżącą. Specyfiką tych usług jest ich potencjalny, nieskonkretyzowany charakter. Nie można z góry przewidzieć ani tego, czy będą wykonywane, ani też kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży. Kontrahent, nabywający od skarżącej bilet miesięczny, płaci za usługi przewozu z góry, bez względu na to, czy będzie, czy też nie, z tych usług korzystać. Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanych usług, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Otrzymywane i należne podatnikowi kwoty z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych tych wymogów nie spełniały. Sąd uznał więc, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji trafnie wywiódł, że do należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. sp. z o.o. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tego przepisu polegającego na przyjęciu, że należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych nie są wpłatami na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Następnie wskazano, że do naruszenia wskazanego powyżej przepisu dojść miało także poprzez przyjęcie przez Sąd, że usługi przewozu świadczone na podstawie umów zawieranych poprzez dokonanie wpłaty na ich poczet (uiszczenie należności z tytułu sprzedaży biletu miesięcznego) nie są usługami w rozumieniu tego przepisu oraz na przyjęciu przez Sąd, że przychodów ze sprzedaży biletów ze sprzedaży biletów miesięcznych nie można przyporządkować do usług przewozu wykonywanych w miesiącu, na który sprzedano bilety miesięczne. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Kwestią do rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie sądowadministracyjnej jest określenie momentu powstania przychodu u będącej stroną postępowania spółki świadczącej usługi zbiorowego transportu osób, uzyskanego ze sprzedaży biletu miesięcznego na przejazdy oferowane i organizowane przez przedsiębiorstwo skarżącej. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stosownie do którego, momentem powstania przychodu spółki w opisanej powyżej sytuacji jest dzień sprzedaży biletu miesięcznego, co zdaniem Sądu miało wynikać z art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił tym samym Sądowi naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że należność ze sprzedaży biletu miesięcznego nie jest wpłatą na poczet towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Transakcja sprzedaży przez skarżącą spółkę biletu miesięcznego polega na zbyciu prawa do korzystania z przewozów w ramach usług zbiorowego transportu osób świadczonych przez spółkę, na określonych trasach oraz przez określony czas. Zapłata ceny biletu jest więc zapłatą za kompletną usługę przewozową świadczoną na rzecz podmiotu uprawnionego do posługiwania się biletem, w sposób zgodny z regulaminem którego treść podmiot dokonujący zakupu biletu powinien znać i akceptować w chwili dokonania transakcji. Zapłata ceny biletu nie może być więc, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej prezentowanemu tak w skardze kasacyjnej jak i we wniosku o wydanie interpretacji, traktowana jako wpłata na poczet usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata ceny biletu miesięcznego, bez względu czy znajdują się na nim informacje pozwalające uznać bilet za fakturę VAT, stanowi przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy. W zamian za uzyskanie środków ze sprzedaży biletu miesięcznego, spółka wydaje nabywcy bilet. Wydanie biletu miesięcznego sprzedanego za ustaloną wcześniej cenę, oznacza natomiast uzyskanie przez nabywcę biletu prawa do przejazdu środkami zbiorowego transportu organizowanego przez skarżącą, na określonych z góry zasadach zaakceptowanych przez strony transakcji. Wskazując na powyższe zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).