I SA/Gd 820/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. "A" Spółka z o. o. z siedzibą w W. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych podając, że świadczy usługi zbiorowego transportu osób. Na poczet świadczonych usług sprzedawane są bilety przewozowe, wśród których znajdują się bilety miesięczne, sprzedawane za pobraniem z góry całości należności. W bilecie za przejazd określa się wysokość należności za przejazd (przez okres jednego miesiąca) oraz dane potrzebne do ustalenia zakresu uprawnień: nabywca może - w okresie przewidzianym w bilecie - korzystać nieograniczoną ilość razy z oferowanej przez Spółkę usługi przewozu na trasie oznaczonej na bilecie, a jedynym ograniczeniem jest okres ważności biletu. Bilety miesięczne spełniają wymogi niezbędne do uznania ich za faktury VAT (zawierają wszystkie elementy przewidziane przepisami o podatku od towarów i usług jak: wartość netto, stawkę podatku, odległość taryfowa, dane sprzedawcy i jego NIP, dane nabywcy, itp.). W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem czy wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać za przychody Spółki (przewoźnika) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego - w tym przypadku, ostatniego dnia miesiąca na jaki został zakupiony przez pasażera bilet miesięczny, zgodnie z art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych powinny być uznane za przychody w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąca na jaki został zakupiony bilet miesięczny). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2008 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w złożonym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak podkreślił Minister Finansów Spółka zawiera umowy o świadczenie usług przewozowych. W chwili zawarcia konkretnej umowy usługobiorcy wydawany jest bilet miesięczny, potwierdzający jego prawo do korzystania z przewozów na danej trasie przez okres ważności biletu. Jednocześnie, pasażer dokonuje zapłaty "z góry" całkowitej ceny takiej usługi. Kwota pieniężna, otrzymana przez Spółkę w momencie zawarcia umowy stanowi zatem pełną zapłatę za określoną usługę przewozową. Wobec tego, nie może być ona traktowana jako wpłata na poczet tej usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jako przychód podatkowy przewoźnika. Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W analizowanym przypadku, pasażer kupujący bilet miesięczny dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty należności za usługi przewozowe. W tym samym momencie następuje wydanie mu biletu, który spełnia warunki uznania go za fakturę. Oznacza to, że w tej samej dacie mają miejsce dwa zdarzenia wymienione w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uregulowanie należności i wystawienie faktury. Przesądza to o uznaniu za moment powstania przychodu z tytułu świadczenia usług przewozowych w danym miesiącu daty sprzedaży biletu. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za przychody Spółki (przewoźnika) w dacie dokonania sprzedaży tych biletów, stanowiącej datę uregulowania należności i wystawienia faktury. Pismem z dnia 3 lipca 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "A" zarzuciła wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie przepisu art. 14 a) i e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżącej Minister Finansów nieprawidłowo zinterpretował użyty w tresci art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "pobranych wpłat (...) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", ograniczając zastosowanie tego przepisu wyłącznie do sytuacji, w których dokonuje się częściowej wpłaty (zaliczki) na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. W ocenie skarżącej przychód z tytułu sprzedaży biletu miesięcznego powstanie, w myśl art. 12 ust. 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którymbyła wykonywana usługa przewozu. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 59 § 1 i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "ppsa" przekazał sprawę ze skargi "A" Spółki z o.o. do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał za prawidłowe. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, że zasadą jest, iż pieniądze, wartości pieniężne są przychodem już w momencie ich otrzymania. W ust. 3 i 4 art. 12 oraz art. 13 i 14, te ostatnie przepisy nie miały jednak w sprawie zastosowania, określone zostały wyjątki od tej zasady. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że wszelkie wyjątki od ogólnych zasad interpretować należy ściśle. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnej produkcji rolnej nakazuje również uważać także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei ust. 4 art. 12 określa, jakich należności nie zalicza się do przychodu. Do przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady, że przychodem są kwoty otrzymane lub należne, choćby nie zostały otrzymane. Warunkiem, by pobrane wpłaty lub zarachowane należności nie były zaliczone do przychodów jest to, by dotyczyły one dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Już więc w momencie pobrania wpłaty lub zarachowania należności musi być wiadome, że wpłaty te dotyczą konkretnie określonych przyszłych dostaw towarów lub usług. Sformułowanie użyte w tym przepisie "...które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, iż zostaną faktycznie wykonane. W przypadku przyszłych dostaw najczęściej wpłacana przez drugą stronę umowy kwota stanowi zaliczkę lub przedpłatę. Zgodzić się przy tym należy z poglądem wyrażonym m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną są należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych umożliwiających korzystanie z usług przewozu świadczonych przez skarżącą. Specyfiką tych usług jest ich potencjalny, nieskonkretyzowany charakter. Nie można z góry przewidzieć ani tego, czy będą wykonywane, ani też kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży. Kontrahent, nabywający od skarżącej bilet miesięczny, płaci za usługi przewozu z góry, bez względu na to, czy będzie, czy też nie, z tych usług korzystać. Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanych usług, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Otrzymywane i należne podatnikowi kwoty z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych tych wymogów nie spełniały. (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1623/04). Konkludując stwierdzić należy, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji trafnie wywiódł, że do należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3c, a w konsekwencji przepisów art. 14 a oraz 14 e Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.