II FSK 932/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.-P. sp. z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 789/07 w sprawie ze skargi A.-P. sp. z o.o. w U. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002 i 2003 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.-P. sp. z o.o. w U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 789/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "A." spółki z o.o. w U. (dalej: Spółka) na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 sierpnia 2007 r. o numerach [...] i [...], utrzymujące w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 16 maja 2007 r., nr [...] oraz z dnia 12 czerwca 2007 r., nr [...], określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002 i 2003, odpowiednio w kwotach: 109.511 zł i 302.868 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływane: p.p.s.a.). Odwołując się od powyższych decyzji organu pierwszej instancji, Spółka wniosła o ich uchylenie w części określającej Spółce przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, korygującej koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Rozpoznając przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS w R. podał, że w dniu 10 lutego 1999 r. zawarta została pomiędzy H. K. oraz Z. W. umowa spółki cywilnej "A." w U., która została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 10 czerwca 1999 r. wspólnicy spółki cywilnej zawarli w formie notarialnej umowę, na podstawie której zakupili od Kopalni i Zakłady Przetwórcze "S." w T. prawo wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 1,46 ha, położonych w P. oraz budynki, budowle i urządzenia na nich położone. Sąd Rejonowy w Lesku w dniu 20 październiku 1999 r. dokonał wpisów w księgach wieczystych prawa wieczystego użytkowania na rzecz H. K. i Z. W. na zasadach współwłasności łącznej jako wspólników "A." s.c. w U. W dniu 21 września 2000 r. zawarta została umowa spółki z o.o. "A." w U. pomiędzy K. Przedsiębiorstwem Budowlanym S.A. w K., a W. K. działającym w imieniu "A." spółki cywilnej w U. Spółka została wpisana do rejestru handlowego dnia 2 października 2000 r. Kapitał został objęty przez (1) KPB - 13.460 udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej nr [...] w P., zabudowanej stanowiącym odrębny przedmiot własności budynek domu wczasowego A. oraz prawo własności nieruchomości oznaczonej nr [...] zabudowanej basenem, (2) H. K. i Z. W. działających jako wspólników spółki "A." - 40 udziałów, które zostały pokryte gotówką. Przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpiło aktem notarialnym z dnia 26 września 2001 r. Uchwałą z dnia 10 października 2000 r. Zarząd "A." spółki z o.o. wyraził zgodę na sprzedaż przez K. S.A. w K. na rzecz "A." s.c. udziałów w "A." sp. z o.o. W dniu 20 października 2000 r. "A." s.c. dokonała przelewem zapłaty za udziały kwoty 1.346.000 zł. Tym samym udziały w "A." sp. z o.o. posiadali po połowie H. K. i Z. W. na zasadzie współwłasności jako wspólnicy "A." s.c. W dniu 27 marca 2001 r. "A." s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2001 r. Dnia 15 marca 2001 r. wspólnicy tej spółki podjęli dwie uchwały: (nr 1) w której oświadczyli, że nie będą dokonywać indywidualnie wpisów do ewidencji działalności gospodarczej jako przedsiębiorcy, (nr 2) w której jednomyślnie oświadczyli, że po wykreśleniu z mocy ustawy "A." s.c. z ewidencji działalności gospodarczej kontynuatorem działalności tej spółki będzie w całości "A." sp. z o.o. W Urzędzie Skarbowym w U. złożono deklarację PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której w pozycji "szczegółowe określenie przedmiotu czynności cywilnoprawnej" wpisano: "w związku ze zmianą przepisów dotyczących spółek cywilnych, spółka cywilna wchodzi aportem do spółki z o. o. od 1 kwietnia 2001 r.". W tak zaistniałym stanie faktycznym w dniu 28 stycznia 2002 r. SR w Lesku dokonał wpisu do ksiąg wieczystych jako użytkownika wieczystego gruntów i właściciela budynków i budowli "A." sp. z o.o. w U. Przedmiotowe wpisy jako niezgodne ze stanem prawnym nieruchomości, postanowieniem SR w Lesku z dnia 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt Dz. Kw. 2187-8/03) zostały uchylone poprzez ich wykreślenie i wpisanie w dziale II ksiąg wieczystych prawa użytkowania wieczystego gruntów i własność nieruchomości, w tym budynku sanatorium "E.", na rzecz Z. W. i H. K. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd jednoznacznie stwierdził, że w momencie wpisu prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności znajdujących się na nich nieruchomości brak było podstaw do dokonania tegoż wpisu, co zresztą legło u podstaw i było przesłanką wykreślenia tego wpisu. Wpis ten od początku był więc nieważny i nie wywierał skutków prawnych, gdyż nie nastąpiło przejście prawa własności nieruchomości z zachowaniem formy aktu notarialnego. Niedochowanie formy aktu notarialnego dla przeniesienia własności nieruchomości skutkuje sankcją bezwzględnej nieważności tej czynności od samego początku i nawet w okresie, gdy wadliwy wpis istniał jako niezgodny z prawem nie mógł wywierać skutków prawnych i potwierdzać stanu prawnego nieruchomości niezgodnego z rzeczywistością. Zatem Spółka w okresie, gdy istniał wpis do ksiąg wieczystych prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...] oraz własności znajdujących się na nich nieruchomości, nie miała przymiotu właściciela tych nieruchomości, bowiem wieczystymi użytkownikami nieruchomości oraz właścicielami znajdujących się na nich budynków byli w dalszym ciągu H. K. i Z. W. na zasadzie wspólności łącznej. W okresie kontrolowanym, tj. w latach 2002 i 2003 Spółka nie posiadała żadnej umowy wskazującej na sposób i charakter użytkowania przedmiotowych nieruchomości. Dopiero dniu 2 lipca 2004 r. zawarto umowę dzierżawy, z której wynika, że wydzierżawiający – H. K. i Z. W. oddają dzierżawcy "A." spółce z o.o. do używania i pobierania pożytków w.w. nieruchomość wraz z budynkami i urządzeniami na niej wzniesionymi. Fakt zawarcia umowy dzierżawy potwierdza, że w ocenie samej Spółki nie doszło na podstawie uchwały wspólników nr 2 do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności budynku sanatorium "E.". Używając do działalności gospodarczej w 2002 r. budynek sanatorium "E.", będący własnością Z. W. i H. K., Spółka występowała jako użytkownik. W zamian za użytkowanie Spółka nie była zobowiązana do wykonania na rzecz właścicieli budynku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że otrzymane przez Spółkę korzyści finansowe osiągane w wyniku użytkowania budynku sanatorium "E." nie miały charakteru ekwiwalentnego. Takie właśnie zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem są nieodpłatne, tj. niezwiązane z ekwiwalentnością przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). W kwestii wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż jako podstawę wartości porównawczej do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto średnią stawkę miesięczną w kwocie 19.250 zł, liczoną w oparciu o cenę wynikającą z umowy dzierżawy budynku sanatoryjnego podmiotu porównywalnego w P., zawartej 19 kwietnia 2002 r. w kwocie 20.000 zł miesięcznie. Równocześnie wyjaśniono, że zawarta w tytule umowy dzierżawy podmiotu porównywalnego "opcja wykupu" nie miała wpływu na wysokość ustalonego w tej umowie czynszu dzierżawnego, który nie zawierał zaliczek na poczet kupna nieruchomości. Wartość nieodpłatnych świadczeń obliczona przy uwzględnieniu proporcji wielkości użytkowanych w 2002 r. obiektów wyliczono na 14.705 zł miesięcznie. Wyliczona wartość przychodów w wysokości czynszu, wynikającego z umowy dzierżawy sanatorium podmiotu porównywalnego odpowiada wymogom określonym w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem budynek sanatorium "E." przy zachowaniu proporcji jego wielkości odpowiada parametrom budynku sanatorium podmiotu porównywalnego. W obu tych budynkach prowadzona jest taka sama działalność sanatoryjno-lecznicza. Obydwa budynki zostały przyjęte do użytkowania mniej więcej w tym samym okresie. Zarzuty podniesione w tej kwestii przez stronę są nieuzasadnione, ponieważ porównanie nieruchomości posiadających wpis do grupy obiektów NZOZ - sanatoria uzdrowiskowe, tożsamy przedmiot prowadzonych usług rehabilitacyjnych oraz leczenia uzdrowiskowego wypełnia przesłankę co do udostępnienia nieruchomości tego samego rodzaju i gatunku. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut strony w kwestii różnicy wartości budynków oraz wysokości poniesionych remontów. Wielkości te zostały uwzględnione w różnicy miejsc noclegowych przyjętych do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Nie do przyjęcia jest także podniesiony zarzut, że za podstawę należało przyjąć czynsz wynikający z innych umów, np. umowy dzierżawy dnia 2 lipca 2004 r. dotyczącej sanatorium "E.", czy umowy zawartej z K. dotyczącej sanatorium "A.". Z akt sprawy wynika, że kwestia była szczegółowo wyjaśniona przez organ podatkowy zarówno w protokole kontroli z dnia 29 marca 2007 r., jak również w zaskarżonej decyzji. Umowa dzierżawy, zawarta przez Spółkę z K. na dzierżawę sanatorium "A." w wysokości czynszu 35.000 zł rocznie nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia jako cena rynkowa, w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., ze względu na to, że jest to czynsz ustalony w 1999 r., a w 2002 r. budynek sanatorium "A." nie był użytkowany ze względu na prowadzone tam remonty. Podobnie umowa dzierżawy i sanatorium "E." z lipca 2004 r. nie spełnia ustawowego wymogu czasu udostępnienia. Kwestia wpływu wyposażenia budynku podmiotu porównywalnego na wysokość ustalonego czynszu była przedmiotem wyjaśnień organów. Wskazano, że wyposażenie budynku podmiotu porównywalnego zostało przez dzierżawcę wykupione, a wysokość czynszu nie uległa zmianie, co oznacza, że wyposażenie budynku nie miało wpływu na wysokość czynszu. Organ odwoławczy potwierdził także zasadność wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych 124.242,60 zł liczonych od budynku sanatoryjnego "E.", nie stanowiącego w latach 2002 i 2003 własności Spółki, gdyż zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. "amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, (...) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...)". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że nie znajduje uzasadnienia zarzut odwołania dotyczący naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Faktem jest, że w wyniku postępowania kontrolnego, prowadzonego w Spółce wydana została decyzja z dnia 18 sierpnia 2003 r. określająca stratę za 2001 r., w której nie naliczono przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ani nie korygowano odpisów amortyzacyjnych budynku sanatorium "E.". Należy jedna zauważyć, że postanowienie SR w Lesku uchylające wpisy do ksiąg wieczystych zostało wydane w dniu 18 grudnia 2003 r., a więc już po dacie przedmiotowej decyzji. W dacie wydania decyzji za 2001 r. istniał zatem i podlegał ocenie odmienny stan faktyczny, a tylko dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego stanu faktycznego sprawy, uznaje się za godzące w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Przyjęcie zaś przez Urząd Skarbowy w deklaracji PCC-1, bez zastrzeżeń, w sytuacji gdy w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że należny podatek od czynności cywilnoprawnych został prawidłowo wyliczony i zadeklarowany, nie stanowi podstawy do wszczęcia postępowania kontrolnego. Deklaracja nie jest bowiem ani wnioskiem inicjującym wszczęcie postępowania w sprawie, ani nie wszczyna postępowania podatkowego, a czynności sprawdzające organu podatkowego po złożeniu deklaracji podatkowej nie mogą być uznane jako prowadzenie postępowania w sprawie. W skargach na w.w. decyzje Dyrektora IS w R., skierowanych do WSA w Rzeszowie, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 16a ust.1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 121, 122 i 210 O.p. Na tej podstawie wniosła o uchylenie decyzji w części określającej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tj. korzystania z nieruchomości oznaczonych jako działki nr 300/12 i 300/34 oraz zmniejszającej koszt uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie podniosła, że podatnik nie uzyskał nieodpłatnych świadczeń, ponieważ pomiędzy wspólnikami "A." s.c. a "A." sp. z o. o. brak było podstawy prawnej lub jakiegokolwiek stosunku prawnego, które powodowałyby powstanie świadczenia. Wspólnicy spółki cywilnej nie mieli woli i zamiaru świadczyć nieodpłatnie na rzecz "A." sp. z o. o. Skarżąca podkreśliła, że przekazanie składników majątku obejmującego sporne nieruchomości nie miało charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki z o.o. Zarzuciła, że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji relacji pomiędzy wspólnikami a Spółką uznając, że Spółka występowała jako samoistny użytkownik, brak aktu notarialnego nie mógł bowiem doprowadzić do powstania umowy użytkowania. W ocenie strony Skarżącej wątpliwe jest czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy wspólnicy mogli w ogóle rozporządzać spornymi nieruchomościami w taki sposób mogły być one przedmiotem nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki. Podkreśliła, że obowiązkiem organu było zbadanie, czy dane świadczenie miało być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiązało się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony, co wynikałoby z faktu, iż pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego. Na poparcie tej argumentacji powołała się na poglądy doktryny. Stąd nie jest możliwe, aby w przypadku, gdy ostatecznie nie doszło do skutecznego wniesienia nieruchomości jako aportu do spółki z o.o. Spółka ta mogła otrzymać nieodpłatne świadczenie. Organy pominęły okoliczność, że zamiarem wspólników było wniesienie do Spółki aportu. Nie ustalono dlaczego przyjęto nieodpłatny charakter takiego zdarzenia oraz nie określono jego podstawy prawnej. W ocenie Spółki, nieodpłatnego świadczenia nie można utożsamiać z korzyścią, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przyjęta przez organy interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest przejawem niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej. Organy podatkowe utożsamiły użyte w omawianym przepisie pojęcie "otrzymanych świadczeń" z pojęciem "uzyskanych korzyści", a na gruncie wykładni literalnej omawianego przepisu tylko takie korzyści stanowią przychód, które zostały uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Jednak Spółka nie uzyskała korzyści w sposób nieodpłatny, gdyż poniosła koszty opłat z tytułu użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości oraz wydatki na remont i ubezpieczenie. Skarżąca podkreśliła, że żaden przychód nie powstał, bowiem wobec bezwzględnej nieważności czynności prawnej, przeniesienie własności nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego nie miało miejsca. Z powodu tej nieważności wspólnicy s.c. w każdej chwili mogą domagać się wynagrodzenia za korzystanie z ich własności przez podatnika, a za przychód z nieodpłatnych świadczeń można uznać jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. W dalszej treści skargi zarzucono naruszenie zasady równości w obowiązku przestrzegania prawa przez podatnika i organy skarbowe oraz zasady zaufania do organów podatkowych wskazując, że w trakcie kontroli podatkowej za 2001 r. organy wiedziały o bezskuteczności wniesienia aportu do Spółki. Organy podatkowe znając prawo powinny były już przy wydawaniu decyzji za 2001 r. uwzględnić te okoliczności. W tym zakresie skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowoadmistracyjnego dotyczącego stosowania art. 121 § 1 O.p. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. w sposób rażąco zawyżony. W jej ocenie organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutów odwołania dotyczących wysokości nieodpłatnych świadczeń. Wartość świadczeń wyliczono tylko w oparciu o umowę dotyczącą sanatorium "P.". Organy podatkowe w prawdzie porównały stan i stopień zużycia tych nieruchomości, ale nie uwzględniły innych istotnych okoliczności wskazywanych przez Podatnika. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że zakwalifikowanie porównywanych budynków do tej samej grupy obiektów NZOZ wskazuje na tożsamy stan techniczny obiektów, wyposażenia oraz klasy standardu, gdyż wskazuje ona wyłącznie na to, że dany obiekt spełnia niezbędne wymogi do prowadzenia działalności sanatoryjnej, natomiast nie odnosi się do jakości i standardów pomieszczeń. Zdaniem Skarżącej, sanatorium "E." było zdecydowanie w gorszym stanie od sanatorium "P." i wymagało kapitalnego remontu. Konieczność przeprowadzonych prac remontowych i ich wykonanie na koszt Skarżącej powinno mieć zdecydowany wpływ na obniżenie wysokości nieodpłatnych świadczeń. Organy podatkowe zupełnie pominęły fakt, że całe wyposażenie sanatorium "E." stanowiło własność "A." sp. z o. o., natomiast umowa dzierżawy sanatorium "P." dotyczyła również kompletnego wyposażenia. Skarżąca podtrzymała zarzuty, że organ podatkowe powinny oprzeć się na jeszcze innych umowach, tj. dzierżawy sanatorium "A." i sanatorium "E.". Ponadto zwrócono uwagę, że art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie określa ram czasowych, w granicach których należy dokonać porównania wysokości świadczeń. Skarżąca w całości zakwestionowała ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie usunięcia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i wskazała, że podatnik w 2002 r. był właścicielem budynków, był więc uprawniony do dokonania odpisów i ostatecznie nim pozostał, a zatem spełniał wymogi wynikające z art. 16 a ust. 1 u.p.d.o.p. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę, WSA w Rzeszowie stwierdził, że stan faktyczny opisany w zaskarżonych decyzjach nie jest sporny. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ocena, czy doszło do uzyskania przez skarżącą Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (w tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił rozumienie tego pojęcia przedstawione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. , sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). Sąd zwrócił uwagę, że w okresie gdy istniały błędne w.w. wpisy do ksiąg wieczystych Spółka nie była właścicielem budynku sanatorium "E." bowiem właścicielami m.in. tego budynku byli w dalszym ciągu H. K. i Z. W. Używając w latach 2002 i 2003 do działalności gospodarczej w.w. budynek będący własnością tych osób, Spółka nie posiadała umowy potwierdzającej prawo do jego użytkowania. W zamian za użytkowanie, nie była zobowiązana do wykonywania na rzecz właścicieli jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Dopiero w dniu 2 lipca 2004 r. właściciele zawarli ze Spółką umowę dzierżawy budynku sanatorium "E.". Fakt ten potwierdza, że w ocenie samej Spółki, nie doszło do przeniesienia własności na podstawie uchwały wspólników "A." s.c., a przede wszystkim potwierdza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy świadczenie było odpłatne. Tak więc otrzymane przez Spółkę korzyści finansowe osiągane w wyniku użytkowania budynku sanatorium "E." w latach 2002 i 2003 nie miały charakteru ekwiwalentnego. Wyżej opisane zdarzenie gospodarcze w działalności Spółki, którego skutkiem jest niezwiązane z ekwiwalentnością przysporzenie majątku, mające wymiar finansowy mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił poglądu, że aby mówić o świadczeniu nieodpłatnym, działanie świadczeniodawcy musi wiązać się z jego pozytywną wolą przekazania świadczenia nieodpłatnie, albowiem w rozumieniu u.p.d.o.p. jest nieważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby czy też nie, gdyż ważny jest sam fakt osiągnięcia dochodu. Dlatego twierdzenie Skarżącej, że byli wspólnicy s.c. (będący nadal właścicielami budynku ) nie mieli woli i zamiaru świadczyć nieodpłatnie na rzecz Spółki, nie może podważyć słuszności oceny organów podatkowych, że Spółka uzyskała przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Sam fakt, że Spółka korzystała z budynku sanatorium "E." w celu gospodarczym bez tytułu prawnego, generowało przychód z tego tytułu. Nie bez znaczenia dla oceny, że korzystanie z w.w. budynku stanowiło przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, stanowi fakt, że mimo uchylenia przez SR w Lesku w dniu 18 grudnia 2003 r. wadliwych wpisów co tytułu prawnego Spółki do w.w. nieruchomości, ich właściciele umożliwiali nadal Spółce użytkowanie nieruchomości i dopiero w dniu 2 lipca 2004 r. zawarli ze Spółką umowę dzierżawy budynku sanatorium "E.". W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy, że sporne świadczenie było nieodpłatne, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzą zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom skargi nie stanowią o odpłatności wydatki użytkującego budynek związane z jego bieżącą eksploatacją, remontami czy też dobrowolne płacenie podatku. Także w zakresie sposobu wyliczenia wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa. Organy podatkowe ustaliły wartość nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Dokonały analizy porównawczej, przyjmując jako podstawę wartości porównawczej do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, średnią stawkę miesięczną liczoną w oparciu o cenę wynikającą z umowy dzierżawy budynku sanatorium podmiotu porównywalnego w P. zawartej 19 kwietnia 2002 r. przy zachowaniu proporcji wielkości budynków, różnicy wartości budynków oraz wysokości remontów - wielkości te zostały uwzględnione m.in. w różnicy miejsc noclegowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podstawą wyliczenia nie mogły stanowić umowy dzierżawy wskazane przez Spółkę, gdyż podstawę ustaleń wartości, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., mogła stanowić jedynie cena rynkowa występująca w okresie objętym kontrolą. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że wyposażenie budynku podmiotu porównywalnego nie miało wpływu na wysokość czynszu albowiem wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec wykazanego braku prawa własności Spółki do budynku sanatorium "E." w latach 2002 i 2003 Spółka nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od w.w. budynku na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż wg tego przepisu amortyzacji podlegają budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Dlatego zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne liczone od budynku sanatorium "E." nie stanowiącego w latach 2002 i 2003 własności Spółki. Za niezasadny też Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, 120 i 210 O.p. Decyzja z dnia 18 sierpnia 2003 r. określająca stratę za 2001 r., w której nie naliczono przychodów od nieodpłatnych świadczeń, ani nie skorygowano odpisów amortyzacyjnych budynku sanatorium "E." została wydana przez organ podatkowy w odmiennym stanie faktycznym. Wspomniana natomiast deklaracja PCC-1 dotyczy opodatkowania czynności cywilnoprawnej i gdy należny podatek od wykazanej w czynności deklaracji zostanie prawidłowo zadeklarowany i wyliczony, deklaracja nie inicjuje postępowania podatkowego, a sprawdzenie deklaracji przez organ podatkowy nie może być uznane za prowadzenie postępowania. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Podkreślając, że fakty będące podstawą wydania zaskarżonego wyroku zostały szczegółowo przez Spółkę przytoczone w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skargach złożonych do WSA w Rzeszowie, zaś sporna i całkowicie rozbieżna pozostaje w sprawie subsumcja ustalonych faktów do przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd poprzez przyjęcie, iż Spółka uzyskała w latach 2002 i 2003 przychód z nieodpłatnych świadczeń, wynikający z faktu korzystania z prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków posadowionych na tych gruntach, w sytuacji gdy Spółka takiego przychodu nie uzyskała, ponieważ nie otrzymała jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia, odpowiadającego przesłankom określonym w tym przepisie; (2) art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu wyrażającym się zaakceptowaniem przez Sąd wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonej przez organy podatkowe w sytuacji, gdy treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że wysokość nieodpłatnych świadczeń jest rażąco zawyżona; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, nie rozważył i nie ustosunkował się do istotnych zarzutów Spółki, jak również nie umotywował dokonanego rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający temu przepisowi; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 210 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skarg wniesionych przez stronę skarżącą w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażającego się tym, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 120 i art. 121 § 1 i art. 210 O.p. i zaakceptował, iż wydanie decyzji za lata 2002 i 2003, określających zaległość podatkową z tytułu nieodpłatnych świadczeń, po uprzednim wydaniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2001 r., bez uwzględnienia konsekwencji braku przeniesienia własności spornych składników majątku na Spółkę, oraz przyjęcie jako prawidłowej deklaracji PCC-1 w związku z wniesieniem aportu do Spółki, nie naruszyło wymogu prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa i pogłębiający zaufanie obywateli do organów, co było jedną z podstaw faktycznych rozstrzygnięcia przyjętą przez Sąd, a zatem mogło mieć wpływ na wynik sprawy; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i oddaleniu przez Sąd skarg, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jako pierwsze ocenić należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563) . Oceniana skarga kasacyjna wymogom określonym w art.176 p.p.s.a. w pełni nie odpowiada. Wnoszący ją popada w sprzeczność z jednej strony zapewniając, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, z drugiej zaś strony formułując zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego i naruszenie tym samym przepisów art. 141, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 O.p. Zostało bowiem napisane w skardze kasacyjnej, że w sprawie "sporna i całkowicie rozbieżna pozostaje subsumcja ustalonych faktów do przepisów prawa podatkowego (...)". Wymaga w związku z tym podkreślenia, że w procesie stosowania prawa wyróżnia się kilka etapów: (a) ustalenie stanu faktycznego sprawy, (b) wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa), (c) subsumcja. Zatem subsumcja jest etapem ostatnim, polegającym na zaklasyfikowaniu danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustaleniu dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Mimo tej niekonsekwencji strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie można jednak zignorować faktu, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania - aczkolwiek bezzasadne - zostały w tej skardze sformułowane. Należy jednak zwrócić uwagę, że zarzuty i wątpliwości strony wnoszącej skargę kasacyjną (wyrażające się również poprzez bezzasadne zgłaszanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 O.p.) mają swe źródło w odmiennym pojmowaniu rozumienia "nieodpłatnego świadczenia", o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., która nie zawiera legalnej definicji "nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania wartości "nieodpłatnych świadczeń". Strona wnosząca skargę kasacyjną akceptuje rozumienie tego pojęcia tylko z punktu widzenia przyjętej interpretacji pojęcia świadczenia w prawie cywilnym (wyrażane też w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych). Wskazuje na to przedstawienie w paru punktach uzasadnienia skargi kasacyjnej zasadniczych tez, potwierdzających zasadność stanowiska skarżącej Spółki: (1) brak istnienia pomiędzy wspólnikami a "A." s.c. podstawy prawnej lub jakiegokolwiek stosunku prawnego, które skutkowałoby powstaniem świadczenia, (2) wspólnicy spółki cywilnej nie mieli woli i zamiaru w ogóle dokonywać żadnych świadczeń a tym bardziej nieodpłatnie na rzecz Spółki, (3) korzystanie przez Spółkę ze składników majątku, którego nie była właścicielem nie miało charakteru świadczenia, (4) Spółka nie korzystała z nieruchomości nieodpłatnie. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie sformułowała jednak zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Przy wykładni pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" orzecznictwo sądów administracyjnych już od kilku lat nie odwołuje się do rozumienia pojęcia świadczenia zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003 nr 2, poz. 47). W 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał to stanowisko (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. , sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, Lex nr 499993). Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że dla oceny skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego nie ma rozstrzygającego znaczenia to, że wspólnicy spółki cywilnej nie mieli woli i zamiaru świadczyć nieodpłatnie na rzecz skarżącej Spółki. Sam fakt, że skarżąca Spółka nieodpłatnie korzystała w celach prowadzonej działalności gospodarczej z budynku, bez tytułu prawnego, jest jedną z form generujących przychody z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bez względu na istnienie bądź nie - zamiaru nieodpłatnego świadczenia na rzecz tejże Spółki. Zasadne z tego punktu widzenia było nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji "istotnych argumentów podnoszonych przez Spółkę m.in. takich jak braku w niniejszej sprawie poszczególnych elementów świadczenia, w szczególności podstawy prawnej, woli świadczącego, a przede wszystkim jego wymagalności" (zarzut nr 3 i 4 osnowy skargi kasacyjnej). Zdaniem NSA, wyrażonego w ostatnio wymienionej uchwale, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody Spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro wiec każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale konieczności istnienia podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. W słownikach języka polskiego wyraz "otrzymać" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś". Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz Słownik frazeologiczny języka polskiego", który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Trafnie więc zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (por. np. wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r., FSK 2596/04 , publik. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 5. Nie formułując również zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., Spółka zwróciła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagę, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował ten przepis przyjmując, iż organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy wysokość nieodpłatnych świadczeń. Kolejne zarzuty dotyczą oceny ustaleń faktycznych dokonanej przez Sąd pierwszej instancji przy ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, określenie wartości świadczeń tylko w oparciu o jedną umowę dotyczącą sanatorium "P." winno być dla Sądu niewystarczające. Mimo przeprowadzenia analizy porównawczej, na co uwagę kładzie Sąd, analiza ta była jednostronna. Analiza ta nie uwzględniała różnicy pomiędzy porównywalnymi obiektami, zatem Sąd winien był uwzględnić stan i stopień zużycia majątku oraz czas i miejsce jego udostępnienia. Należy jednak zaakcentować, że skarżąca Spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnośnie ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, o której mowa w art. 16 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Niewystarczający jest w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie rozważył i nie ustosunkował się do istotnych zarzutów strony jak również nie umotywował, w sposób odpowiadający art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonanego rozstrzygnięcia dotyczących wysokości nieodpłatnych świadczeń. Takie uzasadnienie Sąd pierwszej instancji sporządził. Jeśli natomiast zamiarem skarżącej Spółki było kwestionowanie w tym zakresie ustaleń faktycznych, to winna była sformułować odpowiedniej treści zarzut pod adresem Sądu, który – zdaniem Spółki – zaakceptował odnośne zaniedbania organów podatkowych. Wiążące są zatem ustalenia w tym zakresie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. W świetle tych ustaleń niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten określa sposób ustalenia wartości tych świadczeń i należy wskazać, że w każdym przypadku podstawą opodatkowania będzie mogła być tylko w ten sposób ustalona wartość otrzymanego świadczenia czy uzyskanych nieodpłatnie korzyści. Skoro podstawą wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia mogła być tylko i wyłącznie cena rynkowa występująca w okresie objętym kontrolą, niedopuszczalne jest zastosowanie innych metod wyliczenia tej wartości. 6. W sytuacji zatem, gdy nie naruszono przepisów postępowania, jak również nie naruszono przez niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, skargę kasacyjną - jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw - oddalił, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.