I FSK 2083/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 262/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 262/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej spółce kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca 2007 r. do marca 2011 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że w dniu 4 października 1999 r. Spółka (poprzednia nazwa: W. Sp. z. o.o.) dokonała nabycia od A. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 27/2, [...] z obrębu G. położoną we W. przy ul. X. (dalej: “działka nr 27/2"). Celem zakupu przez Spółkę działki nr 27/2 było wybudowanie centrum handlowego. Spółka nie uzyskała zgody na takie zagospodarowanie terenu, bowiem przedmiotowa nieruchomość w Miejskim Planie Zagospodarowania została przeznaczona na cele sportowe. Od 2004 r. do 2006 r. trwały prace nad przygotowaniem planu zagospodarowania nieruchomości, zgodnie z którym miała być ona przeznaczona pod budowę budynków mieszkalnych. W 2006 r. skarżąca uzyskała nowy plan zagospodarowania przy współpracy z A. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. (zwana później: C. Sp. z o. o. Spółka komandytowa). W dniu 15 listopada 2006 r. została zawarta pomiędzy grupami kapitałowymi "C.'" i "A." umowa Joint Venture (umowa była zmieniana dwukrotnie: Aneksem nr 1 z dnia 15 lutego 2007 r. oraz aneksem nr 2 zawartym z dnia 17 lutego 2009 r.), której celem był rozwój nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 27/2. W dniu 6 marca 2007 r. aktem notarialnym zawarto Umowę sprzedaży i oświadczenie o ustanowieniu hipotek, sporządzoną pomiędzy W. (Sprzedający) a A. (Kupujący). Przedmiotowa umowa dotyczyła sprzedaży działki nr 27/2. Przedmiotową transakcję zbycia udziałów udokumentowano fakturą z 13 marca 2007 r., którą to ujęto w rejestrze sprzedaży za 3/2007 i rozliczono w deklaracji VAT-7 za ten sam okres. Do przedmiotowej transakcji Spółka zastosowała zwolnienie od podatku. W dniu 28 lipca 2011 r. Spółka złożyła wyjaśnienie, w którym wskazała podstawę prawną zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej nieruchomości. Powołała się na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Stosownie do regulacji § 8 umowy z dnia 6 marca 2007 r. W dniu 18 lutego 2009 r. Spółka zakupiła od A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa lokale mieszkalne nr 3 i nr 4 oraz budynek wraz z salą gimnastyczną wraz z udziałem w wysokości 88.18% w prawie użytkowania wieczystego działki nr 27/4 o powierzchni 0.3574 ha. Transakcja ta została udokumentowana fakturą nr 3/2009/A z dnia 18 lutego 2009 r. Ponadto w dniu 20 stycznia 2011 r. aktem notarialnym Spółka dokonała zakupu ośmiu lokali niemieszkalnych z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym oraz wyłącznego korzystania z miejsc postojowych naziemnych oraz prawem do korzystania z powierzchni elewacji przeznaczonej na reklamy oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 27/10 [....] obręb G. w W. W toku kontroli ustalono ponadto, że Spółka w badanym okresie ponosiła koszty związane z prowadzonym przedsięwzięciem dotyczącym zagospodarowania nieruchomości położonej przy ul. X. w W. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że realizowane przez Spółkę projekty nabycia lokali użytkowych oraz C. są w pełni autonomiczne, niewątpliwie związane z planowanymi działaniami Spółki, które będą podlegać opodatkowaniu VAT. Po wyłączeniu z aktywności Spółki związanej z zawarciem umowy Joint Venture pomiędzy grupami kapitałowymi C. oraz A., projektów C. oraz nabycia lokali użytkowych pozostawały działania, które były zwolnione z VAT, tj. sprzedaż działki nr 27/2 w marcu 2007 r. oraz otrzymanie wynagrodzenie z tytułu udzielonych pożyczek dla osobowej spółki celowej, tj. A. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. podatku naliczonego z faktury VAT o nr 77/2007/A z dnia 6 marca 2007 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. Opis na fakturze "zgodnie z umową z dnia 23 grudnia 2004r." Przedmiotem świadczonych usług było przygotowanie planu zagospodarowania niezbędnego do złożenia wniosku o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu zmiany z przeznaczenia sportowo-rekreacyjnego na zabudowę mieszkaniową z dodatkową funkcją rekreacyjno-usługową. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatek naliczony, wynikający z faktury VAT dokumentującej ww. usługi, dałby prawo do odliczenia podatku w sytuacji, gdyby dostawa tej nieruchomości została opodatkowana VAT. W omawianych stanie faktycznym brak było podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, gdyż w chwili dokonywania przez Spółkę odliczenia podatku w niej wykazanego, Spółka posiadała wiedzę, że transakcja ta bezspornie dotyczyła czynności zwolnionej z opodatkowania (sprzedaż miała miejsce w marcu 2007 r.). W deklaracji za sierpień i listopad 2007 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT o nr 16/K/2007 z dnia 16 sierpnia 2007 r., oraz nr 20/K/2007 z dnia 31 października 2007 r., wystawionych przez: C. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Przedmiotem świadczonych usług była analiza najlepszego wykorzystania terenu nieruchomości położonej w W. przy ul. X.. koordynowanie w imieniu skarżącej czynności, które powinny zostać wykonane w celu zwiększenia jego wartości i zmniejszenia ryzyka potencjalnych kupujących lub partnerów przedsięwzięcia joint venture, świadczenia usług agencyjnych dotyczących sprzedaży terenu lub zawarcia porozumienia joint venture. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, wskazując, że w omawianym stanie faktycznym brak było podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT, gdyż w chwili dokonywania przez Spółkę odliczenia podatku w nich wykazanego, Spółka posiadała wiedzę, że transakcja ta bezspornie dotyczyła czynności zwolnionej z opodatkowania (sprzedaż nieruchomości miała miejsce w marcu 2007r.). Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował również prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wewnętrznych wystawionych w oparciu o faktury zagraniczne nr CPF 02-3/2007 oraz CPF (T) 03-7/2008, gdyż czynności udokumentowane ww. fakturami były bezpośrednio związane z uzyskaniem obrotu korzystającego ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że koszty związane ze sprzedażą nieruchomości oraz udzielaniem pożyczek nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących. Biorąc pod uwagę, że warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie został w rezultacie zrealizowany, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT oraz faktur wewnętrznych, a w konsekwencji zawyżyła podatek naliczony: za marzec 2007 r., za sierpień 2007 r., za listopad 2007 r., za lipiec 2008. Mając na uwadze ustalenia dotyczące stanu faktycznego, oraz regulacje art. 86, art. 90 ust. 1 i 2, a także art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji wskazał, że ze względu na brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Tym samym, z chwilą sprzedaży Spółka miała obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 w związku z ust. 1-5 ustawy o VAT, o kwotę wynikającą z faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, w związku z którą nabyła przedmiotową nieruchomość. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że w rozliczeniu za marzec 2007 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony. Ponadto wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2008 r. oraz za styczeń 2009 r. Spółka dokonała korekty podatku naliczonego odpowiednio: w styczniu 2008 r. zmniejszając wysokość podatku naliczonego o VAT; w styczniu 2009 r. zwiększając wysokość podatku naliczonego o VAT. Wskazując na powyższe Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego uznał, że do kosztów podlegających korekcie w styczniu 2008 r. zaliczyć należy również poniesione w 2007 r. koszty dotyczące zagospodarowania projektu kompleksu mieszkalnego - sportowego udokumentowane fakturą wewnętrzną nr 3/3/2007 z dnia 23 marca 2007 r. sporządzoną w oparciu o fakturę zagraniczną Invoice nr CPF (IM) 01-3/2007 z dnia 23 marca 2007 r., wystawioną przez C. [...] W okresie sporządzenia korekty Spółka nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Ponadto koszty wynikające z faktury wewnętrznej nie zostały przez Spółkę wykazane jako środek trwały, zatem rozliczenie skutków podatkowych przedmiotowego zakupu należało ustalić w okresie jednego roku, zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za styczeń 2008 r. W rozliczeniu VAT za styczeń 2009 r. skarżąca dokonała korekty in plus nieodliczonego uprzednio w poszczególnych miesiącach 2008 r. podatku naliczonego. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca winna była wystawić fakturę VAT dokumentującą zwrot tzw. kosztów IN-VI. Dodatkowo organ wskazał, że w 2009 r. Spółka wykonywała czynności związane z udzielaniem pożyczek wynikających z umowy Joint Venture. W 2008 r. Spółka udzieliła 5 pożyczek spółce celowej. Udzielanie pożyczek i wsparcie spółki celowej, w której skarżąca posiadała udziały, nie stanowiło dodatkowego, lecz było główną i jedyną aktywnością Spółki jako współuczestnika (udziałowca) w prowadzonym przedsięwzięciu joint venture zmierzającym do zagospodarowania nieruchomości położonej przy ul. X. w W. Dodatkowo z uwagi na brak związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, organ pierwszej instancji stwierdził, że korekta winna obejmować również fakturę wewnętrzną nr 1/9/2009 z dnia 3 września 2009 r., sporządzoną w oparciu o fakturę zagraniczną Invoice nr CPF (T) 1-9/2009 z dnia 3 września 2009 r. wystawioną przez przez C., tytułem refaktury kosztów usług prawnych dotyczących prac wykonanych w związku z restrukturyzacją umów A. Joint Venture dla nieruchomości X. Ponadto odnosząc się do faktu prowadzenia przez Spółkę w 2010 r. działalności deweloperskiej na części zakupionej w 2009 r. działki nr 27/2, i ponoszenia w związku z tą działalnością kosztów zakupu towarów i usług, organ podatkowy uznał, że obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, Spółka osiągnęła jedynie z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, polegającej na świadczeniu usług finansowych (faktura nr 1/2010 z dnia 17 sierpnia 2010 r. dokumentującą koszt odsetek od pożyczki zgodnie z pkt 2e aneksu nr 2 do umowy) zwolnionych z VAT na podstawie obowiązującego w tym czasie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (jako usługi finansowe wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy o VAT.). Zważywszy na rodzaj ponoszonych przez Spółkę kosztów organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 90 i 91 ustawy o VAT, że rozliczenie proporcjonalne winno mieć zastosowanie do części kosztów związanych z działalnością mieszaną, tj. zwolnioną i opodatkowaną, i winno dotyczyć kosztów funkcjonowania Spółki, tj.: usługi najmu oraz księgowe, usługi zarządzania. Proporcja ostateczna odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, do której można zaliczyć koszty ogólnego funkcjonowania Spółki za 2010 r. wyniosła 0%. Spółka winna więc w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2011 r. dokonać korekty podatku naliczonego in minus odnośnie wskazanych powyżej kosztów dotyczących usług księgowych, najmu oraz usług zarządzania. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji, w związku z argumentacją Spółki w przedmiocie wyłączenia z korekty faktury nr 3/3/2007 z dnia 23 marca 2007 r., odniósł się również do kwestii korekty podatku dokonanej przez podatnika w styczniu 2008 r. Zauważył, że proporcja za 2008 r. winna wynosić 0%. Spółka w badanym okresie nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, zaś charakter i sposób prowadzenia działalności gospodarczej w postaci przedsięwzięcia joint venture, z uwagi na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnia do powyższych twierdzeń. Organ wskazał, że twierdzenia dotyczące "właściwej treści" art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są aktualne również w stosunku do kosztów udokumentowanych fakturami wewnętrznymi: nr 1/9/2009 oraz nr 3/3/2007r. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w okresie objętym zakresem decyzji skarżąca ujęła, po stronie podatku naliczonego i należnego, faktury wewnętrzne VAT, dokumentujące usługi świadczone przez S. z siedzibą w P. Dodatkowo w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za styczeń 2010 oraz w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, Spółka ujęła fakturę wewnętrzną VAT wystawioną przez P. o nr 2/3/2010 z dnia 23 marca 2010 r., sporządzoną w oparciu o fakturę zagraniczną invoice nr 3242557 z dnia 23 marca 2010 r. Odnosząc się do faktu odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur wewnętrznych, dokumentujących usługi konsultacyjne świadczone przez S., jak również doradztwa podatkowego świadczonego przez P., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka ponosiła koszty innego podmiotu-funduszu, którego zadaniem było pozyskanie finansowania i wsparcie inwestorów zewnętrznych. O ile bezsporny pozostawał fakt, że działalność funduszu była powiązana z działalnością Spółki, to jednak z faktu tego nie można było wywodzić istnienia związku omawianych wydatków z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zleceniodawcą przedmiotowych usług nie była Spółka, lecz M.R. działający w imieniu spółki M. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za odpowiednie okresy rozliczeniowe (wrzesień 2009r. – czerwiec 2010r.), uwzględniając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto w wydanej decyzji organ pierwszej instancji zajął stanowisko odnośnie kosztów należnych Spółce na podstawie § 19 Umowy Joint Venture (aneks nr 2), z którego wynikało, że skarżąca miała otrzymać od Spółki Osobowej, tj. A. Spółka Komandytowa tzw. opłaty IN-VI oraz opłatę deweloperską należną w określonych w umowie okolicznościach. Organ podatkowy stwierdził, że opłaty IN-VI stały się należne dla C. Sp. z o.o. w lutym 2009r. Z przedstawionych w czasie kontroli podatkowej dokumentów wynika, że teren umowy określony przez strony jako C. został odkupiony przez C. Sp. z o.o. 19 lutego 2009 r., a z wydruku prowadzonego konta księgowego dotyczącego projektu C. wynika, że w lutym 2009r. Spółka poniosła koszty związane z jego realizacją. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe świadczenie mające charakter odpłatny, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Podał, że Spółka, nie ustalając skutków prawno - podatkowych dokonanej usługi, naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. W lutym 2009 r. spełniona została przesłanka determinująca wykonanie usługi i powstanie obowiązku podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się przy tym z poglądem Spółki, że nie wystąpił obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji zwrotu kosztów usług IN-VI w lutym 2009r. Wskazał, że teren C. został zakupiony już w lutym 2009 r., a z przedłożonego materiału dowodowego wynika, że w tym okresie Spółka poniosła wydatki związane z tym projektem. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że w lutym 2009r. skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego. Mając na uwadze powyższe naruszenia, organ pierwszej instancji określił Spółce kwotę różnicy podatku VAT do przeniesienia za okresy od marca 2007 r. do marca 2011r. 2.2. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 lipca 2012 r. 2.3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie powyższych decyzji. Zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i acquis communautaire wypracowanego na gruncie tego przepisu, poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług: od A. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturą nr 77/2007/A, od CPI, udokumentowanych fakturą nr 16./K/2007, od C., udokumentowanych fakturą wewnętrzną nr 1/3/2007, od C., udokumentowanych fakturą wewnętrzną nr 3/7/2007, od przedsiębiorców świadczących usługi prawne i techniczne związanych z realizacją inwestycji na przedmiotowej nieruchomości, gdyż ww. usługi rzekomo dotyczyły czynności zwolnionej z opodatkowania, od P. i S.. gdyż ww. usługi zostały wykonane na zlecenie i rzecz M. a co za tym idzie nie były związane z działalnością opodatkowaną Spółki; - art. 91 ust. 7-8 w związku z art. 91 ust. 1-6 oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów usług związanych z planowanym projektem deweloperskim, który nie został zrealizowany, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała zbycia nieruchomości nr 27/2, na której miała znajdować się planowana inwestycja, co miało spowodować niepoprawność dokonania korekt rocznych podatku naliczonego; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz art. 191 O.p. w związku z art. 199a O.p., a także w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT., poprzez nieprawidłową ocenę treści stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy stronami renegocjowanej umowy Joint Venture w zakresie ustaleń dotyczących opłat IN-VI; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2013r. skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie zasadniczą kwestią sporną było to, czy skarżącej z tytułu poniesionych wydatków, związanych z planowanym projektem deweloperskim oraz inicjatywą przystąpienia do funduszu M., przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 a) ustawy o VAT w szczególności czy istnieje związek pomiędzy nabytymi usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. 3.3. Odnosząc się do kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przypomniał znaczenie zasady neutralności podatku VAT oraz wskazał na warunki powstania i zakres prawa do odliczenia podatku powołując przy tym orzeczenia TSUE (o sygnaturach: C-400/98, C-33/03, C-4/94, C 408/98). 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że decydujące znaczenie w sprawie dla oceny prawa do odliczenia miał zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych usług w momencie ponoszenia wydatku, jak również, że kwestionowane wydatki były związane z działalnością opodatkowaną, przez którą należy rozumieć także działalność spółki celowej. Sąd wskazał, że w sprawie w momencie sprzedaży nieruchomości, na której planowano inwestycję nastąpiła zmiana przeznaczenia poniesionych wydatków tzn. poniesione koszty nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Skarżąca określając moment rozpoznania związku wydatku z działalnością opodatkowaną stwierdziła, że w związku ze sprzedażą działki nr 27/2 w marcu 2007r. nie nastąpiła utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazując że intencja skarżącej co do ich wykorzystania na cele działalności opodatkowanej nie zmieniła się w czasie. Według Sądu przeczyły temu twierdzeniu podjęte przez skarżącą działania faktyczne polegające na utworzeniu spółki celowej, która to miała dalej prowadzić inwestycję na przedmiotowej nieruchomości oraz sprzedaż nieruchomości na rzecz tej spółki. Natomiast powołane przez skarżącą wyroki TSUE z dnia 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 Inzo v. Belgische Staat, w sprawie C-268/83 Ropelman v. Minister van Financien, z dnia 15 stycznia 1998r w sprawie C-37/95 dotyczyły odmiennej sytuacji od zaistniałej w niniejszej sprawie. Według Sądu niniejsza sprawa wbrew twierdzeniu skarżącej zawartemu w skardze nie była również analogiczna jak sprawy w których zapadły wyroki TSUE (sygnatury: C -280/10, C-268/83, C-137/02). W przedmiotowej sprawie brak było następstwa prawnego którejkolwiek ze stron transakcji sprzedaży nieruchomości. Spółka kupująca A. była odrębnym podmiotem dokonującym inwestycji na zakupionej nieruchomości, a skarżąca była jedynie jednym z jej udziałowców, co w ocenie Sądu nie uprawniało do przyjęcia, że wydatki skarżącej były związane z działalnością opodatkowaną, przez którą należy rozumieć także działalność spółki A. Tym samym w świetle regulacji wspólnotowych prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadzona przez spółkę celową działalność gospodarcza na zakupionej od skarżącej nieruchomości nie ma wpływu na uznanie prawa Spółki jako odrębnego podmiotu do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko nie naruszało zasady neutralności zarówno w aspekcie finansowym jak i konkurencji na rynku. 3.5. Zdaniem Sądu analiza szczegółowa transakcji nabycia usług od poszczególnych podmiotów, tj. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., sp.k., C., C., dotyczących usług prawnych i technicznych oraz usług świadczonych przez P. s.a.r.l. i S. związanych z M. potwierdzała, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty. Z uwagi na zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, aktem notarialnym z 6 marca 2007 r., faktycznie zakupione usługi pozostały w związku z czynnością zwolnioną z podatku VAT. Podobnie w odniesieniu do usług projektowych, architektonicznych, budowlanych, archeologicznych, prawnych, Sąd stwierdził, że skoro nieruchomość, w związku z którą wydatki zostały przez Spółkę poniesione, została sprzedana aktem notarialnym z dnia 6 marca 2007 r., a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to prawidłowe było stanowisko, organów podatkowych, że wskutek powyższej czynności zwolnionej z VAT nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych usług. W ocenie Sądu mając na uwadze art. 91 ust. 8 ustawy o VAT organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że jeśli towary miały zostać zużyte do wytworzenia środka trwałego służącego działalności opodatkowanej, a faktycznie zostały zbyte, nie opodatkowując ich dostawy powstaje konieczność dokonania stosownej korekty w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Nie znajdowała uzasadnienia w treści powołanego przepisu wykładnia dokonana przez stronę skarżącą. Według Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku brak było podstaw prawnych dla uznania, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty innego podmiotu - Funduszu. Ponoszone przez Spółkę koszty nie były związane z działalnością opodatkowaną Spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zleceniodawcą przedmiotowych usług nie była Spółka ale M.R., działający w imieniu M. Skarżąca nie wykazała, że poniesione koszty dotyczące zdarzeń przyszłych faktycznie posłużą wygenerowaniu przez nią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto pomimo, że zakwestionowane odliczenie dokonane zostało na podstawie faktur wystawionych w 2009 i 2010r. wbrew twierdzeniu Spółki poniesione koszty nie zostały refakturowane na inny podmiot. W konsekwencji nie sposób było uznać, że poniesione wydatki związane były z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Z analogicznych przyczyn Sąd stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wewnętrznej nr 2/3/2010 z 23 marca 2010r. dokumentującej zakup usług doradczych świadczonych przez P. 3.6. Oceniając zarzuty dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego za styczeń 2008r. organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do kosztów podlegających korekcie w styczniu 2008r. należy zaliczyć również poniesione w 2007r. koszty udokumentowane fakturą wewnętrzną nr 3/3/2007r. z dnia 23 marca 2007r. związane z zagospodarowaniem kompleksu mieszkalno-sportowego. Skarżąca w okresie dokonywania korekty nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości i faktura ta nie dokumentowała nabycia usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Również w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego 2008r. bezsporne było, że skarżąca w 2008r. nie otrzymała odsetek od udzielonych pożyczek, a tym samym nie wygenerowała obrotu z tytułu czynności zwolnionych z podatku VAT. Skarżąca w 2008r. nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co nie uprawniało jej do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nieuzasadniony był zarzut nie zastosowania w sprawie metody kalkulacji współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu prawidłowe było także stanowisko organów podatkowych dotyczących obowiązku korekty podatku naliczonego za 2010r. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że w 2010r. skarżąca uzyskała obrót jedynie z tytułu działalności zwolnionej z opodatkowania polegającej na świadczeniu usług finansowych. W związku z tym, że poniesione koszty nie były związane z działalnością opodatkowaną organy prawidłowo wskazały powołując się na treść przepisu art. 91 ustawy o VAT, że spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2011r. 3.7. Sąd uznał, że nie był zasadny również zarzut nieprawidłowej oceny treści stosunku zobowiązaniowego dotyczącego opłat IN-VI w rezultacie czego organy podatkowe przyjęły, że doszło do zaniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za luty 2009r. 3.8. Reasumując Sąd stwierdził, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 i acquis communautaire (wypracowanego na gruncie tego przepisu) poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi i przyjęcie, że odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie narusza zasady neutralności zarówno w aspekcie finansowym jak i konkurencji na rynku. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów ustawy o VAT, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretujące przepisy Dyrektywy 112 i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej (acquis communautaire) powinna prowadzić do wniosku, że podatnika będącego wspólnikiem spółki celowej, który dokonał inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez spółkę celową można uważać za podatnika czynnego dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady może on dochodzić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem okoliczność, że sprzedaż nieruchomości do spółki celowej przez jej wspólnika była czynnością zwolnioną z podatku VAT, oraz fakt, że omawiany wspólnik nie pobierał podatku VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem go kosztem podatku VAT w ramach jego działalności gospodarczej, bez stworzenia temu wspólnikowi możliwości odliczenia podatku VAT. Natomiast odmowa podatnikowi w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego narusza zasadę: neutralności zarówno w aspekcie finansowym jak i konkurencji na rynku; - art. 86 ust. i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 i acquis communautaire poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek nieprawidłowej wykładni. W wyniku błędnej wykładni Sąd odmówił zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, mimo, że prowadzona przez spółkę celową A. sp. k. działalność gospodarcza na zakupionej od skarżącej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 27/2, [...] z obrębu G., położoną w W. przy ul. X., uprawnia skarżącą jako odrębny podmiot do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług: a) od A. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturą nr 77/2007/A z dnia 6 marca 2007 r.; b) od C. Sp. z o.o. Sp. k., udokumentowanych fakturą nr 16/K/2007 z dnia 16 marca 2007 r. oraz fakturą nr 20/K/2007 r. z dnia 31 października 2007 r.; c) od C., udokumentowanych fakturą wewnętrzną nr 1/3/2007 z dnia 23 marca 2007 r.; d) od C.), udokumentowanych fakturą wewnętrzną nr 3/7/2007 r. z dnia 21 lipca 2008 r.; e) od przedsiębiorców świadczących usługi prawne i techniczne; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 i acquis communautaire wypracowanym na gruncie tego przepisu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu zakupu usług P. i S., gdyż nie zostały spełnione ustawowe przesłania związku z działalnością opodatkowaną skarżącej ww. usług, - art. 91 ust. 7-8 w związku z art. 91 ust. 1-6 oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie ich w sytuacji braku aktualizacji hipotezy tych przepisów w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów usług związanych z planowanym projektem deweloperskim, który nie został zrealizowany, podczas gdy powyższe koszty związane były z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i z tytułu ich poniesienia przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2. postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku art. 122 oraz art. 191 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprowadzających się do uznania, na skutek nieprawidłowej oceny treści stosunku zobowiązaniowego, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego dotyczącego opłat IN-Vl stanowiących koszt prac wykonanych przez I. Sp. z o.o., w wysokości 75.000 EUR, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca na mocy umowy Joint Venture oraz aneksu nr 2 do tej umowy nie dokonała rozpoczęcia realizacji projektu C. powodującego ziszczenie się warunku determinującego wymagalność opłat IN-VI. W związku z tym, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art.191 O.p. i powinna była zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pobieżny i nieodpowiadający wymaganiom określonym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. co częściowo uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 4.3. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. W ocenie skarżącej, na gruncie aktualnego dorobku prawnego Unii Europejskiej, było i jest możliwe wydanie orzeczenia bez konieczności kierowania pytania wstępnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywoływane na wcześniejszych etapach sporu orzecznictwo TSUE potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej o wadliwości wydanych wobec niej decyzji podatkowych pierwszej i drugiej instancji (a co za tym idzie o wadliwości zaskarżonego wyroku). Gdyby jednak - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego — na płaszczyźnie przedmiotowego sporu ujawniła się istotna wątpliwość, co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który to przepis ma zasadnicze znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o rozważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwości skierowania zapytania prejudycjalnego do TSUE w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej o następującej treści: "Czy podmiot, który dokonał wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną spółki, w której jest wspólnikiem ma prawo dla potrzeb podatku od wartości dodanej skorzystać na podstawie art. 9 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach tej spółki?" We wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzecznictwie TSUE, tj. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn P.Granatowicz, M.Wąsiewicz C-280/10, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę z tytułu wydatków, które zostały poniesione przez wspólników tej spółki w związku z jej działalnością opodatkowaną nie budzi wątpliwości. Z drugiej strony, zagadnienie oceny czy wspólnik, który dokonał wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną spółki, w której jest wspólnikiem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, nie pojawiło się wprost na wokandzie Trybunału. Zdaniem Spółki nie jest to jednak kwestia, która powinna rzutować na stwierdzenie, że rozważania TSUE w sprawie Trawertyn nie mają zastosowania. W ocenie skarżącej wyrok ten wspiera stanowisko Spółki i pozwala na wydanie orzeczenia korzystnego dla Skarżącej (o czym szerzej w dalszej części pisma). Gdyby jednak Naczelny Sąd Administracyjny powziął odmienne stanowisko i stwierdził wątpliwości odnośnie interpretacji w powyższym zakresie art. 168 lit a) Dyrektywy 112, w ocenie skarżącej, zasadne będzie skierowanie do TSUE ww. pytania prejudycjalnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadnicza kwestia sporna dotyczyła oceny czy skarżącej z tytułu poniesionych wydatków, związanych z planowanym projektem deweloperskim oraz inicjatywą przystąpienia do funduszu M., przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 a) ustawy o VAT, w szczególności czy istnieje związek pomiędzy nabytymi usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W przedstawionej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że wskazane prawo skarżącej nie przysługiwało, gdyż zakupione przez spółkę usługi pozostawały w ścisłym związku z nieruchomością, która stanowiła przedmiot sprzedaży zwolnionej. Sprzeciwiając się takiemu stanowisku, w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przywołanych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku bardzo obszernie wyjaśnił znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dokonał wykładni art. 86 ustawy o VAT w zgodzie z przepisami Dyrektyw (VI i 112) wspierając się przy orzecznictwem TSUE. Prawidłowa była konkluzja, że co do zasady bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić postawę do odliczenia VAT. W sytuacji zatem, gdy w sprawie skarżąca poniosła wydatki z tytułu zakupu usług związanych z planowaną inwestycją na nieruchomości, która następnie została sprzedana, a czynność ta stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, nie można było przyjąć, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego winien decydować zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych usług istniejący w momencie ponoszenia wydatku. Autor skargi kasacyjnej pomija tutaj to, że w momencie sprzedaży nieruchomości, na której planowano inwestycję nastąpiła zmiana przeznaczenia poniesionych wydatków tzn. poniesione koszty nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, bowiem dotyczyły nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, tj. czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Wspomniana zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie jednak, jak podnosił to też pełnomocnik strony, TSUE podkreślając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem prawa do odliczenia podatku, wskazuje, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołał się w tym zakresie do orzeczeń TSUE właściwie wyjaśniając, że przypadki takie nie obejmują sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Również właściwie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, w aspekcie odwoływania się przez skarżącą do orzeczenia TSUE o sygn. C-280/10, że niniejsza sprawa nie jest analogiczna. Przywoływane zatem przez skarżącą orzecznictwo TSUE nie potwierdza prawidłowości stanowiska skarżącej. Nie było też, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczności kierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 5.5. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji zarzuca naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT w aspekcie konkurencyjności i finansowym. Stanowisko takie nie zasługiwało na aprobatę gdyż zakwestionowane w sprawie wydatki związane były z uzyskaniem obrotu zwolnionego z VAT. Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy transakcji nabycia usług przez skarżącą od poszczególnych podmiotów (str. 37-40), której to wynik dawał, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. 5.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 91 ust. 7-8 w związku z art. 91 ust. 1-6 oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. W sytuacji uznania, że zmieniło się przeznaczenie nabywanych przez skarżącą usług należało dokonać stosownej korekty podatku. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do kosztów podlegających korekcie w styczniu 2008r. należało zaliczyć również poniesione w 2007r. koszty udokumentowane fakturą wewnętrzną nr 3/3/2007r. z dnia 23 marca 2007r. związane z zagospodarowaniem kompleksu mieszkalno-sportowego. Skarżąca w okresie dokonywania korekty nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości i faktura ta nie dokumentowała nabycia usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Również w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego 2008r. bezsporne było, że skarżąca w 2008r. nie otrzymała odsetek od udzielonych pożyczek, a tym samym nie wygenerowała obrotu z tytułu czynności zwolnionych z podatku VAT. Należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że skarżąca pomija fakt, iż w 2008r. nie dokonywała również czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co nie uprawniało jej do odliczenia podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że w 2010r. skarżąca uzyskała obrót jedynie z tytułu działalności zwolnionej z opodatkowania polegającej na świadczeniu usług finansowych. W związku z tym, że poniesione koszty nie były związane z działalnością opodatkowaną organy prawidłowo wskazały powołując się na treść przepisu art. 91 ustawy o VAT, że spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2011 r. 5.7. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. z uwagi na nieprawidłową ocenę treści stosunku zobowiązaniowego, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego dotyczącego opłat IN-Vl stanowiących koszt prac wykonanych przez I. Sp. z o.o. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji uznając poprawność oceny Dyrektora Izby Skarbowej przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że organy podatkowe zasadnie wskazały na fakt odkupienia w dniu 19 lutego 2009r. przez skarżącą terenu określanego jako C. Ponadto strona skarżąca poniosła w lutym 2009r. wydatki związane z projektem C., co potwierdzały faktury VAT z dnia 18 i 28 lutego 2009r. W związku z powyższym organy zasadnie przyjęły, że w świetle zawartej umowy Joint Venture oraz aneksu nr 2 do tej umowy nastąpiło ,,rozpoczęcie inwestycji", a opłaty stały się należne w lutym 2009 r. 5.8. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zawarto w nim wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 1 u.p.p.s.a., w tym także zarzuty podnoszone przez stronę na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.