I FSK 2124/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1890/12 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. J.K. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1890/12, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 września 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Dyrektor IS ustalił i przyjął, że: - w dniu 21 maja 2012 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lipca 2011 r. w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej m.in. za zaległości podatkowe spółki z o.o. E. w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2006 r.; - ww. decyzja została wysłana na adres Strony widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej KEP, stanowiącym zintegrowaną w skali kraju ewidencję podatników; - doręczenie decyzji odbyło się w tzw. trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - z potwierdzenia odbioru oraz informacji na kopercie wynikało, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi zgodnie z art. 148 § 1 i art. 149 O.p., pozostawiono ją na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, o czym stosowne zawiadomienia (tzw. awiza) umieszczono w skrzynce na korespondencję; - po bezskutecznym upływie wskazanego terminu przesyłkę zwrócono nadawcy; - w takich okolicznościach doręczenie decyzji było skuteczne z dniem 12 sierpnia 2011 r.; - postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. organ odwoławczy rozpatrzył wniosek Strony odmawiając przywrócenia terminu. 2.2. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IS uznał, że przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od powołanej decyzji upłynął z dniem 26 sierpnia 2011 r. W konsekwencji na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wydał postanowienie z dnia 25 września 2012 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Na postanowienie Dyrektora IS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Skarżący wniósł skargę. Zarzucił w niej naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 162 § 1 i 2 O.p. przez bezzasadne uznanie, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, albowiem nie spełniła przesłanek do przywrócenia terminu. 3.2. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że: - decyzja, którą uznano za doręczoną, została wysłana na nieaktualny adres Strony [...]; - w związku ze zmianą adresu zamieszkania Strona podjęła czynności zmierzające do jego aktualizacji w Urzędzie Skarbowym W., wskazując nowy adres [...]; - doręczenie decyzji było więc nieskuteczne i nie otworzyło biegu terminu odwoławczego; - faktyczna i prawna możliwość wniesienia odwołania od decyzji powstała po dniu 14 maja 2012 r., gdy organ pierwszej instancji doręczył odpis decyzji pełnomocnikowi Strony; - dopiero wtedy mógł on ustosunkować się do decyzji w drodze odwołania, co przemawiało za uwzględnieniem wniosku i przywróceniem terminu uchybionego w sposób niezawiniony. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i zaskarżonym wyrokiem ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Formułując taką ocenę i rozstrzygnięcie Sąd w całości podzielił ustalenia i wnioski organu odwoławczego. Przyjął, że: - prawidłowe było wysłanie decyzji na adres Strony wynikający z Systemu Rejestracji Centralnej KEP, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.); - z art. 9 ust. 1 tej ustawy wynika bowiem obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, czego Strona nie dopełniła (podjęła jedynie nieskuteczną próbę w tym zakresie); - w tej sytuacji skierowanie przesyłki na tak ustalony adres nie naruszało art. 148 O.p.; - spełnione też zostały wszystkie przesłanki doręczenia zastępczego (przesyłkę awizowano w dniach 29 lipca 2011 r. i 9 sierpnia 2011 r., odpowiednio o tym zawiadamiając adresata); - zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. pozwalało to uznać decyzję za doręczoną w dniu 12 sierpnia 2011 r.; - z kolei odwołanie wniesiono w dniu 21 maja 2012 r., a więc z uchybieniem terminu wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co ostatecznie stwierdzono zaskarżonym postanowieniem. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w wyniku nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 162 O.p. na skutek bezzasadnego uznania, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 26 lipca 2011 r. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powtórzył argumentację zawartą w skardze, co do: doręczenia decyzji na niewłaściwy adres; podjęcia próby jego aktualizacji; "niewykluczonej" nieskuteczności doręczenia decyzji; ustania przyczyny uchybienia terminowi w dniu 14 maja 2012 r. Dodatkowo wskazał, że dochował terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z jego złożeniem, "odmowa zaś uznania terminowości wniesienia odwołania jest pozbawiona racji i stanowi o naruszeniu przez Dyrektora" powołanych wyżej przepisów. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, z uwagi na rodzaj postawionego w niej zarzutu oraz jego uzasadnienie nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Podkreślenia przy tym wymagało, że Naczelny Sąd Administracyjny (poza pewnymi wyjątkami bez znaczenia dla niniejszej sprawy) nie kontroluje prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji w tych jego aspektach, które nie są objęte zarzutami kasacyjnymi. Oznacza to, że niepodważone takimi zarzutami ustalenia i oceny zawarte w zaskarżonym wyroku, na etapie kontroli kasacyjnej przyjmowane są za miarodajny punkt odniesienia, bez formułowania oceny co do ich prawidłowości bądź wadliwości. Stanowisko takie zgodne jest z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako dostatecznie precyzyjne wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). 6.3. Przy uwzględnieniu powyższego stwierdzić zatem należało, że postawiony zarzut w części odwołującej się do naruszenia art. 162 O.p. był wadliwy pod względem konstrukcyjnym i niezależnie od tego zupełnie chybionym z przyczyn formalnych. Przepis ten przywołany został przez Skarżącego jako mający pozostawać w związku i stanowić usprawiedliwienie dla zasadniczej części postawionego zarzutu, tj. naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 O.p., niedostrzeżonego rzekomo przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa do uchylenia kontrolowanego postanowienia. Roli takiej spełnić jednak zupełnie nie mógł z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, wskazanie na naruszenie art. 162 O.p. było oczywiście nieprawidłowe pod względem konstrukcyjnym. Jak już wspomniano, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie formułować, czy istotnie konkretyzować zarzutów za Skarżącego, ani też stawiać hipotez co do tego, czego dotyczy podstawa skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie. W tym zakresie obowiązkiem Skarżącego było wskazanie określonego przepisu prawa zgodnie z jego systematyzacją w danym akcie normatywnym i przy uwzględnieniu, że przepisem nie jest wyłącznie jednostka ujmowana w ramach tej systematyzacji jako artykuł, lecz także jako paragraf (ustęp), punkt, litera, tiret czy nawet zdanie w ramach przepisu zbudowanego w postaci wypowiedzi złożonej (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 472/10). Ponadto systemowe odczytanie art. 183 i art. 176 P.p.s.a. - wedle którego skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany - prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej, który został wadliwie skonstruowany. Stawiając zarzut przewidziany jako podstawa skargi kasacyjnej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy najpierw wskazać który konkretnie przepis albo przepisy procesowe zostały naruszone. Bez tego jakiekolwiek dalsze motywy generalnie nie mają większego znaczenia. Biorąc zatem pod uwagę, że art. 162 O.p. zawiera cztery jednostki redakcyjne, a Skarżący żadnej z nich nie podał oraz nie sformułował uzasadnienia w taki sposób, który by ten błąd naprawiał umożliwiając niezbędne odczytanie zakresu naruszenia, stwierdzić należało, że wskazane wyżej konieczne wymogi skargi kasacyjnej dotyczące formułowania zarzutów nie zostały spełnione. W konsekwencji nie mogło to spowodować wypowiedzi merytorycznej bezpośrednio co do jego treści. Po drugie, nawet pomijając ww. błąd konstrukcyjny, odczytanie naruszenia art. 162 O.p. jako całości również z powodów formalnych nie stanowiło właściwego punktu odniesienia. Przepis ten w ogóle nie mieścił się w zakresie przedmiotowym wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Co więcej, nie mógł też być taką wypowiedzią tego Sądu objęty. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd pierwszej instancji kontrolował w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora IS wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podstawę prawną do jego wydania stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Naruszenia tego przepisu, mimo, że był on jednym z kluczowych, w skardze kasacyjnej nie zarzucono. Natomiast kwestia przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania, do której odnosi się art. 162 O.p., nie była objęta przedmiotowym zakresem rozpoznanej sprawy. Orzekano o niej w innym postępowaniu, poddanym odrębnej kontroli sądowej. Postawiony więc w tej części zarzut wraz z uzasadnieniem odwołującym się między innymi do ustania przyczyny uchybienia terminu, właściwego czasu do złożenia wniosku o jego przywrócenie, tudzież odmownego załatwienia tego wniosku, nie mieściły się w granicach niniejszej sprawy i całkowicie nie przystawały do wydanego w niej rozstrzygnięcia oraz motywów, jakie temu rozstrzygnięciu towarzyszyły. W uzupełnieniu jedynie dodać można, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu staje się właściwe dopiero wtedy, gdy stwierdzone już zostanie uchybienie terminowi, co do którego ów wniosek zostaje złożony. Stan taki stwierdza zaś organ odwoławczy postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Negatywne załatwienie wniosku nie mogło zatem oddziaływać na poprawność lub wadliwość postanowienia zaskarżonego w niniejszej sprawie, tj. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 6.4. Podobnie za oczywiście nieusprawiedliwioną należało uznać tę część zarzutu kasacyjnego, która skupiła się na naruszeniu art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Skarżący na jego tle, podnosząc w motywach skargi kasacyjnej z jednej strony "niewykluczoną" nieskuteczność doręczenia ww. decyzji na nieaktualny adres, z drugiej możliwość wniesienia odwołania dopiero po otrzymaniu odpisu decyzji (tj. po 14 maja 2012 r.) i złożenie - jego zdaniem - we właściwym czasie zasadnego wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego, twierdził, że w świetle tych przyczyn "należy przyjąć, iż odwołanie zostało wniesione terminowo". Taka próba wykazania, że doszło do naruszenia powołanego przepisu nie mogła być skuteczna. Zupełnie nie uwzględniała bowiem przesłanek, które przyjął Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w tej płaszczyźnie. Skarżący w zasadzie abstrahował od ustaleń faktycznych i ocen prawnych wyrażonych przez Dyrektora IS i zaaprobowanych przez Sąd w kwestionowanym wyroku, przedstawiając po raz kolejny własną wersję okoliczności mających przemawiać na jego rzecz. Tymczasem to nie zapatrywania Skarżącego, lecz Sądu powinny być objęte właściwymi zarzutami, jeśli Skarżący zamierzał podważyć finalną ocenę wyrażoną w tej sprawie odnośnie do niedochowania terminu przewidzianego do wniesienia odwołania. 6.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. O tym, czy tak określony termin został faktycznie dochowany decyduje proste porównanie dwóch dat, czyli daty doręczenia decyzji oraz daty wniesienia odwołania, oczywiście z uwzględnieniem sposobów obliczania terminów. W rozpoznanej sprawie na żadnym etapie nie było sporu co do momentu wniesienia odwołania od decyzji z dnia 26 lipca 2011 r., za który przyjęto datę 21 maja 2012 r. Z kolei w zakresie daty doręczenia ww. decyzji należało przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zgodne z prawem przyjęcie przez Dyrektora IS, iż czynność ta miała miejsce w dniu 12 sierpnia 2011 r. Sąd ten wskazał jednocześnie, że o takim ustaleniu zadecydowały w szczególności przepisy art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 148 i art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. One pozwalały bowiem - w ocenie tego Sądu - na wysłanie decyzji na adres Strony wynikający z Systemu Rejestracji Centralnej KEP z uwagi na niedochowanie przez nią wymogu uaktualnienia danych adresowych i w konsekwencji uznanie przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym ze względu na spełnienie ku temu odpowiednich przesłanek (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Skarżący w skardze kasacyjnej nie zarzucił, aby doszło do naruszenia wymienionych tu przepisów. Samo jego gołosłowne twierdzenie, że decyzję wysłano na nieaktualny adres nie mogło w żadnej mierze zastąpić postawienia odpowiedniego ku temu zarzutu procesowego. W konsekwencji, jak już wyżej to wyjaśniono (zob. pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia), brak zarzutu na tę okoliczność sprawił, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł merytorycznie ocenić prawidłowości zapatrywań Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie. Jednocześnie wobec ich niepodważenia musiały one być respektowane w ramach kontroli kasacyjnej, stając się punktem odniesienia do sformułowania oceny o braku naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Skoro bowiem odwołanie wniesiono w dniu 21 maja 2012 r., a decyzję uznano za doręczoną w dniu 12 sierpnia 2011 r., to termin wynikający z tego przepisu został oczywiście przekroczony i o tym rozstrzygało postanowienie zaskarżone do Sądu pierwszej instancji, stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 6.6. Uwzględniając przedstawione wyżej motywy Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że nie mogło dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jako mającego zdaniem Skarżącego stanowić podstawę do uchylenia ww. postanowienia ze wskazanych w skardze kasacyjnej przyczyn procesowych. Ich niezasadność automatycznie czyniła więc ten zarzut chybionym. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.8. W zakresie orzeczenia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę; - sprawa była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - pełnomocnik ten stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 - 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji wynosi za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem w ten sposób, że zasądzono wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł.