II FSK 2962/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 869/12 w sprawie ze skargi W. B. (reprezentowanego przez opiekuna prawnego M. O.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr ILPB2/415-316/12-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 869/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi W. B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżący, reprezentowany przez opiekuna prawnego, zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie, przebywającą pod całodobową opieką ośrodka Fundacji B. [...] (dalej: Fundacja). W 2006 r. nabył - na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce - wkład mieszkaniowy wniesiony na lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego (prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane w 2007 r.). W związku z powyższym w 2007 r. złożył do spółdzielni mieszkaniowej deklarację członkowską i pisemne oświadczenie o gotowości do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W lokalu mieszkalnym jest zameldowany na pobyt stały od lipca 1995 r. do chwili złożenia wniosku. Umowa taka została zawarta w 2007 r. Natomiast w 2009 r. lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności do lokalu mieszkalnego. Zaciągnięty przez spółdzielnię mieszkaniową kredyt (w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego) nie miał na celu sfinansowania wkładu mieszkaniowego. Wnioskodawca dokonując przekształcenia poniósł następujące wydatki: koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym, uiszczone spółdzielni mieszkaniowej koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego, uiszczone spółdzielni koszty wdrażania przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. – dalej jako u.s.m.), w części przypadającej na lokal mieszkalny. Opiekun prawny wnioskodawcy w 2011 r. na podstawie zezwolenia sądu rodzinnego zawarł z ww. Fundacją umowę, na mocy której zobowiązała się do dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia wnioskodawcy w należącym do niej ośrodku, w zamian za co opiekun prawny wnioskodawcy zobowiązał się do przekazania środków pieniężnych ze sprzedaży wskazanego powyżej lokalu mieszkalnego na rachunek powierniczy w rozumieniu art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376), ustanowiony w drodze odrębnej umowy pomiędzy Fundacją, a bankiem przez nią wybranym, które to środki stanowić będą pozostałą część wynagrodzenia fundacji z tytułu dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia wnioskodawcy. Przy czym Fundacja uzyska możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku dopiero w momencie okazania aktu zgonu zainteresowanego oraz złożenia oświadczenia, iż wnioskodawca przebywał w "Osadzie B. [...]" do chwili śmierci. W związku ze wskazaną powyżej umową opiekun prawny wnioskodawcy zamierza obecnie sprzedać lokal mieszkalny stanowiący własność wnioskodawcy. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego? 2) jakie w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w tej sprawie, jak następuje: Data nabycia spadku przesądza o tym, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.). Nabycie spadku po zmarłej matce (wkładu na lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego) nastąpiło w dacie zgonu matki w 2006 r. Odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu jedynie w przypadku gdy następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie. Co więcej zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku. Również w przypadku gdyby przyjąć, że wnioskodawca nabył lokal dopiero w 2007 r., kiedy to zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, przychód ze sprzedaży tego lokalu będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o. f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., z uwagi na fakt, że wnioskodawca był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wreszcie, nawet gdyby przyjąć, że nabycie lokalu nastąpiło dopiero w 2009 r., kiedy to lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności do lokalu mieszkalnego, w ocenie wnioskodawcy dochód ze sprzedaży tego lokalu będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast w przypadku, gdyby organ podatkowy nie podzielił powyższego stanowiska, to do odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Tym samym wnioskodawca obliczając dochód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu będzie mógł zaliczyć (zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.): a) koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym, uiszczone spółdzielni mieszkaniowej koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego oraz uiszczone spółdzielni koszty wdrażania przepisów u.s.m. w części przypadającej na lokal mieszkalny, poniesione w związku z przekształceniem lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności do lokalu mieszkalnego, b) wartość wkładu mieszkaniowego wniesionego na poczet lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, który wnioskodawca odziedziczył po zmarłej matce, c) udokumentowane nakłady, które wnioskodawca poniósł na lokal mieszkalny. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. organ uznał stanowisko skarżącego za - nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1 oraz w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów u.s.m. oraz za prawidłowe - w pozostałym zakresie. Organ wywiódł, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie dochodzi do jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym 5-letni termin określony w tym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Następnie organ wskazał, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży tego mieszkania nie może również skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d ) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - ponieważ przedmiotem spadku nie był lokal mieszkalny, a jedynie wkład mieszkaniowy. Opodatkowania osiągniętego przychodu ze zbycia mieszkania - nabytego w 2009 r. - nie można także zdaniem organu oceniać w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji przy sprzedaży mieszkania wnioskodawca nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. brak jest przepisów konstytuujących tą ulgę. Zatem w związku z tym, że nabycie lokalu miało miejsce w 2009 r., dokonując oceny skutków podatkowych zbycia lokalu organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ wywiódł, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego powyżej przepisu u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nabytego w 2009 r. mieszkania na rachunek powierniczy nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem wydatek ten nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Dlatego wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Odnosząc się do kwestii związanej z kosztami uzyskania przychodów organ wskazał, że wnioskodawca może poniesione koszty opłat notarialnych związanych z przekształceniem mieszkania z lokatorskiego na własnościowe oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym jako wydatki poniesione na nabycie tego mieszkania, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Ponieważ wnioskodawca we wniosku wskazał, że zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt nie miał na celu sfinansowania wkładu, to dokonanie spłaty kredytu będzie kosztem nabycia lokalu. Do kosztów może zaliczyć również udokumentowane nakłady, które poniósł na przedmiotowy lokal mieszkalny w okresie jego posiadania. Natomiast w ocenie organu brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów u.s.m. w części przypadającej na lokal mieszkalny. Koszty nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia ani też udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość lokalu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Także wartość wkładu mieszkaniowego nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku nie może stanowić kosztu nabycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej do uznania, iż wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego, - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu prowadzącej do uznania, że wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nie będzie mógł zaliczyć wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów u.s.m. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., prowadzącej do uznania, że wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie mógł zaliczyć wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów u.s.m. Natomiast Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu dokonana przez organy wykładnia tych przepisów jest prawidłowa, co oznacza. że wnioskodawca - co do zasady - zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sąd stwierdził, że błędna jest zaprezentowana w interpretacji wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wskazując na treść art. 12 ust. 1 i 4 u.s.m podkreślił, że z przepisów tych wynika, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu i w sytuacji kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie np. przez śmierć uprawnionego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej (spadkobiercom) wartość rynkową tego lokalu (art. 11 ust. 21 u.s.m.). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca w wyniku spadkobrania uzyskał kwotę wartości rynkowej lokalu i wniósł ją do spółdzielni (poniósł koszty) na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, a następnie własnościowego prawa do lokalu, a mógł tą kwotą zadysponować inaczej np. zażądać jej wypłaty. Zatem Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, wskazując naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako O.p.) poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; b) art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzania wadliwego uzasadnienia wyroku WSA, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. 2) przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 22 ust.6c u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu prowadzącej do uznania, iż skarżący do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego będzie mógł zaliczyć wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowa jest prawidłowa interpretacja art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w procesie wydawania interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem zaskarżenia został naruszany ww. przepis poprzez dokonanie błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nie będzie mógł zaliczyć wartości wkładu mieszkalnego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W niniejszej sprawie wnioskodawca w wyniku spadkobrania uzyskał kwotę wartości rynkowej lokalu i wniósł ją do spółdzielni (poniósł koszty) na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, a następnie własnościowego prawa do lokalu. W tym miejscu mając na uwadze przepis art. 22 ust. 6c mówiący o "udokumentowanych kosztach nabycia" i wywody Ministra Finansów dotyczące nabycia spadku i wniesienia wkładu mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej (str. 13 skargi kasacyjnej), należy odnieść się do kwestii nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.m., na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: - spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, - spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 u.s.m. Należy uznać, że wymienione w powyższym przepisie wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, zatem stanowią koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że koszty te skarżący poniósł w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie mógłby nabyć prawa własności lokalu. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, z powyższego wynika, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu i w sytuacji kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie np. przez śmierć uprawnionego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej (spadkobiercom) wartość rynkową tego lokalu (art. 11 ust. 21 u.s.m.). Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie, które następnie zostało przekształcone w prawo własności lokalu mieszkalnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie należy ocenić uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sytuacja taka występuje, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana bez odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Nie jest wówczas możliwe zrekonstruowanie przebiegu interpretacji konkretnych przepisów prawa w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte zostało stanowisko Sądu odnośnie do stanu przedstawionego we wniosku o interpretację. Stan ten przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i nie zniekształcono jego treści. Uzasadnienie wyroku sporządzone więc zostało w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.